政府會計體系對收費公路資產核算的影響探討

文 中禾政通（北京）管理咨詢有限公司 王利彬 何蓉

收費公路會計核算是一個歷史背景復雜、工作頭緒眾多的事項。為了統一標準、明確規范，各級政府部門都有大量的基礎工作需要完成。

依照黨的十八屆三中全會要求，2017年以來，我國開始構建新的政府會計體系。其中針對基礎設施新設立了一個資產類型即“基礎設施資產”，發布了基礎設施會計準則，并根據資產形成的特殊模式對政府與社會資本合作中的資產核算進行了規范。新會計核算體系的建立，為我國公路資產價值管理提供了制度基礎。在此基礎上，2020年，財政部和交通運輸部共同發布了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號），要求所有交通基礎設施資產按照政府會計準則入賬。筆者團隊參與了幾個省份的資產入賬工作，現就其對收費公路管理的影響進行分析，供業內同行探討。

基礎設施提供及管理的理論和實踐

公共財政制度下的基礎設施管理

經濟學根據物品使用的排他性和競爭性特點，將其分為私人物品、公共物品、共有資源和自然壟斷產品四類。在效率原則下，私人物品由市場提供、公共物品由政府通過公共財政提供是最高效的經濟體系。

基礎設施通常有非排他性和非競爭性，多數成熟市場經濟國家將其作為共有資源和自然壟斷產品管理。一般將非排他性但有競爭性的共有資源，如公路，作為準公共產品，主要由政府采用公共財政提供；有排他性但競爭性不強的自然壟斷產品，如電力和水等，采用政府所有的公共事業單位或國有企業提供和管理。對于準公共產品的會計核算，一般由政府會計準則約束。

美國政府會計明確規定，公路等基礎設施資產應當按歷史成本法計量，但并不強制要求納入政府會計。英國政府引入了資源會計的理念，對道路網絡至少每5年采用重置成本進行一次全面估值，以反映道路網絡的真實狀況。澳大利亞會計準則規定，非流動資產的重估基礎可采用凈現行成本或其他計量基礎，以5年為周期對所有項目依次進行重估，并要求對基礎設施資產計提折舊。

基礎設施的特許經營

20世紀中期，以德國、法國為代表的西方發達國家，為了提高基礎設施服務水平，通過收取合理費用來補償成本的方式提供差異化的高效率服務，并通過法律對這種模式進行了規范。這種由政府在規定時間期限內，通過特許授權的方式，把公用事業性質項目的一部分，交給私營性質公司進行開發建設和經營維護管理的方式，被稱為公共基礎設施的特許經營。

2015年，我國國家發改委等六部委共同發布《基礎設施和公用事業特許經營管理辦法》，明確了特許經營的法律地位。文件規定，基礎設施和公用事業特許經營，是指政府采用競爭方式依法授權中華人民共和國境內外的法人或者其他組織，通過協議明確權利義務和風險分擔，約定其在一定期限和范圍內投資建設運營基礎設施和公用事業并獲得收益，提供公共產品或者公共服務。交通運輸是特許經營模式的重要應用領域，同一階段在全國推廣實施政府與社會資本合作（PPP）模式時，理論界和財政部門都將特許經營作為實現PPP的一種方式。2014年以后構建的政府與社會資本合作相關會計制度中，明確規定社會資本方對基礎設施僅持有特許經營權無形資產，對基礎設施資產沒有所有權。

我國收費公路價值管理現狀

公路管理模式

我國公路的資產管理借鑒了蘇聯的核算模式，建設時進行資金和投入管理，建設完成移交公路管理部門時，一般由建設單位對建設撥款予以核銷，不將其確認為資產，而公路管理部門對公路僅進行實物管理，不進行價值管理。1984年以后我國內地出現了收費公路，對收費公路的資產管理才開始實施。

政府還貸公路的價值管理

按照《收費公路管理條例》規定，縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業、個人有償集資建設的公路簡稱政府還貸公路。政府還貸收費公路（注：雖然此后因為法律和財政政策變化，政府還貸收費公路的名稱發生了一些變化，本文統一沿用原名稱進行闡述）應由專門的不以營利為目的的法人組織建設和管理。隨著我國經濟體制和公路管理模式的不斷演變，政府還貸收費公路分為事業單位管理和企業管理兩種模式。其中一部分政府還貸收費公路沿用了不收費公路的模式，在公路竣工交付使用后，對建設撥款予以核銷，不進行價值管理；另一部分則主要作為固定資產進行價值核算。由于政府還貸收費公路也涉及貸款，因而按后者即固定資產進行價值核算的模式為主要模式。

經營性收費公路的價值管理

經營性收費公路是指國內外經濟組織依法投資建設或受讓的公路。根據財政部和原交通部先后于1997、1998年頒布的《高速公路公司財務管理辦法》和《公路經營企業會計制度》規定，公路及構筑物可作為固定資產核算，公路經營權可作為無形資產核算。在實際核算中，企業自建的公路在“固定資產”科目核算，而受讓經營權的收費公路有一部分在“無形資產”科目核算。

新會計準則體系對基礎設施資產的要求

我國政府會計準則體系的建立

新的記賬要求在很大程度上影響經營性收費公路企業的運營，如果處理不好，也可能會影響行業融資的環境。

在相當長一段時期，我國公路的資產管理模式是在建設時進行資金和投入管理，建設完成移交公路管理部門時，一般由建設單位對建設撥款予以核銷，不將其確認為資產，而公路管理部門對公路僅進行實物管理，不進行價值管理。1984年以后，我國內地出現了收費公路，對收費公路的資產管理才開始實施。

2015年10月，財政部發布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）。以此為基點，隨后幾年先后發布了存貨、投資、固定資產、無形資產、政府儲備物資、會計調整、負債、財務報表編制和列報等準則，并根據需要配套發布了應用指南及問題解答等文件，構建了相對全面的政府會計準則體系。

其中政府會計準則第5號《公共基礎設施》和10號《政府和社會資本合作項目合同》兩個文件，在政府會計體系內設立了一項新的實物類資產形態，即基礎設施資產，并按照資產形成方式設計了管理規則，補充并完善了基礎設施資產價值管理的制度。

為了明確改革中會計制度的銜接問題，2018年，財政部發布《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號）。此后，財政部、交通運輸部共同發布了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號），將交通運輸作為改革的第一個行業，要求交通基礎設施資產于2021年12月底前入賬核算。

政府會計準則中基礎設施資產管理要點

公共基礎設施的概念

根據政府會計準則，公共基礎設施是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的、同時具有三個特征的有形資產：第一是有形資產系統或網絡的組成部分；第二是具有特定用途；第三是一般不可移動。公共基礎設施主要包括市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施。其中交通基礎設施包括公路、航道、港口等。

確認和初始計量

當公共基礎設施滿足兩個條件，第一，與該公共基礎設施相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；第二，該公共基礎設施的成本或者價值能夠可靠地計量，就應當由負責管理的政府會計主體在取得時按照取得成本予以確認并進行初始計量。

會計核算

政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外。

為維護公共基礎設施的正常使用而發生的日常維修、養護等后續支出，應當計入當期費用；為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，應當計入公共基礎設施成本。

在原有公共基礎設施上進行改建、擴建的，其新成本按照原公共基礎設施賬面價值加上改建、擴建發生的支出，再扣除公共基礎設施被替換部分的賬面價值后的金額確定。

政府與社會資本合作

PPP項目中屬于以下四種類型的：第一，由社會資本方投資建造或從第三方購買形成的PPP項目資產；第二，使用社會資本方現有資產形成的PPP項目資產；第三，政府方使用其現有資產形成的PPP項目資產；第四，社會資本方對政府方現有資產進行改建、擴建形成的PPP項目資產，政府方應當將其確認為公共基礎設施資產。

特許經營制度下企業對基礎設施的核算

企業核算基礎設施的基本要求

2008年財政部發布的《企業會計準則解釋第2號》規定，BOT（建設-經營-轉讓）項目建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并按照不同的情況分別確認金融資產或無形資產（即特許經營資產）。同時明確要求BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。

2021年發布的《企業會計準則解釋第14號》規定，社會資本方與政府方簽訂合同，并約定社會資本方在運營期間代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務且因此獲得補償，當政府方控制或管制公共產品和服務的類型、對象和價格，且合同終止時政府方有重大剩余權益時，企業應當將PPP資產入賬進行價值管理。

企業核算基礎設施的入賬資產類型

社會資本方在項目運營期間有權向獲取公共產品和服務的對象收取費用，當收費金額不確定時，企業應當將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產，并按照無形資產的規定進行會計處理。社會資本方在項目運營期間，有權收取可確定金額的現金（或其他金融資產）時，應當將該權利確認為應收款項，以金融資產的規定進行會計處理。

政府會計準則對收費公路資產價值管理的要求

收費公路入賬的原則

根據政府會計準則第5號及相關政策法規，無論是經營性收費公路還是政府還貸收費公路，其實物資產均由政府及其所屬部門按照基礎設施資產形態入賬。

公路經營企業通過受讓或投資建成的公路，并沒有取得公路的實物資產的所有權，而是取得了以公路收費權為核心的特許經營權，其資產核算按照企業會計準則的無形資產核算。

收費公路的日常核算

基礎設施資產的折舊攤銷

按照政府會計準則，政府會計主體對基礎設施持續實施良好的維護使得其性能得到永久維持，可以不計提折舊。理論上講，公路建成后，公路的路基工程是可以永續使用的。而在當前我國公路養護規范要求下，路面也能得到永久的良好維護，符合不計提折舊的條件。

基礎設施資產后續支出的核算

為維護公共基礎設施的正常使用而發生的日常維修、養護等后續支出，應當計入當期費用。而為增加公共基礎設施使用效能而發生的改建、擴建等后續支出，應當資本化，計入公共基礎設施成本。

經營性收費公路的日常核算

經營性收費公路主體獲得的是附著在公路公共基礎設施資產之上的無形資產——特許經營權，其具體日常核算及折舊攤銷方式應當按照企業會計準則實施。改擴建的支出應當根據實際情況改變特許經營權價值。

一些特殊情況的暫時處理

考慮到早期收費公路政策不完善時產生的一些特殊情況，《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》中提出了采用備查簿暫時入賬，待相關事項和規定明確后再做入賬核算的方案。

有債務的不收費公路

如二級路撤站后債務尚未完全化解、資產還由企業管理的不收費公路，以及還有債務的企業管理的不收費公路。這類資產如果相關債務已經由政府承擔，則資產應當從企業剝離，作為基礎設施資產交由相應的管養主體入賬；如果相關債務還被歸類為企業債務，建議企業方仍維持原會計核算方式，同級政府方記入備查簿，待債務化解后再向政府管理主體移交。

沒有按政府與社會資本合作程序實施的經營性公路

沒有按照政府與社會資本合作模式實施的經營性公路，企業方已經按固定資產入賬的，由政府方設置備查簿進行登記，待后續相關規定明確后再進行調整。

企業管理的政府還貸收費公路

按照《收費公路管理條例》要求，政府還貸收費公路應當由不以贏利為目的的機構管理，債務由同級政府承擔，收費收入實行收支兩條線。但實踐中，政府還貸收費公路多由企業建設和管理，債務也沒有被認定為政府債務。通過這種處理，管理企業做大了總資產，提高了信用，并采取信用貸款的方式間接積累了債務。對于這類資產，根據現有政策，企業可以不改變會計核算方式，相應的政府方應當納入備查簿管理。

新的記賬要求對收費公路運營的影響

我國收費公路現狀

截至2020年末，全國收費公路17.92萬公里。其中，高速公路15.29萬公里，一級公路1.74萬公里，二級公路0.79萬公里，獨立橋梁及隧道1068公里。收費公路里程中，政府還貸公路里程8.26萬公里，占比為46.1%；經營性公路里程9.57萬公里，占比為53.4%。

經營性收費公路入賬方式將發生根本轉變

目前，針對全國經營性收費公路，典型做法有兩種：對于自建的收費公路，直接結轉為固定資產；對于受讓的收費公路，按支付的對價記入無形資產入賬。根據各方披露的信息和筆者團隊調研了解的情況，經營性收費公路按固定資產入賬的比例較高，很少以無形資產入賬。

按照當前的會計制度要求，經營性收費公路實物性資產需要由政府或政府所屬的管理單位按基礎設施資產入賬，而經營企業僅擁有特許經營權。這就意味著現行的經營性公路如果按規范管理，企業和政府部門就需要做大量的調賬和入賬工作。

以上調賬帶來的更復雜影響主要涉及企業。首先，企業賬上的資產價值是否會發生改變？由于固定資產和無形資產的價值認定依據并不一致，調賬是否需要重新進行資產評估并認定價值，將對收費公路行業產生重大影響。其次，有些國有公路經營企業為了降低資產負債率，對收費公路固定資產進行過重新評估并產生了資產增值，如果調賬，是否認可資產增值部分？第三，按無形資產記賬后，規則會發生變化，如折舊方式和資本化的方式都會發生重大變化。

以上三點，都將在很大程度上影響經營性收費公路企業的運營，如果處理不好，也可能會影響行業融資的環境。

從根本上影響政府還貸路的管理模式

雖然2004年頒布的《收費公路管理條例》規定，政府還貸收費公路應由不以營利為目的的經濟組織負責建設與收費管理，按財政收支管理辦法還應當執行收支兩條線管理。但實際上，由于企業管理政府還貸路有較多的稅收和融資優勢，為了發展公路事業，絕大多數省份還是采用國有企業管理政府還貸路，并將其作為固定資產核算，執行收支兩條線的并不多。

按照《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》要求，對于車輛通行費納入政府性基金預算管理且相應的債務由政府償還的政府收費公路（包括存量的政府還貸公路），由負責編制車輛通行費支出預算的交通運輸行政事業單位作為記賬主體。這實際上對規范的政府還貸路提出了要求，管理主體和入賬主體都應當是行政事業單位，入賬的資產是行政事業性資產，而相應的債務也由政府償還。

考慮到我國政府還貸路管理的實際狀況，事實上的影響也仍舊涉及收費公路企業，至少有如下幾方面：第一，按照當前全國的發展趨勢，各省份政府還貸路的管理基本上都由企業實施，債務也由企業承擔，如果將管理主體移交回政府，將有大量債務難以定性；第二，近期按政府還貸路審批且使用了收費公路專項債同時組合了貸款的項目，雖然貸款由企業承擔，相關債務也難以定性，更難化解；第三，大量其他債務難以落實。國有企業通過管理政府還貸路擴大了資產規模和現金流，提高了信用等級，進一步舉借債務發展交通行業。如果將政府還貸路進行剝離，其結果可能導致債務達到企業難以承受的規模。

對未來收費公路發展的影響

企業用政府專項債建設政府收費公路是否可行

考慮到基礎設施資產將全部作為“基礎設施資產”類型進行會計核算，而這一科目僅在行政事業單位的會計目錄中核算，那么從理論上來說，企業用政府專項債建設政府收費公路不符合政府會計管理體系要求。

存量的其他收費公路需要明確資產屬性

《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》規定，除按PPP、BOT等經營性收費公路及政府還貸收費公路情形外的收費公路，已由企業方入賬的，地方交通運輸主管部門應當設置備查簿進行登記，待后續相關規定明確后，再進行調整。這意味著未來收費公路資產管理的一個重點將是確認收費公路屬性，以往“打政策擦邊球”的方式將無法入賬。

不收費公路的債務要盡快清理

經營性收費公路主體獲得的是附著在公路公共基礎設施資產之上的無形資產——特許經營權，其具體日常核算及折舊攤銷方式應當按照企業會計準則實施。改擴建的支出應當根據實際情況改變特許經營權價值。

由企業舉債形成的非收費公路，或者由原來收費公路撤站形成的非收費公路，其債務并沒有由政府承擔而是由企業承擔，考慮到資產債務相匹配的原則，資產雖然是不收費公路，但也無法納入政府或者其所屬部門的資產負債表中，比較妥善的做法還是設置備查簿進行過渡處理，待相關債務解決后再按不收費公路的一般做法入賬。

收費公路會計核算是一個歷史背景復雜、工作頭緒眾多的事項。為了統一標準、明確規范，各級政府部門都有大量的基礎工作需要完成。財政部、交通運輸部要繼續完善收費公路相關財稅和行業管理政策，各省級政府要合理處置權益關系、化解債務等歷史問題，而基層和企業則需要通過精細化管理落實好各項要求。此項工作任重而道遠，需要各方同仁共同努力，才能實現規范管理，良性發展。