管理會計加工與報告

許金葉（博士生導師）

一、手表定理與分離均衡

1.手表定理。手表定理是指一個人有一塊表時，可以知道現在是幾點鐘，而當他同時擁有兩塊表時卻無法確定哪塊表的時間是準確時間。由此可見，兩塊表并不能告訴一個人更準確的時間，反而會讓看表的人失去對時間的判斷。然而，如果標明一塊手表是北京時間，另外一塊手表是格林尼治標準時間，那么，我們就能夠清晰而且全面地知道時間信息。

2.分離均衡。分離均衡是經濟學分析中常用的概念。分離均衡主要起源于信息經濟學中約瑟夫·斯蒂格利茨與邁克爾·斯賓塞的研究貢獻。約瑟夫·斯蒂格利茨的分離均衡主要是說明不擁有信息的人為甄別信息而設計一個機制，使擁有不同信息的人不隱瞞信息和行為，或者說設計一個分離擁有不同信息的人的機制來提高市場效率；邁克爾·斯賓塞研究的是擁有不同信息的人如何通過信號傳遞把自己與同類分離開來。分離均衡是指某種經濟現象中的不同行為或不同狀態通過信息機制（某種方法或工具）分離到不同領域，或者不同成分或不同狀態的現象通過信息機制（某種方法或工具）匯聚到同一領域的過程，并在這個過程中達到均衡的狀態。這種均衡狀態是穩定狀態，沒有一方愿意單獨改變戰略（策略）[1]。

3.手表定理與分離均衡的啟示。從資本市場的信息角度出發，手表定理的直觀啟發是：在同一個信息披露框架上同時混淆披露面向過去的信息與面向將來的信息，不僅無法給資本市場投資者或潛在投資者提供準確的信息，相反，會讓資本市場投資者或潛在投資者對提供信息的“表”產生懷疑與不信任。而這個懷疑與不信任會帶來資本市場的瓦解。但是，根據分離均衡原理，如果標明一塊手表為北京時間，另外一塊手表是格林尼治標準時間，那么，手表的時間不僅不會混淆，反而更清晰了。同樣，將面向過去的信息與面向將來的信息分離，分別在兩個不同的框架中列示，則投資者既能獲得面向過去的信息，也能擁有面向未來的信息。因此，管理會計信息加工與報告應提供清晰的時間以引導使用者科學決策，產生分離均衡。

二、管理會計加工

1.關于管理會計信息加工處理的錯誤認識。我國各種教科書及相關文獻對于管理會計信息加工處理基本上有一個共識：管理會計信息加工處理對象是財務會計數據及其他各種數據，方法主要包含統計方法和數學方法。

當前，會計界有“同源分流”一說：“同源”指財務會計與管理會計的數據來源一樣，都是財務會計的輸入數據（過去的業務數據）；“分流”指“過去的業務數據”形成財務會計，同時“過去的業務數據”或依據“過去的業務數據”所形成的財務會計信息（一般是指它，因為它與“過去的業務數據”是同源）也形成管理會計。事實上，這種認識是一種誤解。“同源分流”的“同源”是指財務會計與管理會計的共同源頭是會計；“分流”是指會計分離出財務會計分支與管理會計分支。財務會計數據是過去的業務數據，它不能反映企業未來的價值活動，特別是在未來環境及其業務變化較大的情況下。管理會計的數據只能來源于未來情境下企業的價值活動，這也是管理會計所反映的對象和管理會計的加工對象。

此外，還有一些共識，如：不像財務會計需要遵循統一的會計準則等核算規范，管理會計核算無須遵循統一的核算規范，可靈活應用預測學、控制論、信息理論、決策原理等現代管理理論作為指導；沒有財務會計固定的會計循環程序（根據業務數據編制記賬憑證、登記賬簿、定期編制財務報表等），管理會計工作無須遵循固定的工作程序，可以根據實際情況靈活設計工作流程；不像財務會計的核算方法相對穩定且一般僅涉及簡單的算術方法，管理會計必須靈活選擇不同的方法分析處理不同的問題，特別是需要應用現代統計方法和現代數學方法。總之，財務會計由于程序固定、規則統一、方法簡單穩定，屬于算“呆賬”的“報賬型會計”，簡稱“記賬”；管理會計沒有固定程序、不受規則約束、方法靈活多樣且多為統計方法和數學方法，屬于算“活賬”的“經營型會計”，簡稱“算賬”。

而實際上，除數據來源的錯誤之外，上述這種共識都忽略了管理會計的“初始加工”，而把管理會計“二次加工”當作管理會計的總加工處理。會計信息是各種業務信息及業務在其當時情境下產生的集成信息。如果沒有管理會計的初始加工，就無法產生集成的會計信息，而只是各種業務數據的變形。我國有“集大成者”之說，其意是把某類事物中精華的部分集中起來，從而達到整體最優的效果。集成的英語是integration，主要意思是綜合、融合、結合、一體化等。集成一詞最早得到理論上的重視源于計算機集成制造概念的提出。1973年美國的約瑟夫·哈林頓博士在《計算機集成制造（Computer Integrated Manufacturing）》中提出此概念。計算機集成制造系統高度集成了產品設計、制造、控制、管理、決策等各項功能，是制造過程各功能系統的有機結合。根據計算機集成制造的概念，集成可理解為一種構造系統的理念，是指兩個或兩個以上的要素集合成為一個有機整體。這種集成不是要素的簡單疊加，而是要素之間的有機組合，即按照某一集成規則進行的組合和構造，其目的在于增強有機系統的整體功能。集成是系統形成、重組的基本活動。例如：產品成本是具體環境下產品的“料”“工”“費”等業務數據的加工、集成結果。成本是集成的信息，是其他業務數據所無法取代的。這也正是會計信息系統無法被其他業務信息系統、統計信息系統所取代的根源。同樣，沒有管理會計系統的“初始加工”，就無法真正產生管理會計信息，就沒有集成信息，會計信息就只能是對企業未來價值活動的錯誤反映。

2.管理會計初始加工。筆者前已述及，“同源分流”中的“同源”是指財務會計與管理會計的共同源頭是會計；“分流”是指會計分離出財務會計分支與管理會計分支。既然財務會計與管理會計都是會計，那么就都應遵循會計的核算規則與核算程序。實際上，管理會計不僅要遵循會計核算規則，而且不能遵循統計核算規則，否則，它就是統計信息。既然財務會計與管理會計都是會計，從邏輯上來說，它們就應該遵循共同的規則，即會計的核算規則。自從復式記賬法問世以來，會計從單式會計向復式會計轉變，成為一門科學的學科，復式記賬也就成為會計的核算規則。這個邏輯也可從會計產生財務會計與管理會計的歷史中得到證實。在財務會計產生之前，會計就是管理會計，股份制企業的出現導致財務會計產生。管理會計首先是會計，它一定遵循會計的核算規則，遵循復式記賬方法。管理會計信息系統遵循會計核算規則，會計核算規則不是財務會計準則，而是復式記賬與賬戶性質的特征，遵循會計核算程序。這是財務會計與管理會計共同涵蓋的內容。同時，有別于其他核算規則（統計核算規則），會計核算遵循貨幣計量原則。當然，財務會計與管理會計也應該遵循單獨的核算規則。財務會計基本準則，是受托責任觀的客觀、公允、一致性目標要求下的會計收入、成本確認、加工、處理的規范；管理會計可以在遵循共同規范的前提下采納未來會計核算準則[2]。

管理會計核算遵循“利潤表觀”而不遵循“資產負債表觀”的理論指導。該原理在《管理會計確認與計量》[3]一文中已經闡述，這里不再展開。

3.管理會計二次加工。“不同目的，不同成本”。管理決策不同，需要的管理會計信息也不同。為了有的放矢，管理會計系統會在初始加工所獲得的管理會計信息基礎上進行二次加工（這里的“二”是泛指，指多次）。管理會計信息的二次加工就是通常所說的管理會計信息加工處理，它是靈活、多樣的，沒有固定的處理方法與程序，可以應用各種數學模型和信息處理工具進行操作。

需要解釋的一個問題是，為何此處所指的“二次加工”是科學、可靠的方法，而當前流行的“管理會計加工處理”卻是錯誤的呢？兩者的根本差異是，“二次加工”已經擁有了“初始加工”后的反映未來價值活動的信息，而“管理會計加工處理”沒有經過“初始加工”，利用的數據主要是財務會計數據，所得到的信息是反映過去價值活動的信息。需要注意的是：數據成為生產要素的前提是數據反映客觀的情境。只有反映客觀情境的數據才能夠用于大數據分析，否則便是“垃圾進入，垃圾出來”。這也是開展大數據分析前需要進行數據清理的緣由。從這個角度來說，管理會計數據是生產要素，能夠幫助企業創造價值。

三、管理會計報告

1.管理會計報告存在的問題。管理會計報告應該說自從有管理會計開始就已經存在了，因為管理會計信息在確認、計量、加工的最后，邏輯的必然就是產生“管理會計報告”，如責任成本中心的各種報告、標準成本及標準成本差異分析報告等，只是當時還沒有出現“管理會計報告”稱謂而已。我國以“管理會計報告”為前提，探討管理會計報告的文獻出現在21世紀初。21世紀初到2014年我國以政府為主導推動管理會計研究開始，關于管理會計報告的研究主要是探討管理會計報告的目標、功能、信息質量、定位等，管理會計報告與財務會計報告的區別與聯系，以及兩者的融合等內容[4-6]。應該說，關于管理會計報告的研究還停留在概念框架的探索階段。

我國管理會計報告相關文獻的大量出現集中在2014年之后，該時期關于管理會計報告的研究開始進入管理會計報告概念框架的構建與應用的探索研究階段。特別是在2018年財政部發布了最后一批管理會計應用指引之后，管理會計報告功能及體系建設成為管理會計體系建設的新方向。包括：從橫向構建戰略決策、戰略控制、戰略評價的管理會計報告體系；從縱向構建多層次的管理會計報告體系；從資本經營決策、資產經營決策、商品經營決策和生產經營決策四個層次，以及基于企業戰略層、經營層和作業層構建業務與財務一體化的管理會計報告體系；搭建多維精益管理會計報告體系；在實踐上，構建醫院、化工等各個行業的管理會計報告體系。這里還要著重提到兩個國際組織發布的關于管理會計報告的權威文件：一個是國際綜合報告委員會（IIRC）于2013年12月發布的綜合報告框架；另一個是美國管理會計師協會（IMA）于2016年4月發布的綜合報告的實務公告。

管理會計報告的理論與實踐之間難以突破的核心原因在于，沒有領會手表定理和分離均衡的精神，在探索管理會計報告過程中出現“不該分離卻分離”而“應該分離卻沒有分離”的現象。

第一個“不該分離卻分離”而“應該分離卻沒有分離”的現象：首先，管理會計報告應該與管理會計的生產相聯系，而不應該把它們分離。內容決定形式，管理會計報告作為信息確認、計量及加工的成果，自然應該取決于管理會計系統生產信息的特征。其次，前文提到管理會計信息的加工要經過初始加工和二次加工。由于兩次加工的程序及結果即管理會計信息是不一樣的，因此必須將它們分離，而不能夠把它們混淆在一起，這樣才能夠形成合適的管理會計報告。

第二個“不該分離卻分離”而“應該分離卻沒有分離”的現象：首先，管理會計作為會計的一個分支，管理會計報告應該聯系會計報告進行研討，這是“不該分離卻分離”的現象；其次，管理會計與財務會計是會計的兩個分支，應該把它們分離開來進行研討，這是“應該分離卻沒有分離”的現象。

2.管理會計報告的構建思路。管理會計報告分為初始確認的管理會計報告與二次確認的管理會計報告。初始確認的管理會計報告為固定框架管理會計報告（管理會計與財務會計分離與平行披露），二次確認的管理會計報告為自由框架管理會計報告。由于財務會計與管理會計都是會計的分支，財務會計報告與管理會計報告共同組成會計報告，應當一起在會計報告中列報。因而，在討論管理會計報告之前，應當先討論資本市場上財務會計（也是當前資本市場上的會計）的改革。

（1）信息完整與透明：資本市場健康運行的前提。信息是現代資本市場的核心要素，證券市場是一個以信息為基礎的市場。真實、完整、準確、公平的信息披露，是證券市場健康運行的基礎。證券市場本質上是一個信息市場，證券市場的資源配置過程是由證券價格信號來引導的，因此，證券市場的資源配置效率和使用效率依賴于市場的定價效率和證券價格的信息含量，以及證券發行人的信息披露質量。信息披露是上市公司的法定義務。上市公司的信息披露必須遵守資本市場信息披露的及時性原則、完整性或充分性原則、真實性原則、準確性原則、公平性原則。信息披露直接影響證券市場的透明度和定價效率，不僅是投資者進行投資決策的重要依據，也是證券市場“三公”原則的法定基礎和各國（地區）證券市場監管的核心內容。因此，為了真正建立一個公正、高效、有序、凈化、健康、透明、成熟、完善的資本市場，為了全面提升資本市場的長期吸引力和國際競爭力，為了發展成為資本市場強國，我國必須進一步實質性地推進上市公司信息披露質量研究，推進資本市場的透明度改革和信息披露制度建設。

（2）面向未來的管理會計信息：保證資本市場信息的完整性。會計信息與資本市場之間的關系，一直是會計界致力研究的重大課題。原因在于資本市場證券價格不僅影響每一個投資者的個人財產，而且影響整個社會的財富。資本市場的核心功能是資源配置功能，即“使資金流向那些使用效率高的企業”。該功能的有效發揮一方面可以使投資者獲得可觀的回報，另一方面也可以在宏觀層面提高有限資源的使用效率，促進國民經濟發展。那么，如何保證資源配置功能的有效發揮呢？從資源配置的實質可以看出，資源配置功能能否有效發揮在于資本市場主體（特別是投資者）能否識別不同企業資源使用效率的高低。這里所說的資源使用效率是預期未來的使用效率，是需要市場主體進行預測的，而預測的依據應當是企業經營狀況的歷史及將來的發展變動趨勢。因此，資源配置的過程實質上也就是市場主體對以會計信息為主的各類信息進行分析和判斷，進而預測企業資源預期使用效率的過程。在這一過程中，會計信息功能能否有效發揮是資源能否實現合理配置的決定因素。

由于信息的時間分布有很多表現形式，可以表現為現在的信息、過去的信息，更多地表現為將來的信息。由于“現在”這一時點不斷發生變化，它只是一個在哲學角度有意義的概念，現在的信息沒有現實意義，可以將其放棄。因此，資本市場投資者和潛在投資者關心企業兩個方面的信息：一是企業決定（將來）做什么，二是企業（已經決定的）事情做得怎么樣。前者實際上就是企業面向將來經濟行為的信息，企業準備如何進行資源配置，這些資源配置的效益如何？后者就是企業面向過去經濟行為的信息，企業資源充分利用的結果如何？前者是說明企業將來資源配置是否具有盈利水平與盈利能力，從而作為投資者和潛在投資者進行投資或不投資的決策依據，也就是說，前者是以決策相關性為目標的會計信息；后者是說明企業履行受托責任的情況，也就是經常說的有關受托責任履行情況的會計信息。

資本市場的投資者從事投資活動，收集的核心信息有助于投資者未來的投資活動開展。那么，投資者收集的信息必須是面向未來的價值活動信息，而不是過去的價值活動信息。這個不僅是邏輯上的推導，也有實務方面的證據。為了滿足資本市場投資者對企業未來價值活動的信息需求，資本市場上有一個職業是證券投資分析師［不包括基于資本市場技術（K線圖）證券分析師］，專門基于社會、企業的基本面進行證券投資分析，其工作內容就是提供企業未來經濟活動的預測信息。然而可惜的是，由于證券投資分析師未能真正提供企業管理會計信息，因此未能真正滿足資本市場投資者的信息需求。同時，根據社會調查分析，資本市場需要的管理會計信息占整體信息需求的60%以上[7]。

由于受“財務會計是對外會計（external accounting），管理會計是對內會計（internal accounting）”思想的影響，企業一直只向資本市場提供財務會計信息，而沒有提供管理會計信息。特別是當市場缺乏管理會計信息時，人們認為僅僅是財務會計的理論或實踐出了問題，也僅對財務會計理論或實務進行完善和修改。這種做法，不僅沒有解決資本市場缺乏管理會計信息的問題，反而破壞了財務會計的信息結構與功能，導致財務會計喪失相關性。

（3）厘清財務會計信息與管理會計信息：提升會計信息相關性。隨著社會變化的加劇，資本市場波動越來越頻繁，市場風險越來越大，資本市場對管理會計信息的需求日益增加，這就導致需要在財務會計框架內對財務會計進行改革。比如，在財務會計框架中引入公允價值等管理會計要素。但其結果是財務會計框架內財務會計信息與管理會計信息的混淆加劇。這就必然導致資本市場會計信息含量越來越低[8，9]。因此，管理會計與財務會計的分離與平行披露勢在必行。

3.基于初始確認的管理會計報告：管理會計與財務會計的分離與平行披露。會計是一個信息系統，它對企業的資金運動進行反映并向企業利益相關者提供其所反映的信息。會計信息系統可以反映企業資金過去的活動信息，也能夠反映企業資金將來的活動信息。財務會計與管理會計是會計下面的子學科，它們有清晰的界限。

管理會計是以決策相關性為目標，向企業經營管理者以及資本市場的信息使用者提供管理會計信息；財務會計是以受托責任為目標，為企業經營管理者以及資本市場的信息使用者提供財務會計信息。具體框架見圖1。

圖1 會計信息框架

首先，管理會計是面向未來會計，財務會計是面向過去會計。過去只有一種確定的場景，而未來具有N種不確定性的情景。財務會計只有一個系列的財務會計報告，而管理會計具有N個系列的管理會計報告。當然，每個系列可以按發生概率進行排序，選擇機會成本最大可能的系列來列示。

其次，聯系管理會計的初始加工，管理會計是會計，就應該遵循會計的信息加工處理程序與方法；管理會計核算遵循“利潤表觀”而不是“資產負債表觀”的理論指導。因此，管理會計初始加工后的管理會計信息仍然體現會計的性質與特征，從信息的表現形式看，它與財務會計應該基本一樣。它仍然可以有統一格式的財務報表，如資產負債表和利潤表等。同時，聯系管理會計確認中可采用權責發生制與收付實現制，每個系列的管理會計報告可以有兩套報告：一套是基于權責發生制的管理會計報告；一套是基于收付實現制的管理會計報告。再次，聯系到在管理會計的“確認”環節，商譽等不能作為資產在資產負債表列示，而應該在利潤表列示，管理會計報告的資產負債表不列示“商譽”資產，這一點也適用財務會計報告。

4.基于二次確認的管理會計報告及其特點。除了上述基于初始確認的管理會計報告，管理會計報告還包括基于二次確認的管理會計報告。基于二次確認的管理會計報告是自由框架管理會計報告，是指企業運用統計方法或數學模型等工具或手段，按照“不同目的，不同成本”的原則，根據初始加工的管理會計信息和業務的基礎信息加工整理形成的，滿足信息使用者需要的管理會計報告。

二次加工的管理會計報告與當前社會上流行的管理會計報告之間最大的差異是它們所采用的數據差異：前者所應用的數據是基于初始加工的管理會計數據；而后者所應用的數據主要是財務會計數據。不過，兩者的共同點也很多，具體如下：數據來源多樣，除了基于初始加工的管理會計數據，還包括各種業務數據，以及管理數據、各種場景數據、經營環境及社會種類數據等；管理會計報告綜合多種信息，有財務的和非財務的；數據呈現形式多樣，有結構化數據也有非結構化數據；報告格式靈活等。