“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃分析

盧 金

（贛州旅游投資集團(tuán)有限公司，江西 贛州 341000）

房地產(chǎn)業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一，同時也是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展必不可少的一個環(huán)節(jié)。在營改增實施以前，土地增值稅作為一種價內(nèi)征收和流轉(zhuǎn)渠道而存在于整個稅收體系中，但隨著社會生產(chǎn)方式不斷進(jìn)步、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速以及人民生活水平逐漸提高等因素影響下“營改增”開始成為房地產(chǎn)企業(yè)重要且必然選擇的納稅籌劃方向之一。土地增值稅是我國稅收制度當(dāng)中的重要組成部分，在房地產(chǎn)企業(yè)中占據(jù)著較大比重，但是由于營改增政策實施后“營改增”出現(xiàn)了很多問題。

一、“營改增”后對于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收的相關(guān)理論概述

“營改增”實施后稅負(fù)會出現(xiàn)上升趨勢，同時由于營業(yè)稅票存在著不完整和抵扣難等問題導(dǎo)致了“土地增值”現(xiàn)象，嚴(yán)重影響到各行各業(yè)正常運(yùn)行與健康成長。房地產(chǎn)企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)，也在國家經(jīng)濟(jì)中占有非常大比重。

（一）土地增值稅的作用機(jī)理

土地增值稅是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。在我國由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡和地區(qū)差異等原因?qū)е铝烁鞯貐^(qū)之間存在著明顯不同，比如東部沿海發(fā)達(dá)城市與中西部地區(qū)有著較為顯著差別，即東部沿海擁有大量豐富資金、優(yōu)質(zhì)廉價勞動力資源以及先進(jìn)技術(shù)水平較高且價格低廉，但中西部相對來說則相比較落后很多。

土地增值稅在理論上具有以下特點，第一點就是對不動產(chǎn)進(jìn)行價值評估，由于房地產(chǎn)企業(yè)所經(jīng)營的是有形資產(chǎn)如房產(chǎn)等其取得方式不同所以不能簡單地按照貨幣計量且只能用價款來衡量；第二點是由于土地增值稅可以在一定程度上限制了轉(zhuǎn)讓價格的變化；第三點征收率高，因為房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性建筑業(yè)中也存在大量固定資產(chǎn)，在實行營改增之后這些房產(chǎn)企業(yè)所繳納的是營業(yè)稅這一項目的稅率一般為11%到17%，而房地產(chǎn)開發(fā)項目則會產(chǎn)生3%左右-5%等不同幅度上繳增值稅和銷項抵扣額度較大程度地增加了土地增值稅收負(fù)擔(dān)。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃分析的衡量標(biāo)準(zhǔn)

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅繳納時要結(jié)合自身的實際情況，來選擇適合本公司發(fā)展需要、又能為企業(yè)帶來利益最大化的稅收籌劃方案。從目前我國房地產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)狀來看第一是“量”上存在著較大差異，由于增值額一般都不超過銷售額5%至25%等標(biāo)準(zhǔn)限制了其計算方式及納稅人和適用稅率不同，第二就是土地出讓金數(shù)額與扣除率，在一定程度上限制了土地增值稅后利潤所得效應(yīng)的發(fā)揮空間。

“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃要根據(jù)自身情況，選擇適合本公司發(fā)展戰(zhàn)略，能夠為企業(yè)帶來利益最大化，所以在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時要考慮到不同行業(yè)、不同年限下所適用稅率以及扣除項目。房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅是針對不動產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營所得而征收的一種流轉(zhuǎn)性稅收，它主要有以下幾個特點，一是征稅范圍廣；二是計征方式多樣化，即根據(jù)房屋及其他附著物在建筑領(lǐng)域內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租或抵押等取得收入后是否轉(zhuǎn)為銷售行為；三是適用稅率高且普遍；四是因為房地產(chǎn)業(yè)與一般行業(yè)不同，所以稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜多變并且不確定因素大的原因使土地增值稅稅收籌劃難度較大。

二、“營改增”后對于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收的影響

房地產(chǎn)企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，也在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演重要角色，然而由于營業(yè)稅與增值稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題日益突出。房地產(chǎn)企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)，也在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著舉足輕重作用，對國家社會穩(wěn)定、提高人民生活水平有著十分重大影響。土地增值流轉(zhuǎn)稅收對房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有重大影響，“營改增”政策實施后為促進(jìn)地方政府財政收入增加和優(yōu)化市場資源配置提供了可能性、而對于房地公司而言卻存在諸多弊端待解決。

（一）現(xiàn)行土地增值稅稅收負(fù)擔(dān)

從理論上講：“地者不需要征交納稅人實際取得收入的銷售額為計稅依據(jù)是土地增值收益”，然后再根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)實際經(jīng)營情況對其進(jìn)行稅收籌劃，根據(jù)土地增值稅的概念房地產(chǎn)企業(yè)是以轉(zhuǎn)讓、抵押或其他方式取得開發(fā)用地使用權(quán)（不包括自建和對外租地）來獲得所需租金收入。在實施“營改增”之前，我國對于土地增值稅稅收制度實行的是“差額征稅”，但由于房地產(chǎn)業(yè)具有投資周期長以及涉及面廣等特點，所以從長遠(yuǎn)角度來看的話會增加其負(fù)擔(dān)。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項稅額不足

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅繳納時需要根據(jù)取得的全部價款和成本來計算進(jìn)項稅額，如果房地產(chǎn)公司開發(fā)項目不適用一般計征（即稅率＞3%）則會造成不能抵扣進(jìn)項。房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項目一般都需要進(jìn)行大規(guī)模、長時間的資金運(yùn)作，而在“營改增”之后對于房地產(chǎn)行業(yè)來說這幾年來增值稅進(jìn)項可抵扣是非常有意義。從目前我國實行情況來看的話土地成本和人工費等費用都是不能取得增值稅專用發(fā)票，而且由于現(xiàn)在很多開發(fā)商沒有自己固定資產(chǎn)作為基礎(chǔ)來籌集資金就會采用預(yù)售方式進(jìn)行銷售商品房的模式進(jìn)行開發(fā)項目投資。

進(jìn)項稅額是房地產(chǎn)企業(yè)在實施土地增值稅收籌劃時的一個非常重要因素。由于現(xiàn)在很多房地產(chǎn)公司只注重開發(fā)周期卻并沒有考慮到項目后期可能會出現(xiàn)的問題，造成了許多不必要費用，而且很多建筑工地也因為無法開具發(fā)票而不能進(jìn)行抵扣稅款等情況發(fā)生，故而造成房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項稅額不足。

（三）我國現(xiàn)行土地增值稅稅率變動

土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓國有單位或個人的地上建筑物及其附著物所有權(quán)所征收繳納。在國際一般的情況下，對房地產(chǎn)企業(yè)實行的是“高累進(jìn)制”政策，其特點是要確定出開發(fā)商所繳納的營業(yè)稅與附加費，再計算出開發(fā)成本中可抵扣費用占銷售額比重以及計算得出應(yīng)繳土地增值稅比率等，根據(jù)以上這些原則來判斷該公司是否可以征收5%稅率和3%率或者6%-4%、11%或7%=3%。

我國房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅率主要有三種，分別是：普通計征率（比例法）；累進(jìn)系數(shù)法和差額計算方法；價外費用扣除辦法。我國土地增值稅稅率的變化主要是由計征方式和范圍，現(xiàn)行房地產(chǎn)企業(yè)適用的是四級超額累進(jìn)稅率，但在“營改增”前采用全額征稅，即從開發(fā)商取得地繳納營業(yè)稅，這就造成了重復(fù)納稅現(xiàn)象嚴(yán)重且無法開具增值稅專用發(fā)票。房地產(chǎn)企業(yè)在實施土地增值稅的過程中稅率是由土地價值乘以相應(yīng)稅率，適用征收率即根據(jù)國家頒布相關(guān)規(guī)定，對商品房開發(fā)所需面積進(jìn)行計算繳納營業(yè)稅，而對于房產(chǎn)企業(yè)來說則要按照房屋的價格來確定其銷售額和計征方式以及納稅人應(yīng)納情況等因素綜合考慮后才可獲得房地產(chǎn)企業(yè)土地增值額度及扣除項目金額。

三、“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收的風(fēng)險

（一）政治風(fēng)險

房地產(chǎn)企業(yè)在此次營改增政策出臺之前土地增值稅的繳納是屬于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)納稅，但是由于營業(yè)稅的征收方式使得這一模式變得復(fù)雜。“營改增”后則是對建筑業(yè)和不動產(chǎn)開發(fā)兩個方面進(jìn)行征稅，雖然稅率有所提高但同時也帶來了稅收征管難度加大、稅務(wù)機(jī)關(guān)人員工作量大等問題，所以在房地產(chǎn)企業(yè)中實行好“營改增”政策對于完善我國當(dāng)前的稅收制度具有重要意義。

國家的政策會對企業(yè)產(chǎn)生影響，在“營改增”之前我國實行的是地域管轄，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行區(qū)域劃分。我國實行的土地增值稅是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)征收3%或5%稅率，但在房地產(chǎn)開發(fā)過程中政府會進(jìn)行相應(yīng)地稅收政策調(diào)控，如果國家出臺了一系列相關(guān)規(guī)定和條例來控制土地增收和保有環(huán)節(jié)，如果不及時進(jìn)行合理規(guī)劃就容易造成房地產(chǎn)市場出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重、房價居高不下、房價虛高等問題，同時也會導(dǎo)致開發(fā)商不能取得足夠的增值稅進(jìn)項稅額抵扣等問題變得更加突出。

（二）操作風(fēng)險

土地增值稅是一項非常復(fù)雜且系統(tǒng)性較強(qiáng)、政策要求較高的稅種，它涉及到許多方面和很多部門以及各個環(huán)節(jié)等多個要素，因此房地產(chǎn)企業(yè)在實施土地增值稅的稅收籌劃時必須要有相關(guān)專業(yè)人員進(jìn)行指導(dǎo)，否則會產(chǎn)生操作風(fēng)險。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅的納稅籌劃時一定要注意操作風(fēng)險。因為營改增之后由于營業(yè)稅率由原來3%增長到9%，如果房地產(chǎn)開發(fā)商沒有開具發(fā)票則無法抵扣進(jìn)項稅額，而建筑公司也不能取得相應(yīng)的發(fā)票從而進(jìn)行稅收籌劃等活動，因此需要承擔(dān)較大稅務(wù)支出壓力。

四、“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收的提升途徑

“營改增”實施主要目的是為了減輕企業(yè)重復(fù)征稅問題以及促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，然而在實際操作過程中房地產(chǎn)行業(yè)由于征收率較高、會計核算復(fù)雜等原因使得房企很難達(dá)到預(yù)期效果和利潤最大化，再者土地增值稅收負(fù)擔(dān)過高也會導(dǎo)致部分房產(chǎn)項目資金鏈斷裂從而出現(xiàn)稅負(fù)加重現(xiàn)象，因此需要對這一情況進(jìn)行稅務(wù)籌劃來幫助其度過難關(guān)。

（一）熟悉相關(guān)政策，最大限度發(fā)揮稅收政策優(yōu)勢

房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展要想獲得更好更快地進(jìn)步就必須在相關(guān)政策上有所突破。土地增值稅是一項非常重要而且復(fù)雜而又繁瑣的稅收制度，它主要包括兩個方面，第一個方面體現(xiàn)在對納稅人要求較高，第二個則是因為其涉及到地方政府、開發(fā)商以及其他利益主體之間相互博弈和競爭關(guān)系等問題，所以房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該充分利用這一點來進(jìn)行籌劃與規(guī)劃從而獲得更多有利可圖優(yōu)惠政策。

土地增值稅的納稅期限一般在3年左右，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)先熟悉相關(guān)政策，再根據(jù)自身經(jīng)營情況進(jìn)行籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時要充分理解稅收政策，掌握相關(guān)的會計核算，了解國家對營改增后部分城市和地區(qū)（含農(nóng)村）、城鎮(zhèn)等行業(yè)征收營業(yè)稅所涉及到的項目；其次在進(jìn)行開發(fā)項目時需要對增值額有一個清楚的認(rèn)識，才能準(zhǔn)確把握好項目的成本，從而做出正確而有效地決策；另外還要熟悉和了解國家稅收政策及相關(guān)法律法規(guī)。

（二）采取科學(xué)合理的免稅政策

“營改增”后稅務(wù)機(jī)關(guān)要做好與各部門工作對接以及稅制改革等方面的交流溝通工作，第一是及時獲取房地產(chǎn)業(yè)納稅人身份信息；第二就是通過各種渠道來獲得企業(yè)所需資料；第三就是在取得增值稅專用發(fā)票時進(jìn)行合理合法地抵扣進(jìn)項。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時必須要結(jié)合自身的實際情況，從當(dāng)前發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，選擇適合本公司經(jīng)營特點與管理模式的合理稅收規(guī)劃方案。

房地產(chǎn)企業(yè)在實施土地增值稅的過程中必須要注意進(jìn)行合理有效地免征。由于我國實行的是價外計繳“營改增”政策，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以采取以下幾種方法：一是通過購買自用房產(chǎn)來獲得進(jìn)項抵扣；二是購建住宅、商業(yè)用房等經(jīng)營性物業(yè)取得部分收入后再以不含現(xiàn)金或?qū)嵨锓绞匠鲎猓ㄞD(zhuǎn)讓）給其他單位或者個人，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的；三是在土地增值稅免征期內(nèi)應(yīng)注意采用合理合法、適當(dāng)原則，避免出現(xiàn)因偷逃稅而產(chǎn)生稅收風(fēng)險。

（三）加強(qiáng)進(jìn)項稅額籌劃

土地增值稅的計征環(huán)節(jié)較多，其中有開發(fā)階段、交易轉(zhuǎn)讓等，企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅進(jìn)項稅務(wù)籌劃時需考慮多方面因素。房地產(chǎn)企業(yè)對項目從前期到后期需要投入大量資本和人力資源，如果房地產(chǎn)開發(fā)商沒有足夠資金支持就無法開展該項目業(yè)務(wù)，或者說沒有充足的人力物力財力去支撐這項工程，這都會使土地增值稅進(jìn)項稅務(wù)籌劃變得更加困難。

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅進(jìn)項稅額的籌劃時要對進(jìn)、銷項目分別核算，然后再根據(jù)不同情況下所需繳納金額來確定出合理的開發(fā)期限。實際工作過程中房地產(chǎn)公司需要加強(qiáng)進(jìn)項稅額籌劃，首先需要做好納稅義務(wù)和稅務(wù)登記工作；其次是建立健全發(fā)票管理制度與合同規(guī)范等相關(guān)規(guī)定；最后就是加強(qiáng)應(yīng)收賬款催繳等有關(guān)措施。

（四）完善相關(guān)會計建設(shè)制度

由于房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性，土地增值稅作為一種價內(nèi)稅其計征方式較為復(fù)雜，且稅率也較高，因此要想減少稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收過程中出現(xiàn)漏洞和差錯就要求相關(guān)會計建立更加完善。首先需要對企業(yè)進(jìn)行合理劃分并建立專門管理部門；其次是加強(qiáng)各職能分離程度以降低稅收風(fēng)險；最后則是統(tǒng)一房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范土地增值稅專用發(fā)票的開具。

為了保證稅收籌劃工作順利進(jìn)行并且降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險就必須完善相應(yīng)的會計建設(shè)，加強(qiáng)對財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)以及業(yè)務(wù)水平提升首先要提高財務(wù)工作人員綜合能力及職業(yè)素養(yǎng)；其次要加大對于財會管理人員的培訓(xùn)力度，讓他們在實際操作過程中能夠熟練掌握增值稅納稅義務(wù)人應(yīng)繳納多少稅率和征收辦法等相關(guān)內(nèi)容；最后則應(yīng)重視企業(yè)財務(wù)人員的培訓(xùn)工作，只有這樣才能讓他們不斷完善自己，從而更好地為房地產(chǎn)開發(fā)提供服務(wù)支持。

五、結(jié)束語

房地產(chǎn)企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，對社會穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大作用，隨著“營改增”在全國范圍內(nèi)推廣對其進(jìn)行稅收籌劃研究也成為了一項艱巨任務(wù)。在“營改增“實施之前的房地產(chǎn)開發(fā)項目需要進(jìn)行納稅申報和繳納相應(yīng)地稅收，但是現(xiàn)在隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度加快、市場競爭激烈程度加大，所以為了適應(yīng)時代發(fā)展要求應(yīng)該對土地增值稅進(jìn)項扣除范圍作出合理調(diào)整，使企業(yè)更好更快獲得收益與利益，同時也能促進(jìn)我國國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展、提升國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控水平以及增強(qiáng)國際競爭力等。