企業合并財務報表編制存在的問題及對策

?？?/p>

在經濟全球化發展的浪潮下，為了增加自身競爭力，企業展開了各種形式的合并活動，以此來擴大企業的規模，增加企業抵御風險的能力，為企業帶來更多的價值。合并后的企業需要編制合并財務報表來反映母公司及其全部子公司的財務狀況。但是編制合并報表的過程并不是一帆風順的，還存在一些問題，如公允價值和商譽難以合理確認，合并報表編制的范圍及確認時點還不明確，合并報表披露的內容并不全面等。因此，企業應加強對于合并報表編制中存在問題的關注度，提出合理的解決方法，切實提高合并報表的質量，為合并報表使用者的決策提供可靠的依據。

一、引言

合并財務報表編制是企業合并工作中重要的一部分，通過合并報表可以了解本次合并為企業帶來的資源，以及是否達到了資源整合的目的，但是這都建立在合并報表能夠真實、有效地反映出企業財務狀況的基礎上，因此，合并報表的正確編制對企業的生產與發展來說都十分重要，必須引起高度的重視，為企業的長期發展奠定堅實的基礎。

二、概述

（一）合并財務報表的概念

合并財務報表是指能夠反映出母公司及其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

（二）合并財務報表與個別財務報表的區別

1.反映對象不同

合并財務報表所反映的是整個集團總體的財務狀況，而個別財務報表反映的是母公司或單個子公司自身的財務狀況。

2.編制主體不同

合并財務報表的主體是母公司與子公司組成的企業集團，而個別財務報表的主體是母公司或單個子公司。

3.編制基礎不同

合并財務報表是以個別財務報表和母公司與子公司之間的交易記錄為基礎進行編制的，而個別財務報表是以日常經營活動中的原始憑證、記賬憑證、明細賬及總賬為依據進行編制的。

4.編制方法不同

合并財務報表采用的是以各子公司單獨報表為底稿的工作底稿法，還需要編制調整分錄或抵銷分錄，而個別財務報表是按照各賬戶的發生額及余額進行填列的。

（三）企業合并的分類

1.按合并雙方合并前、后最終控制方是否發生變化進行分類，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并是說，在合并前后，合并方和被合并方均受到相同的一方或多方控制，同時這種控制還不是暫時性的，通常同一控制下的企業合并是一個事項而非是一項交易。非同一控制下的企業合并是說，合并前后，合并方和被合并方不受到同一方或相同多方的控制，一般來說，非同一控制下的企業合并是一項交易而非一個事項。

2.按合并后主體的法律形式不同分類，分為吸收合并、新設合并和控股合并。吸收合并的特點是，合并后合并方繼續存續，而被合并方要登記注銷。新設合并的主要特點是，合并后合并雙方均要登記注銷，而要成立一個新的公司。

3.按企業合并所涉及行業的不同分類，分為橫向合并、縱向合并和混合合并。橫向合并是指同行業中，提供相同或相類似產品或服務的企業之間的合并。縱向合并是指位于不同生產階段的企業之間的合并。混合合并是指提供產品或服務并不類似，也不屬于一條生產鏈上的企業之間的合并。

（四）企業合并的動因

1.資源共享，降低成本

同類型的企業合并可以達到資源共享，降低成本的目的，形成規模經濟后能使企業擁有更大的議價權，不僅可以節約采購成本，同時還能節約交易費用，投入產出性價比更高。

2.發揮協同效應，優化資源配置

企業合并能夠發揮經營協同效應，增加企業所占的市場份額，減少競爭對手，提高企業在行業內的地位，占領更多市場份額。能夠發揮財務協同效應，使企業以更低的成本使用資金，減少融資成本，降低企業發生財務風險的可能性。同時還能發揮管理協同效應，提高企業管理運營的效率，形成可持續的競爭力。

3.獲取關鍵技術

企業合并不僅能夠使企業減少一個競爭對手，還能獲取被合并方的關鍵技術，提升企業的核心競爭力，在此基礎上進行研發，一方面降低了企業自主研發成本，另一方面能夠開發出更加適應市場的產品，獲得消費者的青睞。

（五）企業合并的風險

合并前，如果存在對被合并方的資產負債情況沒有詳細了解，或者決策者對本次合并盲目樂觀，這都會給企業帶來無法挽回的重大損失。

合并時，在談判過程中要盡量減少談判風險，靈活使用談判技巧，使雙方的共同利益達到最大化;同時也要提前確定好合并的支付方式，避免使企業資金鏈斷裂而發生財務風險。

合并后，企業應進行人力資源、業務發展以及企業文化等方面的整合，如減少相同的職能部門、重新進行市場定位、盡快激發員工的積極性措施等，使合并后的企業能夠形成“1+1>2”的效果。

二、合并報表編制中存在的問題

（一）公允價值難以確認

企業在進行合并前，要確認被合并方的價值，以此為依據來準備合并方案。因此，對被合并方價值的確認將直接影響企業決策。首先是對被合并方可辨認凈資產價值的評估，但卻不是每一項資產能有市場價，在沒有市場價和類似案例發生的情況下，這就只能依賴于合并雙方工作人員的主觀判斷，這就會使估計結果的可靠性受到影響。其次是對被合并方商譽的確認，商譽的確認更是受到工作人員個人能力、對被合并方個體和整個行業的評估以及合并后被合并方能給企業帶來多大的價值等因素的影響，從而影響企業的合并成本。如果商譽被高估，這更是為計提大額的商譽減值以及企業操縱利潤埋下了隱患。

（二）商譽的確認與減值

在合并時，企業支付的、超出被合并方公允價值的部分，應確認為商譽。但從企業合并的動因進行分析，企業愿意支付的金額超過被合并方公允價值可能是因為其他原因，而不僅僅是認可被合并方超出部分的價值，如多元化經營等。即使本次合并商譽的確認是合理的，我國會計準則規定，應當對商譽進行減值測試，如果發生減值，應當確認減值，一旦確認后不得轉回。這一規定對于本年度發生商譽減值的企業來說，可能會對本年度會計利潤產生極大的影響。況且商譽的減值，不論本單位會計人員還是外部獨立的審計，都無法準確估計，這就為企業操縱利潤提供了便利條件。

（三）企業合并的范圍及時點不明確

企業合并范圍的確定是提升合并報表可靠性的前提，如果合并范圍增加或是減少，都會使合并報表產生偏差，影響報表使用者的決策。而且，如果兩個公司對于會計政策的選擇不同，也將增加合并報表的編制難度，同時也會影響合并報表的質量。這不僅是因為兩個公司所處地區可能不同，也可能是兩個公司的經營內容不同所導致的。再者，企業合并完成與否是以控制權是否已經轉移為依據進行的，雖然準則中對合并日的規定十分明確，但在實際過程中仍有企業的合并日存在很多問題，這也導致了合并報表難以確保其科學性和合理性，不能為決策者和潛在投資者等報表使用者提供可靠依據。

（四）利用會計方法的選擇進行利潤操縱

企業管理層有可能因為自身經營業績考核需要，或者股價下降急需穩定投資者，以及用更加低廉的成本獲取銀行貸款等原因營造出企業蒸蒸日上的假象。同時我國會計準則中對于各企業所用會計方法并未作出硬性要求，企業可以在購買法和權益結合法中進行選擇，這有可能會讓一些企業抓住機會，選擇對自己有利的方法進行核算，以此來達到粉飾報表，進行財務造假的目的，長遠來看，這并不符合投資者、企業以及市場的要求。企業在采用購買法進行核算時，有可能通過修改被合并方各項資產的公允價值、調整各項資產的攤銷額以及操控收入、費用的確認時點、修改購買日等方法，以此來達到操縱利潤的目的。企業運用權益結合法進行核算時，有可能通過出售企業合并后的增值資產等方法來進行利潤操縱。更何況在使用權益結合法時，準則中也并未對“同一控制下的企業合并”給出具體的解釋或標準，對于合并后的企業還應視為從一開始就已經存在，這些不明確規定更是為管理層操縱利潤提供了方便。

（五）合并報表信息披露存在問題

信息披露是合并工作的重要組成部分。造成信息披露存在問題的原因有很多，首當其沖的就是企業合并報表信息披露的不及時，不能夠滿足會計信息質量要求的及時性，而披露的是否及時是衡量企業信息披露質量的關鍵因素，不及時披露會計信息不僅為合并工作設置了障礙，更是為合并中的內部操作留下了時間，這破壞了市場的公平性。其次是信息披露的內容不準確，不能保證會計信息的準確性，這會導致廣大投資者的利益受到侵害，也不利于企業合并工作的順利進行。最后是信息披露的相關性低，現在越來越多的企業進行多元化經營，因此合并的不一定是從事相同工作內容的企業，這就會導致企業在編制合并報表時的相關標準以及會計政策不同，這些因素的存在使企業信息披露的相關性較低。企業的信息披露存在問題，那么企業合并報表的信息質量自然難以提升。

三、 對策及建議

（一）確定合并報表范圍

限定合并報表范圍對于提升合并報表的質量是十分重要的。確定合并報表的范圍要考慮兩個方面，一個方面是企業應當遵循實質重于形式原則，重視企業合并的經濟實質而不是法律形式，對于實質上能夠實施控制的公司，企業應當將其納入合并報表的范圍。另一個方面是企業應當認真研讀我國會計準則的要求，同時應當結合自身實際情況確定合并報表的范圍，提升合并報表的質量。只有在合并范圍合理的情況下，企業的合并報表才有可信度，才能為報表使用者提供決策依據，才能為企業的良好發展奠定基礎。

（二）提高合并報表信息披露質量

不論從投資者還是決策者的角度來說，報表的披露質量都與企業的發展息息相關。企業合并報表編制的來源是其能實施控制的子公司編制的報表，因此要想提升合并報表的披露質量，首先可以規范其子公司的報表披露質量，從源頭上確保合并報表的質量。具體來說可以從統一會計政策、會計使用方法;集中對各子公司會計人員進行培訓等方面來實現。其次如果企業合并的是跨行業、跨地區的企業，那么有可能采用的核算方法、衡量指標是不同的，這種情況下就可以以經營內容或地區為標準編制分部報告，再匯總到母公司的報表中去，這樣一來合并報表條理性和可讀性就會增加不少。最后，企業應當確保報表披露的連續性，不能隨意更改，以此來保證合并報表的完整性。

（三）明確會計方法的選擇

當前企業合并能夠選擇的方法有購買法和權益結合法兩種。對利潤的確定來說，購買法是從合并日后才開始確認，而權益結合法是整體并入。對于購買法來說，合并方支付的對價與被合并方可辨認凈資產公允價值之間的差額，應當將其計入商譽或當期損益;而權益結合法下，合并方支付的對價與被合并方所有者權益賬面價值的份額之間的差額應當調整股東權益。不同會計方法下的利潤操縱方法也不相同，購買法一般是通過確認大額商譽，計提商譽減值準備或是公允價值不合理的確認來實現目的;權益結合法則是通過被合并方利潤整體并入或出售增值資產的方式來虛增利潤。既然已經知道了兩種方法的弊端，那么就可以對癥下藥。針對購買法，應當規范公允價值的應用，完善市場，減少主觀判斷;還應對商譽定期進行減值測試，定期披露，避免使投資者產生巨大損失;也應加大會計人員的培訓力度，提高職業素養，避免因會計人員主觀判斷而使利潤產生偏差。針對權益結合法則應分別披露合并前與合并后的經營狀況，使投資者做出正確判斷。當然，母公司與子公司選擇一致的會計方法是減少合并報表差異的基礎。

（四）建立健全監督機制

建立健全會計信息監督體系能夠有效提升合并報表質量。首先應當從政府監督的角度進行考慮，如財政、審計以及稅務等政府部門對企業合并報表的監督。其次是社會監督，如中介機構對于企業合并報表的監督。最后應當加強企業內部監督，如增加內審部門，健全內部控制制度。

結 語

綜上所述，要想確保合并報表的可靠性和及時性，就要從確定報表范圍、合理估計公允價值和商譽以及按照實際情況確定會計方法等方面著手，提升企業合并報表的信息質量，為企業健康發展奠定良好的基礎。