ESG理念下我國上市公司土地利用信息披露的改進建議

李志堅（副教授），耿建新（博士生導師），師浣桑

一、引言

2006年9月發布的《深圳證券交易所上市公司社會責任指引》（簡稱《社會責任指引》）和2008年5月發布的《上海證券交易所上市公司環境信息披露指引》（簡稱《環境信息披露指引》）加強了對自然資源環境信息披露工作的要求。但可以看到，前述兩個《指引》聚焦于環境保護和污染防治，重點對環境信息披露進行要求，而對資源利用方面的信息披露要求甚少。在新時代環境保護和高質量發展背景下，企業層面的土地信息核算與披露應如何更好地適應和滿足我國土地管理與治理的實踐要求，如何更有利于自然資源報表和國家資產負債表的編制工作，是本文探討問題的出發點。

在眾多自然資源中，土地資源是其他自然資源（如水資源、林木資源、礦產資源等）的基本承載，“土地是財富之母”恰當地說明了土地在眾多自然資源中的基礎性地位。1976年，聯合國糧農組織（FAO）在《土地評價綱要》中指出，“土地包括影響土地用途潛力的自然資源，如氣候、地貌、土壤、水文與植被，還包括過去和現在的人類活動結果”。具體地說，土地利用現狀信息不僅是現實自然環境的指示，還是人類活動結果的反映。因此，本文以我國土地會計核算與信息披露現狀為起點，探討如何加強上市公司的土地利用信息披露及其必要性，并提出相應的建議。

二、制度沿革和文獻綜述

1.制度沿革。公開環境信息，引導上市公司積極履行相關環境保護的社會責任，是落實科學發展觀的必然要求。《社會責任指引》和《環境信息披露指引》對我國上市公司相關信息披露做出規范。不足的是，《社會責任指引》中，社會責任信息雖然包括環境和資源信息，但其具體內容也僅是有關污染防治方面的信息，并未對資源利用方面的信息有所述及和要求；《環境信息披露指引》分三種情況（發生與環保相關重大事件、被列為污染嚴重企業和自愿披露）對上市公司環境信息披露提出相應要求，并對披露的時間、內容和方式作出相應規范?？梢?，發生與環保相關重大事件和被列為污染嚴重企業這兩種情況屬于強制披露情形，而在自愿披露情形所要求披露的內容中，僅有“公司年度資源消耗總量”這一條涉及資源信息披露。

可以說，兩個《指引》的實施，尤其是上交所的《環境信息披露指引》，在一定程度上反映了國家和社會對上市公司履行社會責任的一種期待與現實要求。兩個《指引》的出臺已近16年，在面臨高質量發展、環境保護、雙碳目標和可持續發展等一系列更高層次、更高標準的資源環境信息披露要求時，兩個《指引》中的規范是否還能滿足這種不斷被強化的期待與現實要求，值得探討。

必須看到，環境污染、氣候變化等問題已進入公眾視野并成為熱門話題，社會及市場對可持續發展議題的關注持續升溫，許多國家的證券交易所和監管機構開始制定相關政策，要求上市公司自愿或者強制性披露環境、社會及公司治理（ESG）相關信息，全球范圍內眾多投資機構也已將ESG因素納入自身研究及投資決策中。香港交易所于2015年7月發布了《環境、社會及管治報告指引》，并在2019年5月發布咨詢文件《檢討〈環境、社會及管治報告指引〉及相關〈上市規則〉條文》，對《環境社會及管治報告指引》中的相關條款進行了修訂。在該咨詢文件中，環境層面內容由排放物、資源使用、環境及天然資源和氣候轉變這四個方面構成。

2021年，證監會先后發布《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式（2021年修訂）》和《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第3號——半年度報告的內容與格式》。第2號準則在第二章第五節“環境和社會責任”章節中規范了上市公司應披露的“環境與社會責任”相關內容，但同上交所《環境信息披露指引》類似的是，第2號準則和第3號準則同樣未涉及對相關資源利用信息的披露要求。

筆者認為，環境保護和高質量發展需要上市公司積極履行信息披露義務，全面披露資源利用和環境保護相關信息。《環境保護法（2014修訂）》規定，“國家采取有利于節約和循環利用資源、保護和改善環境、促進人與自然和諧的經濟、技術政策和措施，使經濟社會發展與環境保護相協調”?！秶鴦赵宏P于落實科學發展觀加強環境保護的決定》（國發［2005］39號）也強調，要“建設資源節約型和環境友好型社會”“完善再生資源回收利用體系”“重點控制不合理的資源開發活動”。因此，由現階段被動、單純的污染防治信息披露向資源綜合利用信息披露延伸，既是人類社會可持續發展的必然要求，也是會計發揮“過程控制和觀念總結”功能的新時代要求。通過制度梳理，本文對上市公司在環境信息披露方面的努力表示肯定，但認為上市公司在資源利用方面的信息披露仍存在很多不足和較大的改進空間。

2.文獻綜述。本文的主題是關于加強上市公司土地資源信息披露的建議。因此，本文研究的話題，從根本上來講，需從土地在人類生產、生活和生態中的重要地位說起。

經濟增長與資源環境之間的關系實質上是人與地之間的關系。土地是人賴以生存的物質基礎和空間場所。人類在對土地利用的社會實踐中獲得更強的能力，而使得土地利用與開發更加高效與合理。土地資源的利用程度及合理性，是反映國家經濟發展水平和規模的重要標志。資源環境為經濟增長提供了物質基礎，經濟增長會消耗資源、污染環境，對資源環境系統產生影響。

由此可知，土地資源的基礎性地位決定了土地資源信息在整個自然資源信息系統中的基礎性地位。作為人類生存的基本空間場所，土地也限定了其他資源信息的邊界。相較于其他自然資源，土地資源信息在人類經濟社會發展以及環境保護中發揮著更為基礎和關鍵的作用。

必須看到：一方面，土地全民所有和勞動群眾集體所有是我國的基本國策，我國土地資源緊缺，土地的合理高效利用更顯迫切和重要；另一方面，土地是解決我國糧食問題這個“國之大者”的根本保障。2022年中央一號文件強調“嚴守18億畝耕地紅線”“把耕地保有量和永久基本農田保護目標任務足額帶位置逐級分解下達”“明確耕地用途，嚴格落實耕地利用優先序”“鼓勵利用‘四荒’資源”“落實和完善耕地占補平衡政策”“強化耕地用途管制”等一系列任務和要求。那么，會計如何在積極反映并披露土地利用信息方面發揮更大作用，是新時代會計工作者必須深入思考的問題。

三、關于土地的界定與分類

本文所講的對土地資源的界定及其分類，是在融合國家資產負債表、自然資源資產負債表和企業財務報告這三個層面相關報表中的土地資源信息視角下進行的。《環境經濟核算體系2012》（簡稱SEEA2012）認為，土地是一種獨特的環境資產，既是經濟活動和環境演變的場所，又是環境資產和經濟資產的所在地。在SEEA2012中，土地賬戶通常包括陸地區域、河流和湖泊等內陸水資源覆蓋的區域、近岸水域和一國的專屬經濟區。因此，上述區域構成的面積總和也就與一國的國土面積相吻合，即某一行政區域的土地面積總和應與該區域國土面積相吻合?；蛘?，某一行政區域的其他土地依賴性資源（如林木、土壤、礦產等）占地面積應小于等于該區域的土地面積?？梢哉f，土地的基本承載空間屬性決定了上述關系，而這些關系又使得土地資源面積形成與其他相關資源數量的基本勾稽關系。

《土地管理法（2019）》第四條中規定“國家編制土地利用總體規劃，規定土地用途，將土地分為農用地、建設用地和未利用地”，并對三類土地進行了進一步細分。在《土地利用現狀分類（GB 21010-2017）》中將土地進一步分為耕地、園地、林地、草地、商服用地、工礦倉儲用地、住宅用地、公共管理與公共服務用地、特殊用地、交通運輸用地、水域及水利設施用地和其他用地這12個一級分類以及更為詳細的二級分類。如此，我國形成了土地的基本分類、一級分類和二級分類的土地分類方法。筆者認為，這樣的分類應成為上市公司土地核算和信息披露以及土地資源資產負債表中土地的基本分類標準。

很顯然，我國對土地主要是按照用途這個維度進行劃分，并未考慮土地覆被維度。SEEA2012還主張從土地覆被維度對土地進行相應劃分。土地覆被是指地球表面可觀察到的物理和生物覆被，而當期土地覆被是一個體現環境自然變化和往期與當期土地利用的函數，因此，土地用途和土地覆被雙維度下的土地資源信息可以更好地反映環境不同特征間的關系以及這些特征與經濟和社會之間的互動。筆者認為，土地覆被信息是在土地用途分類的基礎上，更加細化、具體和現實的進一步分類。以公園和綠地為例，在土地用途維度下，其歸屬于建設用地基本分類下的“公共管理與公共服務用地”一級分類，但在土地覆被維度下，則可能涉及草本作物、草地、樹木、溝渠、濕地、內陸水體等細分類型。很顯然，這些覆被反映著其他各類自然資源的存在。

本文無意評價不同分類方法的優劣，但本文堅持認為，土地利用與土地覆被信息的“矩陣式”組合，以及此類矩陣在時間序列上的前后對比，可以“生動地”反映土地資源利用及覆被信息的動態變化。

四、我國上市公司土地資源核算及信息披露現狀

1.我國上市公司對取得的土地資源的相關會計核算。眾所周知，我國實行全民所有制和勞動群眾集體所有制的土地政策，在“三權分置”改革后，相關主體對所占用土地資源的核算，主要是對土地所有權、承包權和經營權的核算。

我國上市公司對土地使用權的會計核算，因土地取得方式不同而有所不同。通過行政無償劃撥方式取得的土地使用權，按照《企業會計準則第6號——無形資產》規定，入賬價值包括直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的支出（如繳納配套費、土地儲備金等）。通過支付土地出讓金方式取得的土地使用權，應當以支付的土地出讓金、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出，作為入賬成本。

上述兩種土地取得方式所確認的土地資產在“無形資產——土地使用權”科目核算，按照使用壽命有限的無形資產將其取得成本在使用壽命期限內系統合理攤銷，且一般要求與在土地之上的建筑物分開進行會計處理。除作為無形資產核算外，在各地實踐中，有的公司對無償劃撥取得的土地不做會計處理而使得該土地資源長期游離于賬外、成為表外資產，有的將通過流轉方式所取得的土地承包權在“長期待攤費用——土地使用權租賃”項下核算，有的將通過租賃方式取得的土地承包權在“使用權資產”項下核算，也有的將土地權益證書和預付土地承包款記入“其他非流動資產”項下核算。綜上，在諸如“三權分置”的土地管理與治理實踐中，上市公司對通過流轉或租賃方式取得的土地承包權、經營權等衍生權利的核算各有不同。

2.我國上市公司對土地資源信息的披露情況。遺憾的是，深滬兩家交易所發布的《指引》均未對土地資源利用方面的信息披露提出要求，港交所發布的《環境、社會及管治報告指引》中也未直接提及。筆者認為，土地是一項重要的自然資源和基礎性資產，上市公司乃至于整個企業界對其利用信息進行全面披露，作用和意義甚大。

根據企業運營對土地的依賴程度，筆者將企業劃分為土地重度依賴性企業和輕度依賴性企業。土地重度依賴性企業包括農業（農林牧漁），房地產業，采礦業，交通運輸業，水利、環境和公共設施管理業等行業企業；土地輕度依賴性企業包括金融業，科研和技術服務業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等行業企業。通過閱讀上述行業A股上市公司的年報，筆者均未發現對土地資源利用的全面、完整的披露。因此，本文將以土地重度依賴性企業為例，對其土地資源信息披露及其改進進行分析和提出建議。

3.案例分析之一：土地信息的披露。筆者在另一篇文章中探討過“中華企業”，為了增強案例的說理性和代表性，此處再以海南橡膠（601118）為對象加以分析。從公司官網得知，該公司是擁有國內最大生產基地和種苗繁育基地（約341萬畝）的天然橡膠種植加工公司。該公司下屬基地分公司的土地是以承包或租賃方式從其控股股東（海南省農墾投資控股集團有限公司）租賃的期限為30年的國有劃撥土地，主要用于“種植橡膠林、防護林等林木以及從事其他農業生產活動”，并按照“開割膠園用地、未開割膠園用地和防護林用地”分別確定土地承包價格。2010年9月，根據合同的《補充協議》，該公司確認了承包土地總面積為343.29萬畝。

筆者查閱并對比了該公司2019～2021年連續三年的年度報告，年報中的土地信息分別在業務摘要、經營情況討論與分析、重要事項和財務報告四個部分加以反映?？煽吹?，在財務報告部分，該公司“無形資產——土地使用權”科目賬面原值在三個年度末分別為2.98億元、3.08億元和3.64億元，變動的原因分別是并購和購買交易；“使用權資產——土地使用權”科目僅在2021年度財報中反映，其期初和期末賬面價值為18.11億元和17.11億元，期初和期末賬面原值均為30.19億元。在報表附注的營業外收入中反映了因土地所在地政府收回土地而給予公司的補償款和安置費信息，其中：2019年減少3宗土地共2043畝，膠園合作開發土地共9547畝；2020年減少5宗土地共6803.20畝，另外還披露了被查封的土地使用權625.40畝。

可以說，該公司在年報中主要圍繞財務報表中的土地價值量信息進行披露，除了上述僅有的若干面積信息，始終無法從相關“零散”信息中“拼接”出公司關于土地分類及其存量（面積）和流量（增減變動）的完整信息。筆者認為，在附注中全面披露公司土地面積的期初、期末存量以及增減變動數量、土地取得方式及代價、土地類型及使用期限等關鍵信息是必要的。

4.案例分析之二：阿里克柑橘公司關于土地的信息披露情況。阿里克柑橘公司（Alico Citrus）是美國最大的柑橘生產商之一，該公司在佛羅里達州的七個縣擁有并管理柑橘園，從事柑橘樹的種植。公司的營業收入主要來自其柑橘產品的銷售以及放牧和狩獵租賃。

從該公司2020年度（截止到2020年9月30日）財報中，我們很輕易地找到了公司的相關土地信息并“描繪”出公司土地資源的全貌，如表1所示。

表1 阿里克柑橘公司土地情況匯總

不僅如此，該公司還按地域以表2的形式對土地的具體分布進行了更為詳細的描述。

表2 阿里克柑橘公司土地分布 單位：英畝

如該公司所描述，該公司定期審查其土地持有情況，根據其管理專業知識確定每個地塊的最佳用途?！拔覀兊目偦貓笄闆r是營業收入潛力和長期升值的組合。不符合總回報標準的土地被視為經營盈余，我們正在努力出售這些土地，或將這些土地換成更符合我們業務目標和總回報狀況的土地”。

而關于柑橘種植的進一步分類則更加詳細，不僅列明了已經可結果階段（在生產）、處于幼苗培育階段（在培育）和休耕階段的可種植凈面積，還包括在支持或其他面積中的道路、谷倉等輔助組成部分的面積，具體如表3所示。

表3 阿里克柑橘公司種植園地類分布及面積

可見，在該公司擁有和管理的45507英畝柑橘類土地中，有33000英畝被歸類為可種植凈面積，其中有約22英畝的小型柑橘苗圃。有12507英畝被歸類為支持或其他面積，即輔助設施面積。

5.對上述案例的評價。阿里克柑橘公司關于土地利用信息的披露和土地管理理念給我們一個深刻的啟示，那就是，全面、透明地披露公司所擁有和控制的各類土地資源，反映土地資源利用的狀態，有助于評估公司對土地資源的利用程度。這樣一種全面的土地信息披露，無論是對土地資源需要集約和節約利用的當代中國，還是對公司各利益相關方來說，既重要，且必要。

五、對我國上市公司土地資源利用信息披露的改進設計

從上述分析可知，我國在微觀公司層面的土地資源信息披露呈現出“碎片化”特征，這大大降低了會計信息披露的透明度和相關性。對土地信息進行全面披露，繼而提高土地信息披露質量和透明度，無論對于上市公司各利益相關方，還是對于土地資源資產負債表和國家資產負債表的編制來說，都是有益的。本部分主要從公司報表信息披露、土地資源資產負債表和國家資產負債表中土地信息融合的視角優化并改進上市公司土地資源信息披露。

根據前述的土地基本分類，對某公司土地資源利用方面的存量信息做出如下設計，如表4所示。如案例所述，對以上信息的分析，可以展現公司在土地利用方面的效率、強度信息；與收入、利潤、建筑面積等信息的比較，又可以延伸出一張有意義的信息網。此表不僅是公司“無形資產——土地使用權”等科目的附注披露，與產值、產量等相關數據形成較強的關聯關系，而且也因土地資源和其他資源的數量關系而對其他相關資源的數據有所勾稽與限定，使得會計的控制功能得到充分發揮。

表4 某公司土地資源利用數據的改進設計1

此外，在加入土地一級分類后，筆者設計出“矩陣式”復式表格，它可以更全面、立體地反映土地資源利用的存量信息，如表5所示。

表5 某公司土地資源利用數據的改進設計2

通過該存量信息表格與上一期存量信息的比較，亦可以得出相關土地的流量變動信息，此處不再贅述。當然，如果要細化土地資源的具體變動信息，也可以如表6所示加以反映。

表6 土地資源變動

六、改進我國上市公司土地信息披露的必要性

目前，我國經濟已經進入高質量發展階段。經濟高質量發展，必然離不開企業高質量發展，而企業高質量發展，為中觀和宏觀層面經濟高質量發展奠定了物質和信息基礎?；诟哔|量發展的內在需要和我國經濟發展的現實需求，加強并改進我國上市公司乃至所有企業土地信息披露的必要性，主要體現在如下幾個方面：

1.我國落實最嚴格耕地保護制度的需要。堅守耕地和永久基本農田保護紅線，是中央一號文件連續多年提出且反復強調的。2022年中央一號文件規定：“分類明確耕地用途，嚴格落實耕地利用優先序，耕地主要用于糧食和棉、油、糖、蔬菜等農產品及飼草飼料生產，永久基本農田重點用于糧食生產，高標準農田原則上全部用于糧食生產”“落實和完善耕地占補平衡政策”。

作為一個信息系統，會計通過“過程控制和觀念總結”來實現對管理活動的控制。面向新時代，面對嚴格的土地用途管制和耕地保護制度等一系列政策措施，會計應如何積極主動適應并滿足社會公眾、相關政府部門和投資者等眾多利益相關方對土地占有和利用信息的巨大需求，值得深入探討。既有會計準則雖然對占用土地資源進行了核算，但事實上，這樣的核算與以價值為主導的信息披露已無法滿足《土地管理法》和歷年中央一號文件對土地進行高效管理和治理的信息需求。

2.一體化高效編制自然資源報表和國家資產負債表的內在需要。從某一行政區域視角來看，該區域的土地資源報表，就要以該區域下轄公司的上述土地信息表格為基礎。以表5為例，土地資源數據在行政區域和行業角度的銜接與合并，就匯總成為該區域的土地資源報表，如表7所示。這樣，從企業（含金融和非金融企業）、政府、民間非營利組織和住戶視角對該表的合并，構成了編制土地資源資產負債表的數據基礎，因為有了會計信息系統的支撐而使得土地資源報表信息是可稽核和可驗證的，還因為會計信息系統嚴密的數據匯總機制而使得該編制方法具有可復制性。

表7 基于公司土地信息的土地資源報表

3.資源環境和諧發展和經濟高質量發展的內在需要。我國土地資源緊缺，土地的合理利用更顯迫切和重要。企業運營需要一定的經營場所，該場所必然離不開其所附著的土地，而土地利用信息則是衡量土地及相關資產使用效率的基本信息。土地資源的利用程度及合理性，是反映國家經濟發展水平的重要標志。一方面，作為其他資源的基本物理空間載體，土地與水資源、林木資源、礦產資源等其他自然資源有著嚴格的空間限定關系；另一方面，土地與其他資產（如房屋建筑物、存貨等）的數量關系也反映著一定的效益和效率關系，如房地產企業的容積率指標反映了該區域的空間利用和環境友好程度。因此，對土地利用信息的披露，既是為了滿足社會公眾等利益相關方的信息需求，又是企業自身履行社會責任的需要，更是資源環境和諧發展和經濟高質量發展的需要。

4.土地資源乃至于其他自然資源數據治理能力現代化的需要。筆者盤點在自然資源資產負債表編制實踐中所遇到的困難，數據獲取難、數據不實、數據“孤島”、數出多頭和數據沖突等問題時常出現。以筆者所完成的某縣自然資源報表編制項目為例，其中存在的相關數據問題有：國土資源局提供的全縣耕地面積與農經局提供的土地確權的耕地面積不符；土地利用總體規劃面積與城鄉建設用地實際面積不符；林業局提供的林地面積與國土資源局提供的林地面積不符，且林地面積大于國土面積；等等。這些問題根本上是數據治理問題。從會計信息系統入手，提升我國上市公司土地資源信息披露水平，是提高數據治理能力的基礎路徑。

七、建議

基于土地在資源環境系統中的重要基礎性地位，在分析了我國上市公司的土地核算和披露現狀后，本文對于提升上市公司土地利用信息披露水平提出如下建議：

1.依法統一土地分類，強化土地核算。分類是會計確認的基礎和前提。土地是所有企業，尤其是農業、房地產、采礦業等土地依賴性企業重要的資產項目，依照《土地管理法》和《土地利用信息分類》，統一土地分類、強化土地核算、提高分類信息的一致性和透明度極有必要。另外，對土地的核算如果還停滯在20世紀70年代背景下由西方國家所構建的無形資產準則階段，無視當前我國土地治理與管理實踐所催生的巨大現實信息需求，就不能發揮會計“過程控制”的功能。因此，本文建議對土地資源以《土地管理法》中的“三分類（農用地、建設用地和未利用地）”為基本分類，以《土地利用信息分類》中的一級和二級為明細分類，統一土地分類標準，進一步強化對土地占有和利用的核算。

另外，在土地資源明細賬的設置上，應采取數量金額式記賬方法，或采取備查簿登記方法，除土地數量和金額信息之外，全面登記土地的類型、質量、等級及其變動信息。

2.加快建立符合我國國情的土地會計核算和披露方面的具體會計準則?！按尕洝表椖渴瞧髽I尤其是制造業企業的重要資產項目之一，在《企業會計準則第1號——存貨》的規范下，對存貨的核算由原材料、在產品、產成品三個環節構成。同理，對土地的核算，僅在“無形資產”項目下的“土地使用權”中進行價值確認與攤銷，實難滿足新時代環境保護和高質量發展背景下的我國土地管理與治理對土地信息的巨大和深層次需求。筆者認為，應加快研究制定《企業會計準則——土地資源》具體會計準則，對我國土地管理與治理中的重大會計問題進行細化、規范和統一，提供高質量的土地信息。

3.改進企業土地利用信息披露，系統解決自然資源報表編制難題。在對土地進行會計核算的基礎上，對土地基本分類、一級和二級分類、土地所在區域、土地覆被等信息進行披露，既能滿足微觀信息需求，更能滿足編制自然資源報表的信息需求。由此，改進企業土地利用信息披露，協調及融合政府、民間非營利組織和住戶（城市和農村）的土地利用信息，就為編制國家資產負債表中的擴展核算表奠定了信息基礎，這對于形成自然資源報表和國家資產負債表的數據匯總機制意義重大。當然，形成這樣一體化的數據解決方案和數據匯總機制，對于滿足十八屆三中全會“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”的要求而言，不失為可行的、可驗證和可復制的低成本選擇。

【注 釋】

①土地權益證書系政府出具的、在以后購買政府出讓的土地使用權時可以抵減購買價款相應金額的證書。

②如該公司所解釋，可種植凈面積是指能夠直接生產水果的面積，包括目前正在生產、正在培育和休耕的面積。支持或其他面積包括用于道路、谷倉、蓄水和排水溝的土地，這些土地是柑橘樹種植的組成部分，但不能直接生產果實。