基于戰略變革的管理控制系統構建研究

王光旸

【摘 ?要】戰略與管理控制系統之間的關系一直受到研究者的重視，國內外學者對戰略與管理控制系統之間的交互控制、管理控制系統與戰略類型的關系進行了深入研究，但關于戰略變革與管理控制系統匹配、構建的研究探討較少。論文基于文獻回顧對相關理論進行了闡述，結合內外因素，創新性地提出了不同戰略變革類型的管理控制系統，并介紹了具體構建舉措，為管理控制系統在不同戰略變革情境下應用提供理論借鑒。

【Abstract】The relationship between strategy and management control system has always been valued by researchers. Scholars at home and abroad have conducted in-depth research on the interactive control between strategy and management control system， and the relationship between management control system and strategy types. However， there are few studies and discussions on strategic change and the matching and construction of management control system. Based on the literature review， this paper expounds the relevant theories， combined with internal and external factors， this paper creatively puts forward management control systems of different types of strategic change， and introduces specific construction measures， so as to provide theoretical reference for the application of management control system in different situations of strategic change.

【關鍵詞】戰略變革;管理控制系統;理論

【Keywords】strategic change; management control system; theory

【中圖分類號】F272;F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2022）04-0022-04

1 引言

管理控制系統研究自20世紀60年代起經歷了多個階段，在這一過程中權變理論被廣泛接受且成為主流。戰略作為最重要的權變因素之一，其與管理控制系統之間相互關系是研究的重點。許多研究者從戰略和管理控制系統的角色定位、相互作用、對彼此影響出發，研究二者之間相互的關系。早期研究普遍將戰略看作既定的并研究其與管理控制系統的關系，同時，研究管理控制系統和戰略類型分類之間的關系，在這些研究中，戰略控制系統普遍被認為或者被假設為戰略管理中戰略執行這一環節，這些視角是靜態的。此外，動態視角的研究強調管理控制系統對戰略的影響，強調管理控制系統與戰略的交互控制，認為戰略選擇、戰略制定受到管理控制系統影響[1]。這些研究正如相關學者總結所說，由于對戰略分類不同、管理控制內涵差異而造成研究結果存在一些問題。在這些研究中，關注戰略變革期間的較少，且基于戰略變革類型劃分的管理控制系統研究較少。當前，世界正處于快速變化之中，企業戰略變革是一個普遍存在的問題。戰略變革的復雜性、劇烈性和長期性，使得如何正確劃分戰略變革類型并構建相適應的管理控制系統成為焦點與難點。

2 文獻回顧

當前，很多研究探討了戰略類型和管理控制系統之間的關系。范斯特德、琴霍爾等研究者認為管理控制系統應該與戰略匹配，成本領先戰略、差異化戰略所對應的管理控制系統均不相同[2，3]。湯谷良等提出多元化企業集團管理控制體系設計的邏輯框架[4]。辛瑩瑩認為，當前的研究關注戰略與管理控制系統、戰略與預算、戰略與薪酬激勵、戰略與業績評價等研究方向[5]。冀真真認為，成本領先戰略下使用財務管理控制系統更能提高企業業績，差異化戰略匹配非財務管理控制系統更能提高企業業績[6]。王晨曦通過研究發現，管理控制體系的廣泛設計，鼓勵組織實施環境可持續發展戰略來同時實現長期績效和短期績效[7]。劉俊勇等應用平衡計分卡和行動學習法，構建了醫藥商業公司管理控制系統[8]。趙萍運用案例法實地研究了戰略定位在項目投資管理控制系統中的導向作用，認為管理控制系統與企業戰略只有相互適配，才能更好地提高業績[9]。安娜等基于華潤案例，認為在多元化企業的管理控制系統中，使用戰略地圖和平衡計分卡更有助于專業化業務單元實施戰略[10]。

早期研究者認為，戰略變革無法匹配正式化的管理控制系統，二者之間具有反作用。隨著研究的深入，部分學者通過對一些創新企業的實證研究，認為管理控制系統可以促進戰略創新。崔瑩認為，在財務共享背景下，構建基于管理會計的創新管理控制系統對企業實現總體戰略目標具有更好的促進作用[11]。Chen和Kim認為，可以從預算、激勵機制設計、績效測度和績效評估等方向重點研究控制系統的要素如何促進或阻礙創新，避免創新來自個人、創新是從上至下的、創新都是與產品有關的、創新是發生在一家企業的范圍內這些誤區[12]。

通過上述文獻回顧，以往的研究更加注重戰略類型與管理控制系統的關系、戰略創新與管理控制系統的相互影響，但對于不同戰略變革類型對應的管理控制系統研究較少。當前，戰略變革受時間、烈度、環境等多種因素類型影響，需要匹配不同管理控制系統。西蒙斯、陳良華等學者發展了管理控制系統理論，使得管理控制系統可以有機地將戰略變化納入其中，這也提供了可行的框架，搭建了戰略變化與管理控制系統的認知模式、交互模型，使得二者互動更加穩定、規范，為戰略變革情境下管理控制系統的理論發展和實踐提供了基礎[13，14]。

3 理論基礎

3.1 戰略變革理論

20世紀60年代中期，美國戰略管理學家安索夫提出了戰略變革的概念，他持續對這一概念進行了闡述，認為戰略變革是企業對其業務領域的再一次選擇并對資源重組整合，包括企業組織機構、正式控制系統或企業文化轉換。通常來說，可以根據戰略變革的強度、速度進行類型劃分，具體類型如表1所示。

表1 ?戰略變革類型

進化式變革是指企業根據戰略或運營需要，調整管理控制方式、改變組織范式的戰略變革。這類變革對企業進行深層次改革，會對企業運營機制產生“脫胎換骨”的影響，一般需要較長時間完成。其具有以下特點：一是通常從上至下推進，由管理層設定戰略轉型目標、路徑、時間等要求，實現漸進式轉變;二是通常持續時間較長，有可能經歷連續緩慢改變階段，但是不會停止變革;三是需要改變組織的范式，包括控制系統、組織結構、制度流程、企業文化等內容。

適應式變革是指在組織的當前范式內，根據外部環境變化，被動式漸進地進行變革，具有以下特點：一是變革是從公司中低層由下至上推進，需求由外至內進行傳導，由中低層根據內外部變化情況推進漸進式轉變;二是沒有明顯的、劇烈的變革過程，對控制系統、組織結構、慣例等組織范式不作改變或改動很小;三是基于現有未發生變化的范式，戰略變革確已發生，即使變化很小。

革命式變革通常是在遇到重大危機時產生，需要快速反應和決策，且均為顛覆性的變化，需要對組織戰略和組織范式進行重大、快速改變的變革。其具有以下特點：一是通常從上至下推進，由管理層設定戰略變革路徑和要求，屬于一蹴而就式的;二是持續時間不長，需要的變革時間較短;三是需要徹底進行變革，改變管理控制系統、組織結構等內容。

重組式變革是指需要企業快速反應以應對外部環境變化，采取一系列管理措施，有可能造成劇烈變革，但并沒有從根本上改變組織范式。例如，在新冠肺炎疫情防控期間企業可能對其部門進行歸并，或者采取大幅削減成本的措施，以應對艱難的外部環境。其具有以下特點：一是通常由外部引起，從下至上推進，更具被動性特征，需要快速響應;二是持續時間不長，但變化較為明顯、劇烈，需要較短時間完成調整;三是管理控制系統不作較大改變，更多是應對挑戰而作的組織調整。

3.2 管理控制系統理論

管理控制系統理論是以控制論、信息論、系統論為基礎發展而來的，不同階段、不同學者基于不同視角對管理控制系統進行了定義。本文認為，管理控制系統是通過構建制度、機制、管理體系、流程、文化等要素，通過系統、信息等手段，推動組織成員實現組織目標。管理控制系統框架中具有代表性的包括安東尼（Anthony）基于會計的管理控制框架、西蒙斯（Simmons）基于戰略交互的管理控制杠桿以及奧特利（Otley）基于績效管理的管理控制框架。西蒙斯的管理控制框架較為符合戰略變革需求。

西蒙斯認為，傳統的管理控制系統理論以戰略靜態評價為基礎，例如，應用管理會計工具中的預算工具來開展績效評估，據此衡量戰略執行情況，實際更多體現診斷功能，功能過于單一。企業通常面臨外部環境變化，要求企業保持控制系統的靈活性、創造性、創新性，同時，保持主觀能動性與有效控制、合規管控與創新發展的平衡。西蒙斯的框架認為管理控制系統包括4部分：信念系統、邊界控制系統、診斷控制系統和交互控制系統。信念系統用于傳達組織的價值觀，通過愿景、使命和目標，激勵員工為組織貢獻力量，同時，在價值觀引領下探索和創造新機會。邊界控制系統用于風險管控，設定行為邊界，約束業務行為，保證合法合規;設定戰略邊界，讓組織在邊界范圍內尋求更多戰略機會。診斷控制系統與傳統管理控制系統要求類似，通過設定目標、檢查目標、考核目標的方式進行控制，一般在企業中采用績效管理手段。交互控制系統側重于戰略與管理控制的交互，針對內外部環境變化，響應戰略的不確定性，促使企業進行相應的戰略創新或調整，要求及時動態反饋最新的威脅與機會、優勢與弱點。交互控制系統應該建立正式的機制或系統，安排管理者深入外部調查、一線調研、參與決策，避免信息衰減，激發新業態、新模式、新市場等方面的創新活力。西蒙斯的框架更具平衡性，通過組合運用4個控制杠桿，發揮不同的作用，平衡組織的創新能力與管控能力。

4 基于戰略變革的管理控制系統構建

4.1 戰略變革分類與管理控制系統的匹配分析

戰略決定了管理控制系統的設計和運行過程，相關人員應該根據戰略變革的不同分類考慮不同的管理控制系統，對此，本文形成了戰略變革與管理控制系統匹配表（見表2）。戰略變革在一些企業長達數年，戰略變革周期較長，有必要參考西蒙斯的模型建立與之相適應的管理控制系統。

表2 ?戰略變革與管理控制系統匹配表

①戰略導入型管理控制系統。進化式變革是公司戰略采取漸進式變革，同時逐步改變組織范式，包括不斷改進管理控制系統。進化式變革要求構建相適應的管理控制系統，在注重已有成熟業務管理控制的同時，支持未來戰略的導入與推行。參考西蒙斯的四方位控制模式，進化式變革的管理控制系統應該是新舊結合的系統，并較西蒙斯的模式更加側重新戰略，該系統應促使交互控制系統、信念控制系統、邊界控制系統更契合新戰略。通過核心價值觀、企業使命與價值轉變，擴大系統適應范圍和管控邊界;通過交互控制系統，跟蹤與新戰略相適應的相關信息、不確定事項或未知事件，而不只是被動地管理難以定奪的未知因素;通過邊界控制系統，拓展戰略邊界范圍，推動新戰略對于邊界確定的進度。

進化式變革的管理控制系統應同時應用已有成熟管理控制系統的功能，主要通過診斷控制系統將工作結果與評估標準相比較，跟蹤組織朝著既定目標戰略的工作開展情況;主要通過邊界控制系統，在推進改革和貫徹戰略目標時，明確組織活動界限，管控經營風險。

②自適應變化管理控制系統。適應式變革在組織范式內進行變革調整，即通過現有成熟管理控制系統執行變革戰略，在發生變化時進行相應的調整。自適應變化管理控制系統更加傾向于使用正式控制系統，也就是通過正式的組織結構，依據現有的、成熟的、明確的制度、流程、程序，從而落實管理目標。西蒙斯的四方位模式下的各個系統可以在推行適應式改革的組織中相互配合和支持：診斷控制系統用于監督結果、糾正偏差;邊界控制系統用于規范組織可接受的活動邊界;信念控制系統通過企業文化強化追求企業價值;交互控制系統可以關注由下而上、由外而內的變化，并將這些變化反饋至高層管理者進行戰略微調。

③新建管理控制系統。革命式變革是企業發生的重大而迅速的變革，同時是組織范式的變革，往往在企業面臨重大危機時發生。為新建管理控制系統，首先需要新建信息收集系統，一方面收集管理層或變革推動者了解內部和外部變革所需的信息，包括落實變革戰略的并購機會、可能開辟新市場的機會、支持新戰略的技術變化等;另一方面將變革推進所產生信息反饋至管理層，包括對新戰略的認同感、變革措施的實施效果、一線對戰略的意見等。管理控制系統需要構建關鍵的機制和流程，這些機制和流程具有靈活性，滿足探索和學習的需要。其次需要構建合理的資源配置機制，調整績效考核體系，為探索戰略和相應體制機制調配合適資源，并在條件允許的情況下試點新的商業模式。打造新的管理控制系統需要建立依賴于管理控制系統的經濟模型（如情境規劃等），就探索事件進一步分析，使其在這些探索的后續工作中發揮重要作用。

此外，原有的管理控制系統仍然發揮一定的作用。一方面，原系統特別是診斷系統會對現有狀況提供詳細信息并作出判斷，一般而言會為革命式變革提供變革必要性的充分證明;另一方面，原系統中各控制子系統的反饋功能會對變革措施作出反映，其中一些反映是積極的，但也可能是扭曲的，這就要求管理層對信息進行篩選、判斷和過濾，只有這樣結果才能反映出真正的變化。這些變化的相互矛盾之處，或者反映出來的不確定性會促進系統改變或戰略調整。

④支持管理控制系統。重組式變革更多是業務層面重大快速的改變，但并不改變組織范式，常常是組織內部進行一系列的調整。支持管理控制系統是支持發現外部威脅或競爭信息的系統，響應商業機會，部署所需資源以應對挑戰，交互控制系統和診斷控制系統將在其中發揮重要作用。通過交互控制系統，跟蹤不確定事項或未知事件;由于組織范式不變，依然通過診斷控制系統判斷工作進展情況，發現重大偏差，在已有框架內進行調整。

4.2 管理控制系統的構建因素分析

戰略是管理控制系統構建的首要因素?；跈嘧兝碚摚嚓P人員在構建管理控制系統時應考慮其他因素。

①組織外部環境。外部環境一般包括宏觀環境、行業環境、競爭環境等內容。不同類型的外部環境，應對應不同的管理控制系統。穩定和可預測的環境，更加依賴正規控制，需要完備的管理控制系統且穩定性較好，可應對突發情況。對于動態和可預測的環境，在正規控制發揮作用的同時，需要開放的管理控制系統作出靈敏反應，廣泛、及時收集信息并予以應對。

②組織內部環境。內部環境一般包括組織的結構、規模、文化、人力、技術等。一是組織結構。集權和分權的程度對管理控制系統影響最大，集權程度較高的企業更依賴正式控制且傾向于增加控制措施，分權程度較高的企業傾向減少控制數量。二是組織規模。規模較大企業的管理層次越復雜、幅度越大，對于管理控制系統正規化的要求越高，制度、流程更加固化。初創型組織如家族企業普遍采取直接觀察、關鍵控制等方式開展控制工作。三是組織文化。組織文化對戰略變革中管理控制系統的影響是潛移默化的。組織文化的慣性極易延緩和阻礙變革或創新，但強調執行力的文化可以支持自上而下的變革。四是人力資源狀況。以事為中心的管理方式強調正規的控制，要求管理控制系統達成目標，而以人為中心的管理方式則強調非正規的、更靈活的控制手段。五是生產技術。生產技術越常規，就越需要正規式的控制，而非常規化的技術需要非正規式的控制類型。

除此之外，企業構建管理控制系統時必須考慮成本效益，綜合考慮組織機構調整、規章制度完善、軟硬件設備配置、系統開發等建設成本，還包括由管理控制系統的負面影響導致的運營成本增加，如操縱評價指標、員工懈怠等所帶來營運成本。

4.3 構建管理控制系統的原則與方法

①構建原則。一是堅持戰略變革導向。戰略變革目標在管理控制系統的構建中發揮舉旗定向的作用，因此，必須堅持戰略導向，使管理控制系統與組織戰略相適應。二是適應環境。組織內外部環境是管理控制系統存在的基礎，構建管理控制系統要切合企業實際情況和需要，堅持實事求，做到具體問題具體分析，不能盲目照搬照抄。三是整體最優。具備系統思維是構建管理控制系統的基礎要求。在構建過程中要遵循整體大于局部的原則，實現戰略變革的整體最優效果。四是成本效益合理。在保證合理控制水平、達到預期控制目標的情況下，實現企業整體效率和效益的提高。

②構建方法。第一步，戰略變革目標分解及控制目標確定。運用有效的工具如戰略地圖將企業戰略進一步細化，確定控制目標，建立控制實現機制。第二步，分析控制環境。應用SWOT等相關工具進行全面分析，掌握企業內外部因素，明確管理控制系統構建的約束條件和基礎。第三步，框架設計。遵循頂層設計的理念，在識別價值因素的基礎上，搭建系統框架，明確關鍵功能，設計或調整主要業務流程，并在設計時對調整后的系統進行風險評估。在設計關鍵功能/主要業務流程時，有必要明確關鍵管理控制系統的信息收集和控制機制，在此過程中，應該高度關注價值創造。第四步，具體構建。實踐表明，作業成本法、戰略成本管理和平衡計分卡等管理會計工具方法，可以有效幫助企業創造價值。在構建管理控制系統時，充分運用多種成熟的管理工具，可以有效提高管理控制系統的可行性、成功率，降低建設和運營成本。同時，充分運用業務流程再造等管理創新理念，使用現代信息技術、金融技術等，可以有效幫助企業構建符合期望的系統。第五步，系統評估和持續改善。管理控制系統是一個復雜的系統，隨著內外部環境、有關因素的變化，應該持續評估執行情況，針對發現的問題或系統未達預期效果等情況進行完善。

5 結語

在戰略變革背景下，不同戰略變革類型與不同管理控制系統匹配，西蒙斯的管理控制系統四方位模式為管理控制系統的構建提供了可行路徑，基于信念、診斷、邊界、交互控制模式，為管理控制系統提供框架基礎。毫無疑問，戰略變革期間管理控制系統特色化是必然選擇。在戰略變革的背景下，可以進一步推動戰略變革與管理控制系統協調程度的評估與判斷，協調機制、實施效果的量化評估方法的研究，同時，可以進一步探討戰略變革過程中影響交互控制系統的因素。

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