財務報表列報準則：進展、評述與思考

賀 宏（博士生導師）

財務報表列報一直是會計理論界討論的重要話題。會計目標的實現、高質量會計信息的傳遞都離不開恰當的財務報表信息呈報方式。高質量的會計準則對經濟業務活動的確認和計量進行了規范，然而現行列報準則中允許存在的呈報多樣性可能削弱了會計信息的可比性與可理解性。2018年，國際會計準則理事會（IASB）發布了最新的《財務報告概念框架》（簡稱“新概念框架”）[1]，再次夯實了財務報告目標決策有用性的基礎。

為修訂《國際會計準則第1號——財務報表的列報》（IAS 1），IASB于2019年發布《一般列報和披露》（征求意見稿）（簡稱“征求意見稿”），旨在繼續其在財務報表列報領域的改革，為提升會計信息有用性做出進一步探索。本文通過回顧IAS 1的歷史變遷，并梳理征求意見稿中的改革要點，對其主要變革逐一進行分析，從理論和實務角度探討其尚存的問題和可能帶來的影響，在此基礎上，提出完善財務報表列報準則的建議。我國會計準則已與國際財務報告準則全面趨同，本文不僅豐富了財務報表列報問題相關理論的探討，而且對完善我國財務報表列報準則、提升會計信息決策有用性有一定借鑒價值。

一、IAS 1的歷史變遷

財務報表是向決策使用者提供有用信息的主要渠道，然而，財務報表究竟應以何種形式呈現給報表使用者，進而降低不同國家和地區報表列報形式的多樣性、提升會計信息可比性以及可理解性，是一個迫切需要解決的問題。為降低信息不對稱程度，解決報表中不同列報方式帶來的信息操縱、可比性降低以及報表信息披露不充分不一致等問題，自2001年開始，IASB將修訂財務報表列報列入日程，二十多年來，其一直在為改革報表列報方式、提升列報信息有用性做出努力。2001年4月，IASB采納了原國際會計準則委員會（IASC）于1997年發布的IAS 1，并于2003年對其進行修訂；2007年9月，IASB發布了修訂后的IAS 1，其中包含所有者權益變動和綜合收益列報等主要內容；2008年10月，IASB與美國財務會計準則委員會（FASB）聯合發布《財務報表列報的初步意見（討論稿）》（簡稱“初步意見”）；2011年6月，IASB發布《其他綜合收益項目的列報》，對其他綜合收益的內容進行改進。

在這些改革過程當中，初步意見提出對財務報表列報進行較大的變革，即將財務狀況表、利潤表以及現金流量表均按照業務項目、融資項目、所得稅、終止經營和所有者權益項目（利潤表中是綜合收益項目）進行分類列報。其提出的初衷是：將三大主要報表按照經營、投資和融資項目等持續經營下的核心活動進行報告，便于報表使用者掌握這三大活動對主體財務狀況、業績以及現金流量的影響，同時又區分持續經營和終止經營活動對報表的影響。從理論上分析，這種列報方式降低了財務報表列報的多樣性，增加了各項目的小計，提升了報表項目的預測價值和信息含量，最重要的是突出了三大報表間的勾稽關系，提升了財務列報信息的內在一致性[2]。但是，這一變革也受到來自不同方面的激烈批評，主要原因在于：這一變革完全打亂了已有的財務報告結構體系，對于編制者和報表使用者來說，新的報表編報方式耗費的學習成本巨大，而按照這一新的模式編制的報表可能導致會計信息更加復雜、難以理解，進而降低會計信息的有用性。最終，這場改革的提議未能通過。

此后，IASB開展獨立的財務報告概念框架項目研究，并于2018年正式發布新概念框架，再次重申了財務報告目標決策有用性的基礎，并增加了“列示和披露”章節，其中規定，“財務報表信息的有效溝通使信息更具相關性，有助于如實反映主體的資產、負債、權益、收益和費用，并提高財務報表信息的可理解性和可比性”。同時，新概念框架提出了列示和披露的目標，即“在提供如實反映主體的具有相關性的信息時賦予主體靈活性與要求報告主體保持信息可比性兩方面之間取得平衡”。在新概念框架中增加“列示和披露”章節，顯示出報表列報作為溝通工具向使用者提供決策有用信息的重要地位，以及其在提高會計信息質量方面發揮的不可替代的作用。新概念框架中對列示和披露的目標與原則的規范，為IAS 1的具體設計提供了指引。不難看出，新概念框架為后續財務報表列報改革奠定了理論基礎。

二、征求意見稿的主要內容及分析

為了給修訂IAS 1做準備，IASB于2019年發布征求意見稿，與初步意見不同的是，此次修訂主要是對利潤表列報項目的改進，通過在利潤表中界定小計項目、劃分損益類別以及細化費用項目披露等，對利潤表增加結構性指導。此外，征求意見稿還提出報告非經常性損益以及管理層業績指標等具體內容。

1.對利潤表中的損益進行分類，并增加小計項目。針對實務中現行利潤表列報方式選擇性過多且不一致等問題，征求意見稿建議，企業在利潤表中按照以下四個類別對收益和費用進行列示（如表1所示），并在利潤表中增加三項小計項目。

表1 征求意見稿建議的利潤表

（1）對報表類別劃分的分析?，F行IAS 1對于利潤表沒有給出具體的結構性指導，導致了不同報告主體在計算利潤表小計項目上的多樣性，降低了報表項目的可比性。針對這一問題，征求意見稿提出將利潤劃分為經營性損益、來自一體化聯營和合營企業的損益、投資性損益以及籌資性損益四個類別，增加的三項小計項目分別為經營利潤、經營利潤以及來自一體化聯營和合營企業的損益、籌資活動和所得稅前利潤。征求意見稿統一了各小計項目包含的內容，目的是通過增加小計項目給予利潤表更多的結構性指導，以提升各項目之間的可比性?？梢钥闯?，這項提議與IASB新概念框架“列示和披露”章節中提出的提高財務報表信息的可理解性和可比性的宗旨是一致的。

（2）對經營性損益的分析。盡管征求意見稿將經營性損益列為利潤表的一個類別，但是并未明確提出經營性損益的概念，僅指出其包括主要業務活動的所有收益和費用，并使用排除法將不能歸屬于一體化聯營和合營企業的損益、投資性損益和籌資性損益等的項目納入經營性損益。對于什么是主要業務活動，亦缺少相應規范。本文認為，對于損益類別的劃分是一個涉及職業判斷的問題，由于主體可能從事多種不同的業務活動，很難對主要經營業務活動做出定義，即使是同一個行業中的不同主體也存在這種問題。例如，對一個跨國經營多種業務的企業集團來講，確定哪些業務屬于主要業務需要大量職業判斷。但是，缺少定義很可能導致實踐活動和報告中的多樣性，這與經營性損益類別在利潤表中的首要地位也是不相稱的。

（3）對單獨列報投資活動損益的分析。單獨列報投資活動損益可以給報表使用者提供來自于投資活動收益或虧損的有用信息，這對于非金融機構尤其有用，但是存在兩個需要解決的問題。第一，對主要業務活動進行清晰界定，從而明確哪些業務活動屬于主要業務活動，哪些屬于投資活動。第二，與現金流量表中的投資活動的分類進行協調。在現金流量表中，處置固定資產獲得的現金被歸類為投資活動，然而其處置損益在利潤表中被歸類為經營性損益。例如，根據我國企業會計準則的規定，固定資產的處置利得屬于經營類項目，在利潤表營業利潤中的“資產處置收益”里報告。通過對比可以看出，征求意見稿中的投資性損益并不包括處置固定資產的收益。顯然，在現金流量表和利潤表中都使用投資活動這一概念會引起歧義。

（4）對來自一體化和非一體化聯營和合營企業的損益的分析。按照與主要業務活動的相關性，征求意見稿提出將企業對聯營和合營企業的投資劃分為一體化和非一體化的投資，其中來自一體化聯營和合營企業的損益可視為廣義的經營性損益[3]，來自非一體化聯營和合營企業的損益則被劃分為投資性損益。

本文認為，單獨列報聯營和合營企業的營業利潤或虧損為財務報表使用者提供了有用的信息。然而，若將使用權益法入賬的聯營企業和合營企業分類為一體化或非一體化，則會面臨兩個難題。首先，如果一家公司將權益法應用于一項投資，這是否就意味著該投資是一體化的？還是說一體化取決于某種程度的類似運營，或者是一體化需要與報告主體的運營進行某種程度的互動？如果報告主體已經將其投資劃分為對聯營和合營企業的投資，這意味著主體對投資施加了顯著的影響，換言之，報告主體并不僅僅是一個投資者，而是在其經營過程中發揮作用，因此聯營或合營企業可以被視為是一體化的。其次，如果對使用權益法核算的投資仍然需要進行分類，那么這種分類需要做出重大判斷，在定義一體化方面，可能存在某種程度的實踐多樣性，從而導致報表信息缺乏可比性，并且難以審計，這顯然與財務報表列報的主要目標是相悖的。

2.強化利潤表分析，細化披露要求。

（1）強化分析，提供經營費用信息。在實務操作中，對經營費用的列報有兩種方法，即費用性質法和費用功能法，亦有一些企業采用混合方法。為提升費用列報信息的可比性，征求意見稿提出，企業可以自主選擇列報費用的方法，但是兩種方法不可混用。對于費用列報方法的規范可被視為在利潤表中增加結構化指導以提高信息可比性的另一做法。費用性質法要求報告主體根據費用的性質匯總反映，按性質分類的費用包括耗用的原材料和易耗品、折舊費和攤銷費、雇員福利等，這種分類方法有助于報表使用者對未來進行預測；費用功能法則要求報告主體將銷售成本與管理費用、銷售費用和財務費用等分開列報，此種方法有助于報表使用者了解費用發生的活動領域，與費用性質法相比，可以向報表使用者提供更相關的信息。征求意見稿的這項提議將有助于降低主體選擇不同列報方法帶來的不一致，進而提升費用信息的可比性，但是正如征求意見稿中所指出的，這項要求會增加企業（尤其是一些中小規模的企業）編制和歸類費用的成本。

征求意見稿還提出，對于采用費用功能法的企業，還需要在附注中按照費用性質法對其經營費用進行披露。這一要求可能導致的后果是：為節約報告成本，大多數企業會直接選擇按照費用性質法列報，在利潤表中可能將極少見到按照功能法列示的費用項目。

（2）對報告非經常性損益的分析。征求意見稿提出，主體應在附注中單獨披露非經常性損益的內容，并指出非經常性損益的特征是“預測價值有限的”“可合理預期未來不會發生的”。不難看出，對于非經常性損益的披露涉及以下三個難點：第一，非經常性損益的定義中使用了“合理預期”和“幾個年度報告期間”等短語，對其進行判斷具有較強的主觀性，根據這一定義，很難確定哪些項目是非經常性損益，哪些項目僅僅是與過去發生的事項有所不同。第二，非經常性損益的披露可能與要求的其他重要項目的披露重復。例如，現行IAS 1列舉了需要單獨披露收益和費用項目的情況，包括主體活動的重組、處置固定資產及投資終止經營、訴訟清償以及其他準備的轉回等，從性質和發生頻率來看，這些項目亦符合非經常性損益的特征。第三，如果主體被要求披露全部的非經常性損益項目，有可能導致不重要的信息被披露，這與IASB提倡的信息合并和分開列報的原則相背離，因為信息合并和分開列報的基礎是判斷信息是否具有重要性，影響決策的信息需要單獨列報，非經常性損益的列報亦需遵守重要性原則。

從以上分析可知，在實踐中究竟如何判斷及披露非經常性損益項目存在很大的挑戰。實際上，這已經不是IASB首次對非經常性損益項目提出披露要求，IAS 1曾要求在報表中披露“非常項目”，這些非常項目是指“不尋常”的交易，預計不會在“可預見的未來”再次發生。最終，非常項目被證明很難在實踐中應用，IASB也于2002年在財務報表列報中取消了這一要求。此次擬議的非經常性損益項目指南包含類似的缺陷，可能導致其無法實施。

3.引入管理層業績指標，對其披露進行規范。征求意見稿提出，將管理層業績指標納入企業財務報表當中。與實踐中多樣化披露不同的是，征求意見稿將這一指標限制為與收益和費用相關的財務績效指標，這體現出IASB對利潤表財務業績報告的重視程度。一些學術研究發現，管理層業績指標在實踐中被廣泛使用，因此有必要在披露規則、透明度和一致性方面加以統一[4，5]。但是，如果這一指標被披露于財務報表或者附注中，則需要對其加以審計，以此提高管理層業績指標披露的質量和如實反映程度。財務報表中現有管理層討論與分析的內容，涵蓋了對報告主體財務狀況和經營成果的分析及未來發展等前瞻性信息的預測，屬于對公司現有財務信息披露的補充，然而這些信息屬于未經審計的信息。如果管理層業績指標需要在財務報表或者附注中披露，那么此指標與未經審計的管理層討論與分析的內容可能存在計量和報告口徑不一致的問題，由此帶來一些混亂，導致報表使用者解析信息的難度加大。

4.對現金流量表做出有限修訂。征求意見稿提出，以“經營利潤”為起點，以間接法編制經營活動現金流量。這樣做一方面可以反映出經營利潤或虧損是如何轉化為經營活動現金流量的，但另一方面可能對實務工作帶來極大的挑戰。舉例來說，以凈利潤作為起點進行調節，除去調整一些經營性應收和應付項目的增減變動外，還包括大量影響凈利潤但不影響現金流量的費用或損失項目。以所得稅費用這一調整項目為例，其在利潤表中確認費用的時間與在現金流量表中確認支出的時間之間存在差異，所得稅費用應在計算凈利潤時扣除，卻并非經營利潤的扣減項目，因此同其他影響凈利潤的非現金支出項目一樣，如何分離這些項目單獨對經營利潤的影響是具有挑戰性的。

征求意見稿還規范了利息和股利的分類要求，統一將已付利息和股利納入籌資活動，已收利息和股利納入投資活動。這種分類的好處是，可以減少實務中報告的多樣性，提升利息和股利列報的一致性和可比性，同時消除分類轉移的問題[6]。例如，將支付的利息分類為籌資活動而非經營活動，可以使主體報告產生更多的經營活動現金流量[7]。這種劃分標準雖然簡便易行，但也存在一些明顯的問題，其忽視了利息和股利的來源。以我國現行實務中的操作為例，對于在經營活動中通過銷售活動賺取利息的情況，大多數企業將利息收入計入“收到的其他與經營活動有關的現金”，而按照征求意見稿的規定，利息收入歸類為投資活動現金流入，顯然不符合投資活動的范疇。此外，將收到的所有股利歸類為投資現金流也與將聯營和合營企業分為一體化和非一體化的提議相矛盾。因為，根據征求意見稿對利潤表的分類，一體化聯營和合營企業被視為主體持續經營的組成部分，而從中收到的股利則被歸類為投資活動的現金流入。如果說從非一體化企業中獲得的股利呈現在投資部分具有合理性，那么將從一體化企業中收到的股利也歸類為投資部分，顯然又模糊了兩者在利潤表中的邊界。

三、對征求意見稿的整體評價

根據新概念框架中“列示和披露”部分的要求，財務報表作為溝通工具，要滿足相關性和如實反映的質量特征，同時提高信息的可理解性和可比性。圍繞這些原則，征求意見稿提出了具體的修訂意見，總體來看，體現出以下特點：

1.從可比性的角度看。通過增加報表小計項目、規范費用列報以及對現金流量表股利和利息收付重新分類等，可以提升不同主體，尤其是同行業間不同主體業績信息的可比性。一些學術研究成果表明，提升會計信息可比性可以帶來積極的經濟后果。例如：較高的可比性有助于分析師和投資者預測公司未來業績[8，9]，有助于審計師評估客戶審計風險并降低審計成本[10]；對于報告主體而言，較高的可比性有助于公司以較低的成本獲得債務和權益融資[11，12]，提升投資效率和公司價值[13]。現行IAS 1僅要求報告主體在利潤表中列報利潤或損失，缺乏對報表內小計項目的具體規范，導致了報表列報的多樣性，使得不同主體間分類匯總的小計項目及其計算口徑之間存在差異。這種多樣性的列報致使財務報表使用者難以比較不同主體所提供的信息，降低了會計信息的決策有用性，對報告主體亦會產生負面經濟后果。從這一點來看，征求意見稿對列報信息進行規范，為利潤表提供更多結構性指導，可以提升信息可比性并產生積極的經濟后果。

2.從可理解性的角度看。試圖將利潤表項目與現金流量表相統一的做法，可能反而會加大報表使用者的解析成本，導致會計信息可理解性降低。征求意見稿將利潤表按照經營、投資和籌資項目進行分類，這種劃分與現金流量表中的分類一致，然而其表達的含義與現金流量表中的概念不同。使用與現金流量表相同的術語，但賦予其不同的含義，可能會降低分類信息的可理解性，加大報表使用者的解析成本。例如，固定資產的“資產處置收益”在利潤表中歸屬為經營活動的損益項目，而與固定資產處置相關的現金流量則歸屬于投資活動現金流量。這種概念上的歧義無疑會加大報表使用者對信息的解讀困難，主體亦不得不提供更多的解釋。因此本文認為，IASB有必要澄清這些分類的差異，以使相關的概念保持一致。

必須承認的是，在增加可比性與允許主體有足夠的靈活性從而更好地向外界傳達其業績“故事”之間達到平衡，是一個難題。為增加可比性，無論是從利潤表結構還是費用列報的選擇上，征求意見稿都給出了明確具體的要求，減少了現有列報的多樣性。對于費用列報問題，征求意見稿要求采用費用功能法的企業，還應在附注中使用費用性質法對其經營費用總額進行分析。從成本收益的角度看，為了降低編制和列報信息的成本，大多數企業很可能會直接選擇按照性質法列報費用，在利潤表中將極少見到按照功能法列示的費用項目。這會間接導致列報費用信息的相關性降低，報表使用者不再有渠道獲知費用發生的活動領域。而允許報告主體保持一定的靈活性不僅可以降低報告主體的遵從成本，還能夠提升報表列報信息的有用性。

四、對完善財務報表列報準則的思考

征求意見稿以新概念框架為基礎，圍繞提升列報信息的可比性和可理解性做出了重大努力。上述修訂意見一旦實施，將對利潤表的編報產生較大影響。本文認為，盡管最新的修訂意見覆蓋面較廣，但仍存在以下尚待改進和完善的領域：

1.增加重要性判斷的應用指南。重要性概念的運用在財務報表的編制中是普遍存在的，會計主體在做出關于確認、計量、列報和披露的決定時都需要進行重要性判斷?，F有IAS 1規定，“重要類別的項目應在報表中單獨列報，不重要的項目應與其他項目匯總列報”。征求意見稿也指出，“在附注中重要性的概念推動了匯總和分解。當產生的信息重要時，應對具有不同特征的項目進行分解”。重要性是一個公認的概念，其被廣泛應用于確認和計量中，在確認和計量一項經濟活動時通常會產生定量信息，所以重要性判斷通常是對相關金額大小的判斷，即定量評估。相比之下，當列報和披露適用重要性原則時，涉及的相關信息可能是定性的，而不是定量的，尤其是附注中披露的信息。信息是否重要可能取決于項目的性質，而不僅僅是其金額大小。在列報和披露方面，重要性判斷不僅涉及是否有必要遵守以及在多大程度上遵守這一標準，更涉及如何應用這一要求，這也是決定匯總還是分解信息的一個關鍵驅動因素。

財務報表作為有效溝通的工具，需要集中資源傳遞重要的信息。關于列報和披露，特別是披露，有充分的理由說明報表列報標準應包括如何應用重要性判斷的具體指南，進而促使報告主體節約資源集中披露影響報表使用者決策的相關信息。鑒于重要性原則在報表列報和披露中的地位，IASB有必要加強對重要性應用的具體指導。由于各項具體準則中都涉及與列報和披露有關的重要性判斷問題，建議IASB在財務報表列報準則中增加規定，將其作為一項可以應用的一般操作指南，以規范各具體準則中涉及的重要性判斷問題。在具體規范時，可考慮設計以原則或目標為基礎的披露指南，突出與報告主體有關的重要性信息的披露，因為這些信息的披露可以更清晰地反映出報告主體的實際情況，當主體面對的環境不同時，提供同一信息并不能提升會計信息可比性，且要求所有報告主體都披露同種類型的信息亦會對報表使用者產生誤導。以原則或目標為基礎的披露可以節約報告主體的資源，避免與主體有關的重要信息被大量不相關的信息所掩蓋。

2.增加重大不確定事件對主體持續經營基礎的評估。財務報表編制的基礎之一是報告主體持續經營，并在可預見的將來會繼續經營。根據現行IAS 1的規定，只有當主體進入清算程序或終止交易時，財務報表才可以按照不同的基礎編制，并且主體應披露不能夠持續經營的原因。顯然，這些要求是在個別主體對其持續經營能力產生重大懷疑的情境下提出的，而且建立在管理層自主自愿披露的基礎上，因此其主觀性較強，即使真正存在影響主體持續經營能力的高度不確定因素，管理層亦可能選擇隱藏這些不利的信息，以此避免主動披露可能帶來的負面和消極的市場反應。不難看出，準則對重大不確定事件影響主體持續經營基礎的情況缺少規范?？v觀近年來全球經濟下行等形勢，不可控因素對大量應用國際財務報告準則企業的經營業績、償債能力乃至持續經營能力帶來一定沖擊，在這種情況下，報表使用者會更加關注企業當前以及未來持續經營所受到的影響。

可見，主體的持續經營披露是一個需要補充完善的領域。本文建議，在財務報表列報準則中增加重大事件對主體經營不確定性以及主體經營能力影響的披露指南，要求主體詳細說明其在償債能力、現金流量和經營業績等方面受到的影響，增加重大不確定事件下主體對未來持續經營基礎的評估，從而向財務報表使用者提供更多決策有用的信息。

3.強化報表間的勾稽關系。與2008年提出的對財務狀況表、利潤表和現金流量表的全面改革不同，此次征求意見稿主要是針對利潤表做出的修訂，并未討論利潤表與其他報表之間的勾稽關系。需要引起重視的是，在列報方式上，應充分考慮會計信息在利潤表、財務狀況表和現金流量表以及附注中的勾稽關系，以提升列報信息的決策有用性。這恰恰是IASB和FASB在初步意見中所強調的，將三大報表按照企業活動分解為業務、籌資、所得稅、終止經營和權益五大類別，要求按相同方式分類確認交易事項，從而更清晰一致地描述各項活動對報表的影響?？梢姡醪揭庖娫谔嵘龍蟊黹g勾稽關系方面的諸多設計是值得借鑒的。應該認識到，財務報表的高級用戶會重新組織報表信息，以便進行有意義的分析，而這種能力將受到不同報表間處理是否一致的影響。因此，勾稽關系不僅是重要的，而且是提升列報信息決策有用性所必不可少的。

本文建議，盡管此次征求意見稿是針對利潤表做出的改革，但是在后續的改革中，應該圍繞會計信息決策有用的目標，強化不同報表間的勾稽關系，提升主體會計處理的內在一致性，降低報表使用者分析和解讀信息的成本。高質量的會計準則可以提高會計信息質量，作為會計信息的載體，高質量的報表列報方式應當提升信息的可比性和可理解性，而報表間的勾稽關系是構建高質量列報方式的橋梁。