論軍隊審計目標

王會金（博士生導師）

制度是社會文明的結果，也是促進社會文明進步的重要力量。軍隊建設也需要一系列制度來支撐，具有糾偏功能的軍隊審計制度對軍隊建設具有重要的保障作用。然而，發揮這種保障作用的前提是軍隊審計制度本身是科學的。理論自信是制度自信的基礎，建構科學軍隊審計制度的基礎是正確地認知軍隊審計的各個基礎性問題，而軍隊審計目標是最重要的基礎性問題之一，本文擬聚焦于此。

一、文獻綜述

不少研究軍隊審計的文獻涉及軍隊審計目標，本文將這些觀點概括為軍事目標觀、秩序效益廉政觀、真實合法效益觀和其他觀點。

1.軍事目標觀。軍事目標觀認為，軍隊審計的目標是促進軍隊的軍事目標之達成，具體表述方式有多種。例如：促進軍事經濟資源的合理配置，提高軍事經濟效益、后勤保障能力和部隊戰斗力[1]；促進我軍各項建設事業的發展和戰斗力的提高[2]；規范軍事經濟秩序，確保打得贏、不變質，提高部隊戰斗力、保障力、凝聚力[3]；軍隊審計的目標和中國人民解放軍建軍的總目標是高度一致的[4]；確保武裝部隊具有先進的軍事學說、枕戈待旦的戰備水平、精良的武器裝備等[5]；各級審計機構對本單位經費管理、內部控制等進行監督檢查，服務于本單位建設目標的實現[6]；要圍繞服務政治、服務戰斗力、服務廉政、服務建設來履職盡責[7]。

2.秩序效益廉政觀。秩序效益廉政觀認為，軍隊審計目標有三個方面：一是維護軍隊財經秩序，二是提高軍事經濟效益，三是促進軍隊黨風廉政建設，具體表述方式各異。例如：在維護軍事經濟秩序、加強經費管理、提高經費使用效益、促進廉政建設等方面發揮重要作用[8]；發揮好審計部門宏觀調控的參謀作用、提高軍事經濟效益的智囊作用、黨風廉政建設的衛士作用[9]；在規范軍事經濟秩序、嚴肅財經紀律、提高科學管理、促進黨風廉政建設等方面發揮重要作用[10]；揭示和查處軍隊財經違紀違法行為、提升軍費使用效益[11]；規范投資行為，節省軍隊建設資金，有效遏制軍事工程建設投資領域的腐敗現象[12]。

3.真實合法效益觀。真實合法效益觀將軍隊審計目標確定為軍隊財務收支及相關經濟活動的真實性、合法性和效益性，也有多種具體表述方式。例如：軍隊審計目標包括真實性目標、合法性目標和效益性目標[13]；依法對軍隊各級部門、各部門及其他單位的財務收支及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查[14]；由過去的真實性、合法性審計為主，逐步向經濟性、效率性、效益性審計為主轉變[15]。

4.其他觀點。除了上述三種觀點外，還有一些其他觀點。例如：要努力實現審計監督的真實性、合規性、績效性、責任性[16]；由注重發揮審計防護作用向發揮建設性作用轉變[17]；軍隊審計工作是維護軍事經濟安全的重要途徑[18]；由查錯糾弊向評價和風險評估轉變[19]；對軍隊控制系統進行評價，以確保及時發現軍隊內部潛在的財務風險和發展及管理弊端[20]；抑制公共資源（軍事經濟資源）經管責任履行中的代理問題和次優問題，在查找和揭示財經違法違紀問題、推進反腐倡廉、堵塞財經管理制度漏洞、促進相關法規制度機制健全等方面發揮重要作用[21]；確保公共資金、國有資產、國有資源的高效合理使用[22]。

上述文獻顯示，現有文獻對軍隊審計目標已經有一定的認知，軍事目標觀、秩序效益廉政觀、真實合法效益觀這三種觀點各自都有較大程度的認同。然而，關于軍隊審計目標的研究還存在以下幾點不足：一是未能區分審計終極目標和審計直接目標，二是未能區分不同審計需求者的審計目標，三是未能以軍隊資源類委托代理關系為基礎來研究軍隊審計目標。為彌補上述不足，本文擬提出一個軍隊審計目標的理論框架。

二、理論框架

根據經典審計理論，審計目標是人們希望通過審計得到的結果。資源類委托代理關系中的委托人存在審計需求，希望通過審計得到某種結果；資源類委托代理關系中的代理人在特殊情形下也存在審計需求，因此也希望通過審計得到某種結果；審計機構是為實現審計需求者的審計需求服務的，當然也希望通過審計得到某種結果。因此，委托人、代理人和審計機構都存在審計目標，通常來說，將委托人和代理人的審計目標稱為審計終極目標，將審計機構的審計目標稱為審計直接目標，審計終極目標決定審計直接目標，審計直接目標要服務于審計終極目標[23]。本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍隊審計目標的理論框架，為此，需要依次討論以下問題：一是軍隊委托代理關系及審計目標體系；二是軍隊責任單位審計目標和軍工項目審計目標；三是分析本文的理論框架與現有文獻關于軍隊審計目標之觀點的關系，以進一步深化對軍隊審計目標的認知。

1.軍隊委托代理關系及審計目標體系。軍隊需消耗大量的經濟資源，軍隊經濟資源在籌措、分配、使用和管理中會與多種主體產生關系，這就是軍隊經濟關系，這些關系的相關各方都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經濟學意義上來說，這些關系都屬于委托代理關系[24]。一般來說，委托代理關系可分為合約類、監管類和資源類三種類型。

合約類委托代理關系通常是交易雙方以完備合約為基礎形成的經濟關系，盡管雙方之間存在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定問題，但是，雙方都必須履行合約規定的責任，也只能主張合約規定的權利，因此，從交易成本出發，合約成為約束對方機會主義行為的主要機制。這種委托代理關系中不存在審計需求，當然也沒有審計目標。

監管類委托代理關系是監管方與被監管方之間的關系，在這種關系中，雙方之間存在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定問題，但監管方必須按法律法規的規定來實施監管，被監管方必須按法律法規的要求接受監管，法律法規成為約束雙方行為的規則，發揮了類似合約類關系中的完備合約之作用。因此，從交易成本出發，這種委托代理關系中不存在審計需求，當然也沒有審計目標。

資源類委托代理關系中，委托人將資源交付代理人，提出代理人要履行職責，并賦予代理人較大的決策權，因此，在這種關系中，代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源、權力來履行被要求職責的責任，這種責任也就是經管責任，軍隊資源類委托代理關系中的這種責任也就稱為軍隊經管責任。在資源類委托代理關系中，存在信息不對稱、環境不確定、激勵不相容問題，并且由于委托人基于自己的利益要對代理人充分授權，導致委托人與代理人無法簽訂完備合約，所以，合約不完備是這種關系的一個典型特征。正是由于信息不對稱、激勵不相容、環境不確定和合約不完備問題的同時存在，資源類委托代理關系中存在審計需求，當然也就存在審計目標[23]。

不同國家的軍隊經濟制度安排不同，其委托代理關系也不同。中國特色社會主義制度下的軍隊經濟制度也有自己的特色，根據《憲法》《中國共產黨黨章》《國防法》《預算法》《中國人民解放軍財務條例》，我國軍隊委托代理關系的基本框架詳見圖1。這些關系包括合約類、監管類和資源類三種類型，由于不同關系中的審計需求不同，因此審計目標也就不同。

圖1 軍隊委托代理關系

圖1中的委托關系可以區分為四種類型。第一，關系1（中共中央與中央軍委在軍隊管理方面的關系）、關系2（全國人大與國務院在軍隊經費管理方面的關系）、關系3（全國人大與中央軍委在軍隊管理方面的關系）、關系5（中央軍委對軍隊各大單位的領導關系）、關系6（軍隊大單位對各級部隊的領導關系），都屬于資源類委托代理關系，委托人和代理人都存在審計需求，因此都有審計目標。這些情形下的審計客體是承擔軍隊經管責任的單位，因此也稱為軍隊責任單位，另外，還可以將這些單位的主要領導作為審計客體。軍隊審計實踐中，針對關系1、關系2和關系3的審計業務尚未開展。第二，關系4（國務院與中央軍委在軍隊經費管理方面的協作關系）是監管類委托代理關系，不存在審計需求，也沒有審計目標。第三，關系9（各大單位與軍需企業/社會化保障單位之間因軍需訂貨/社會化保障而形成的關系）、關系10（各級部隊與軍需企業/社會化保障單位之間因軍需訂貨/社會化保障而形成的關系），都屬于合約類委托代理關系，不存在審計需求，也就沒有審計目標。第四，關系7（各大單位與軍工企業之間因武器裝備而形成的關系）、關系8（各級部隊與軍工企業之間因武器裝備而形成的關系），因為都是武器裝備研制和生產而產生的經濟關系，這種關系也稱為軍工項目關系。如果軍工項目包含的不確定性程度不高，則雙方能簽訂完備合約，此時的關系就屬于合約類委托代理關系，不存在審計需求和審計目標；如果軍工項目的不確定性程度較高，軍隊單位必須給軍工企業充分授權，此時的關系就屬于資源類委托代理關系，存在審計需求和審計目標，需要注意的是，此時的審計客體僅僅是軍工項目，而不能將軍工企業都作為審計客體。由于軍隊資源類委托代理關系中的委托人、代理人都可能存在審計需求，而審計機構為了服務于審計需求者，也必須有審計目標，因此，軍隊審計目標體系如表1所示。

表1 軍隊審計目標體系

2.軍隊責任單位審計目標。圖1中，關系1、關系2、關系3、關系5、關系6是以軍隊責任單位作為審計客體（審計實踐中，針對關系1、關系2、關系3的審計業務尚未開展），這些軍隊責任單位作為代理人，對其委托人承擔最大善意地使用資源、權力來履行被要求職責的責任。但是，由于存在信息不對稱、合約不完備、環境不確定問題，甚至許多情形下還存在激勵不相容問題，代理人未必能夠很好地履行其承擔的軍隊經管責任，而是會出現代理問題和次優問題。這些問題都會對代理人履行其承擔的軍隊經管責任產生負面影響，進而影響委托人的利益，因此，委托人會推動建立針對代理人的治理機制，軍隊審計則是這個機制的重要成員。顯然，委托人希望通過審計來抑制代理人履行軍隊經管責任中的代理問題和次優問題，這是委托人角度的審計終極目標[25]。

問題的關鍵是，委托人希望通過軍隊審計來抑制哪些代理問題和次優問題呢？很顯然，審計不是萬能的，軍隊審計也是如此，它只能以審計固有功能來抑制某些特定類型的代理問題和次優問題，這些問題有四種類型，包括：一是信息虛假，二是行為違規，三是績效低下，四是制度缺陷。通過軍隊財務審計來抑制軍隊財務信息虛假，通過軍隊績效審計來抑制軍隊績效信息虛假，通過抑制這些信息虛假，可以提升這些信息的真實性水平。因此，這方面的審計目標可以稱為軍隊經濟信息的真實性，簡稱“真實性”；通過軍隊合規審計來抑制軍隊經濟行為違規，進而提升軍隊經濟行為的合法性水平，所以，這種審計目標也稱為軍隊經濟行為的合法性，簡稱“合法性”；通過軍隊績效審計，在鑒證績效信息的真實性之后，通過評價軍隊績效水平、分析軍隊績效差異并提出改進建議，可以在一定程度上促進軍隊績效水平的提升，因此，這種目標也稱為軍隊經濟績效的效益性，簡稱“效益性”；通過軍隊制度審計來抑制軍隊經濟制度缺陷，進而提升軍隊經濟制度的健全性，這種目標也稱為軍隊經濟制度的健全性，簡稱“健全性”。從委托人來說，上述四種類型的軍隊基本審計業務都有各自的審計目標，而每種基本審計業務都有自己獨特的審計主題，因此，審計主題與委托人的審計目標具有匹配性，軍隊財務信息審計主題的審計目標是真實性，軍隊績效信息審計主題的審計目標是真實性和效益性，軍隊經濟行為審計主題的審計目標是合法性，而軍隊經濟制度審計主題的審計目標是健全性[25]。

在特殊情況下，圖1中的軍隊責任單位作為代理人，也可能存在審計需求，進而也有審計目標。軍隊責任單位的審計需求主要有兩種情形。情形之一，當軍隊責任單位作為代理人不存在激勵不相容問題時，這些單位具有良好的履行其承擔的軍隊經管責任之意愿，但是由于人的有限理性，仍然可能出現次優問題。為此，應將軍隊審計作為次優問題的揭示機制，以促進其更好地履行軍隊經管責任。問題的關鍵是，軍隊審計能揭示哪些次優問題呢？很顯然，軍隊審計只能以審計的固有功能來揭示某些特定類型的次優問題，軍隊經濟信息虛假、軍隊經濟效益低下、軍隊經濟行為違規、軍隊經濟制度缺陷是能揭示的主要次優問題，通過對這些問題的揭示，促進這些方面的水平提升。因此，從這個意義上來說，上述目標也可歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。情形之二，軍隊責任單位將軍隊審計作為信號傳遞機制，問題的關鍵是，軍隊審計能傳遞哪些信號呢？很顯然，軍隊審計也只能以審計的固有功能來傳遞信號，這些信號也就是關于軍隊經濟信息真實性、軍隊經濟效益性、軍隊經濟行為合法性、軍隊經濟制度健全性等方面的信號，這些目標也同樣可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

通過上述分析，圖1所示的軍隊資源類委托代理關系中，委托人和代理人的審計目標都可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性，而且二者的目標都屬于審計終極目標，因此，軍隊審計終極目標可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性，并且都有特定的審計主題與之對應。

而委托人和代理人的審計需求要通過審計機構來實現，因此，審計機構也必須根據審計終極目標來確定自己的審計目標，這就產生了審計直接目標。由于審計直接目標要服務于終極目標，既然終極目標是通過審計來抑制真實性、合法性、效益性和健全性方面的問題，那么，審計機構就應該尋找這些方面的問題，包括軍隊經濟信息虛假、軍隊經濟行為違規、軍隊經濟績效低下、軍隊經濟制度缺陷等。這是實現委托人和代理人審計目標的基礎，這些目標同樣也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

綜合上述分析，軍隊責任單位的審計目標可以歸納如表2所示。

表2 軍隊責任單位審計目標

3.軍工項目審計目標。圖1的關系7和關系8都是因為軍工項目而形成的關系，當軍工項目不確定性不大時，這種關系屬于合約類關系，不存在審計需求，也沒有審計目標；當項目不確定性較大時，要么是軍工項目的投入不能事先確定，要么是實施該項目得到的產出不能事先確定，甚至有時投入和產出都不能事先確定，在這些不確定性情形下，軍隊單位必須給承擔軍工項目的軍工企業以充分的授權，此時的關系就具有資源類委托代理關系的實質，委托人和代理人都存在審計需求，因此也都存在審計目標。

軍隊單位作為軍工項目的委托人，希望通過軍工項目審計來抑制軍工企業在武器裝備研制或生產中的代理問題和次優問題，但審計不是萬能的，只能以審計的固有功能來抑制某些特定類型的代理問題和次優問題，這些問題包括四種類型：一是軍工項目經濟信息虛假，包括軍工項目財務信息虛假和軍工項目績效信息虛假；二是軍工項目經濟行為違規，包括軍工項目財務行為違規和軍工項目業務行為違規；三是軍工項目績效低下；四是軍工項目經濟制度不健全，包括制度設計缺陷和制度執行缺陷。上述問題也可以稱為軍工項目真實性、合法性、效益性和健全性方面的問題，通過軍工項目審計對這些問題進行抑制，這些方面的水平會得到提升。從這個意義上來說，軍隊單位作為軍工項目的委托人，其審計目標可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

圖1的關系7和關系8中的軍工企業作為軍工項目的承研/承制方，以及委托代理關系中的代理人，在特殊情形下也可能存在審計需求，進而也存在審計目標，主要有兩種情形。第一，當軍工企業與軍隊單位目標一致時，就不存在激勵不相容問題，因此，軍工企業不會發生代理問題。但是，由于人的有限理性，次優問題仍然會出現，會對軍工企業實施軍工項目形成負面影響，因此，軍工企業希望通過審計來發現這些次優問題，以促使其更好地完成軍工項目。很顯然，軍工項目審計能夠揭示的代理問題也只能基于審計的固有功能，因此，這些問題主要包括軍工項目經濟信息虛假、軍工項目經濟行為違規、軍工項目經濟績效低下、軍工項目經濟制度缺陷，通過揭示這些問題，對其進行整改，以提升這些方面的水平。從這個意義上，軍工企業的這些希望也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。第二，軍工企業將軍工項目審計作為信號傳遞機制，向軍隊單位及其他利益相關者傳遞一些信號，以影響軍隊單位和其他利益相關者做出對軍工企業有利的決策。那么，軍工企業希望審計傳遞什么信號呢？很顯然，也只能以審計的固有功能來傳遞某些特定的信號，就是傳遞在軍工項目經濟信息真實性、軍工項目經濟行為合法性、軍工項目經濟效益性、軍工項目經濟制度健全性這四方面的信號。因此，這些目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

軍隊單位作為委托人和軍工企業作為代理人的審計需求，必須通過審計機構來實現，因此，軍工項目審計機構必須通過系統方法來鑒證軍工項目的各類審計主題，并在此基礎上履行審計評價職能，以發現軍工項目在真實性、合法性、效益性和健全性方面是否存在問題，從而使這些問題得到抑制或傳遞這些問題不存在的信號。因此，審計機構的這些目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

以上分析的軍工項目委托人、代理人和審計機構的目標，歸納起來如表3所示。

表3 軍工項目審計目標

4.本文的理論框架與現有文獻關于軍隊審計目標之觀點的關系。本文提出了一個關于軍隊審計目標的理論框架，下面用這個理論框架來分析現有文獻關于軍隊審計目標之觀點，以進一步深化對軍隊審計目標的認知。

根據前面的文獻綜述，現有文獻關于軍隊審計目標的主要觀點可以概括為軍事目標觀、秩序效益廉政觀、真實合法效益觀。軍事目標觀認為，軍隊審計的目標是促進軍隊的軍事目標之達成。本文的理論框架認為，軍隊審計通過抑制代理人履行其承擔的軍隊經管責任中的代理問題和次優問題，促使其更好地履行這種責任。軍隊資源類委托代理關系中，代理人承擔的軍隊經管責任就包括軍事目標，所以，促進代理人更好地履行其承擔的軍隊經管責任就包括促進軍事目標之達成。秩序效益廉政觀認為，軍隊審計目標包括三個方面：一是維護軍隊財經秩序，二是提高軍事經濟效益，三是促進軍隊黨風廉政建設。本文的理論框架將軍隊審計目標歸結為真實性、合法性、效益性和健全性四個方面，秩序效益廉政觀中的“維護軍隊財經秩序”和“促進軍隊黨風廉政建設”可以包含在合法性目標中，而“提高軍事經濟效益”則屬于效益性目標。真實合法效益觀將軍隊審計目標確定為軍隊財務收支及相關經濟活動的真實性、合法性和效益性。本文的理論框架將軍隊審計目標歸結為真實性、合法性、效益性和健全性四個方面，包括真實合法效益觀的全部內容，還增加了健全性目標。整體來說，本文提出的軍隊審計目標之理論框架，能夠涵蓋現有文獻關于軍隊審計目標的各類觀點。

三、研究結論與啟示

具有糾偏功能的軍隊審計制度對軍隊建設具有重要的保障作用。本文以經典審計理論為基礎，提出了一個關于軍隊審計目標的理論框架。

軍隊委托代理關系分為合約類、監管類和資源類三種類型，前二者不存在審計需求，也沒有審計目標，但在軍隊資源類委托代理關系中，存在審計需求，也有審計目標。軍隊資源類委托代理關系中的委托人和代理人希望通過審計得到的結果稱為審計終極目標，審計機構希望通過審計得到的結果稱為審計直接目標，直接目標要服務于終極目標?；谖写黻P系的形成基礎不同，審計客體也就不同。軍隊審計區分為軍隊責任單位審計和軍工項目審計，都存在審計終極目標和審計直接目標。

軍隊責任單位審計中，委托人的目標是通過審計來抑制代理人在真實性、合法性、效益性和健全性方面的代理問題和次優問題，代理人的目標是通過審計來揭示其在真實性、合法性、效益性和健全性方面的次優問題，或者傳遞不存在上述四方面問題的信號。委托人和代理人的上述目標都屬于審計終極目標，都可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。實施軍隊責任單位審計的審計機構，為了服務于委托人和代理人的審計目標，必須尋找軍隊責任單位在真實性、合法性、效益性和健全性方面所存在的問題，這就是審計直接目標，這些目標也可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

軍工項目審計中，軍隊單位作為軍工項目委托人，希望通過軍工項目審計來抑制軍工企業在武器裝備研制或生產中的代理問題和次優問題，這些問題包括四種類型：軍工項目經濟信息虛假、軍工項目經濟行為違規、軍工項目績效低下、軍工項目經濟制度不健全。這些目標可歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。軍工企業作為代理人的目標是通過審計來揭示代理人在真實性、合法性、效益性和健全性方面存在的次優問題，或者傳遞上述問題不存在的信號，這些目標也可歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。軍隊單位和軍工企業的審計目標都屬于軍工項目審計終極目標。軍工項目審計機構為了服務于軍隊單位和軍工企業，必須尋找軍工項目在真實性、合法性、效益性和健全性方面所存在的問題，這就是軍工項目審計直接目標，這些目標同樣可歸結為真實性、合法性、效益性和健全性。

本文的研究啟示是，軍隊審計目標有其豐富的理論邏輯，這些理論邏輯是經典審計理論中的審計目標理論在軍隊審計中的具體化，軍隊審計制度建構必須遵循這些理論邏輯，否則，會導致軍隊審計制度有失偏頗，進而影響軍隊審計對軍隊發展的糾偏功能和保障作用。

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