數(shù)字服務(wù)稅對傳統(tǒng)稅制的挑戰(zhàn)以及部分國家的應(yīng)對措施

張寧昕 李鋒森 王鑫

（1.暨南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，廣東順德農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司博士后科研工作站2.中國人民銀行廣州分行）

新一代信息技術(shù)的發(fā)展逐步改變著人類的生活方式，甚至改變了社會(huì)經(jīng)濟(jì)格局和產(chǎn)業(yè)形態(tài)。全球數(shù)字化和信息化進(jìn)程中，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展成為帶動(dòng)全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的新核心動(dòng)力。特別是全球新冠疫情蔓延的大背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為了支撐社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新重點(diǎn)。2020年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)總規(guī)模達(dá)到了39.2萬億元，占GDP的比重約38.6%，繼續(xù)保持全球規(guī)模第二。數(shù)字經(jīng)濟(jì)有效支撐了新冠疫情防控和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。

和快速發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)相比較，現(xiàn)行的稅收制度和稅收規(guī)則已難以適應(yīng)時(shí)代發(fā)展。全球互聯(lián)的情況下，因數(shù)字服務(wù)企業(yè)在利潤來源國不設(shè)傳統(tǒng)形式的常設(shè)機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題，導(dǎo)致市場國征稅權(quán)以及稅收利益受損引發(fā)的征稅權(quán)沖突。現(xiàn)行的稅收制度也忽視了用戶及市場國基于數(shù)據(jù)的價(jià)值和功能在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程中的關(guān)鍵作用。如何對跨國經(jīng)營的數(shù)字服務(wù)型企業(yè)進(jìn)行有效征稅，已經(jīng)成為稅收政策關(guān)注的焦點(diǎn)問題。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)稅收制度的挑戰(zhàn)

（一）納稅地點(diǎn)難以合理確定

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，跨區(qū)域經(jīng)營行為通常是以分支機(jī)構(gòu)的模式來實(shí)現(xiàn)的。這就保證了納稅地點(diǎn)與銷售地、消費(fèi)地的一致性。因此，在傳統(tǒng)國際稅收秩序中起到基礎(chǔ)作用的聯(lián)結(jié)度規(guī)則強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所發(fā)生的特定的、有形的場所，將各類所得與有關(guān)國家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度作為劃分居住地和來源地國家之間的稅收征管權(quán)的依據(jù)（李蕊和李水軍，2020）。然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)呈現(xiàn)非中介性、虛擬性等特點(diǎn)，脫離“物理存在”的演進(jìn)趨勢在數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中愈加明顯。這就導(dǎo)致大型平臺(tái)公司能夠在開展大規(guī)模商業(yè)運(yùn)營的同時(shí)無需在消費(fèi)地設(shè)立實(shí)體性的營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所，對于建立在傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)度規(guī)則（即依據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)決定稅收征管權(quán)）基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)稅收制度體系帶來了本質(zhì)性沖擊，造成數(shù)字化產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù)的消費(fèi)者所在地稅收征管權(quán)被侵害。

例如，目前我國總分機(jī)構(gòu)匯總納稅相關(guān)條款規(guī)定，企業(yè)各分支機(jī)構(gòu)按一定比例分?jǐn)偠惪睿謹(jǐn)傄罁?jù)為營業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額三大要素所占的比例，具體計(jì)算中分別賦予三要素35%、35%、30%的權(quán)重。該分?jǐn)傄?guī)則較為適用于傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)模式，具有科學(xué)性、合理性。但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式，企業(yè)不再倚重人員和資產(chǎn)，通過遠(yuǎn)程技術(shù)即可控制一個(gè)地區(qū)的市場，吸引客戶、賺取廣告費(fèi)用等。另外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造地和收入來源地不一致，A地客戶可能根據(jù)B地用戶情況與甲企業(yè)結(jié)算收入。對于上述情形，傳統(tǒng)的分?jǐn)傄匾演^難適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式（高金平，2019）。

（二）課稅對象難以有效評估

數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)憑借在線平臺(tái)與互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，不僅突破了地域限制，也能突破業(yè)務(wù)范圍限制，判斷、區(qū)分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歸屬與所得分配非常困難，如何合理確定課稅對象、如何準(zhǔn)確計(jì)量征稅額度成為最大挑戰(zhàn)。例如，以滴滴出行為代表的網(wǎng)約車服務(wù)，是將信息技術(shù)服務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)結(jié)合的綜合性服務(wù)分別提供給司機(jī)和乘客，而在我國現(xiàn)行稅制中，上述兩種服務(wù)是不同的課稅對象，這就導(dǎo)致了網(wǎng)約車服務(wù)在課稅對象認(rèn)定方面的爭議（中國信息通信院，2020）。

另外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對知識(shí)產(chǎn)權(quán)、數(shù)據(jù)等的高度依賴，以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的高移動(dòng)性，使得數(shù)字企業(yè)能夠通過功能的剝離實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈重組，在經(jīng)營區(qū)域內(nèi)綜合考量成本、技術(shù)優(yōu)勢等因素，利用不同國家或地區(qū)的稅率差異開展避稅活動(dòng)，將企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低洼地，造成對稅基的侵蝕。例如，部分從事數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大型跨國企業(yè)將其納稅實(shí)體設(shè)立在愛爾蘭、盧森堡等低稅率國家，從而大幅度降低其總體稅收負(fù)擔(dān)（全優(yōu)，2019）。另外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中多種業(yè)務(wù)融合的模式不斷出現(xiàn)，而傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下多為單一業(yè)務(wù)，現(xiàn)行稅制對課稅對象的判定標(biāo)準(zhǔn)不再適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的多業(yè)務(wù)融合模式。

（三）數(shù)據(jù)收益難以合理分配

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式中，消費(fèi)者與生產(chǎn)者分屬不同角色，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下二者身份屬性被打通，促使商業(yè)模式向著以消費(fèi)者為中心的方向變革。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的各類商業(yè)運(yùn)營中，價(jià)值更多是由用戶、無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)所貢獻(xiàn)（高金平，2019）。以數(shù)據(jù)和用戶為中心的商業(yè)模式在全球企業(yè)收入中所占的份額越來越大，在商業(yè)、立法和行政決策等領(lǐng)域，數(shù)據(jù)的支配地位在增加，數(shù)據(jù)在價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮了巨大的作用（趙濤，2020）。數(shù)字企業(yè)向消費(fèi)者提供服務(wù)，消費(fèi)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生數(shù)據(jù)，數(shù)字企業(yè)對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和加工后又會(huì)帶來價(jià)值增長。一方面，通過對數(shù)據(jù)的分析和挖掘，數(shù)字企業(yè)可以深入了解用戶對商品及服務(wù)的需求變化、偏好變化以及消費(fèi)習(xí)慣變化，提前制定更為靈活適應(yīng)的競爭策略。另一方面，廣告、數(shù)據(jù)分析報(bào)告等產(chǎn)品和服務(wù)能為數(shù)字企業(yè)帶來各項(xiàng)收入，如服務(wù)費(fèi)和傭金。

現(xiàn)有稅收制度適用于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式，數(shù)據(jù)、用戶參與兩大要素的價(jià)值創(chuàng)造功能未得到重視，購買方消費(fèi)數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)創(chuàng)造的價(jià)值往往被數(shù)字企業(yè)獨(dú)占，公眾難以獲得合理補(bǔ)償，損害了稅收制度的公平，降低了公眾對稅收規(guī)則的接受程度。

（四）現(xiàn)有國際稅收規(guī)則難以協(xié)調(diào)

目前而言，國際稅收管轄權(quán)劃分主要基于對常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷，其重要作用是協(xié)調(diào)跨國稅收利益在相關(guān)國家間的分配，從而盡力避免由于某國單方面稅收政策溢出效應(yīng)引發(fā)的國際稅收沖突，以創(chuàng)造更為公平的國際稅收環(huán)境，為世界經(jīng)濟(jì)長期可持續(xù)發(fā)展提供保障。但是依靠互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等新一代信息技術(shù)，數(shù)字服務(wù)企業(yè)能夠在不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下進(jìn)行跨國交易，這導(dǎo)致用戶創(chuàng)造的價(jià)值沒有完全被用戶所在國的稅收征管權(quán)所覆蓋，導(dǎo)致稅收在不同國家之間的分配不盡合理，造成了對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的國際協(xié)調(diào)問題。而部分國家為減少自身利益受損的可能性，在國際數(shù)字稅收改革方案未能達(dá)成共識(shí)的前提下，單方面實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅政策，破壞了現(xiàn)有的傳統(tǒng)國際稅收制度。針對部分企業(yè)的征稅行為破壞了稅收公平性原則，侵害了企業(yè)利益，且單方面制定稅收規(guī)則易引發(fā)國際稅收惡性競爭，不利于國際稅收規(guī)則的協(xié)調(diào)。

二、部分國家關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅收的單邊政策

數(shù)字稅收問題在實(shí)踐中常常會(huì)引發(fā)稅收主權(quán)和國家利益間的爭端，因此盡管諸多國際組織通過多方面努力以期達(dá)成相對協(xié)調(diào)的統(tǒng)一解決方案，但在現(xiàn)階段想要實(shí)現(xiàn)國際共識(shí)仍需要長期持續(xù)的推動(dòng)過程。即便是協(xié)調(diào)出臺(tái)國際層面的臨時(shí)性措施，在當(dāng)下也頗具難度（管彤彤，2019）。因此，在多邊框架下數(shù)字服務(wù)稅解決方案“難產(chǎn)”的背景下，部分國家開始著手于擴(kuò)充現(xiàn)有稅收體系覆蓋范圍，對數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)征稅，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)納入現(xiàn)行稅制。現(xiàn)階段已有許多國家遵循OECD發(fā)布的《國際增值稅指南》，對境外供應(yīng)商向境內(nèi)用戶提供無形產(chǎn)品和服務(wù)征收增值稅，通過對現(xiàn)有增值稅體系的改革完善，加強(qiáng)對數(shù)字服務(wù)和產(chǎn)品的稅收征管能力。例如，新加坡在2020年1月出臺(tái)規(guī)定，對國外數(shù)字企業(yè)在新加坡境內(nèi)提供數(shù)字服務(wù)所獲得的營業(yè)收入征收商品與服務(wù)稅。

同時(shí)，越來越多國家面對日益嚴(yán)重的稅基侵蝕而不再無動(dòng)于衷，開始醞釀和執(zhí)行單邊數(shù)字稅收措施。數(shù)字經(jīng)濟(jì)競爭力較低而經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的一些歐洲國家率先征收數(shù)字服務(wù)稅或類似稅種，作為臨時(shí)性解決辦法，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對本國現(xiàn)行稅收制度的挑戰(zhàn)。

（一）部分國家征收數(shù)字服務(wù)稅的單邊措施

在信息革命發(fā)展進(jìn)程中，中國和美國抓住歷史機(jī)遇，成為新一輪科技革命引導(dǎo)者，產(chǎn)生一大批競爭能力卓越的數(shù)字企業(yè)，而以法國、英國為代表的歐盟國家卻錯(cuò)失數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)遇，未能從數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的巨大利潤中分得利益。因此，部分歐洲國家作為數(shù)字服務(wù)主要消費(fèi)國，在推動(dòng)實(shí)施數(shù)字稅收方面表現(xiàn)最為積極，率先研究和制定征收數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)措施。

2019年7月，法國出臺(tái)了征收數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)法案，對全球年收入超過7.5億歐元且在法國境內(nèi)收入超過2500萬歐元的數(shù)字服務(wù)企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅，稅率為企業(yè)在法國境內(nèi)收入的3%。法國征收數(shù)字服務(wù)稅的舉措為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展下各國按照其自身特點(diǎn)推進(jìn)稅制改革起到了示范效應(yīng)，促使國際稅制改革的推進(jìn)方式從更加側(cè)重多邊路徑轉(zhuǎn)向更多倚重單邊路徑（田輝，2019）。

近年來，英國、西班牙、意大利等國也開始實(shí)施征收數(shù)字服務(wù)稅收的單方面措施，而挪威、波蘭、斯洛伐克、斯洛文尼亞等國也紛紛表達(dá)考慮實(shí)施數(shù)字稅收的意圖。到2020年6月為止，有14個(gè)歐盟成員國已經(jīng)開始實(shí)施或表示支持和考慮征收數(shù)字服務(wù)稅。總體來說，這些歐洲國家制定或擬征收的數(shù)字服務(wù)稅大多是基于歐盟的數(shù)字服務(wù)稅提案，其共同特征是限定了一定額度的全球收入與國內(nèi)收入門檻以確定征收對象的范圍，同時(shí)還規(guī)定了數(shù)字服務(wù)的具體范圍以及相關(guān)稅率。另外，大多數(shù)制定或擬征收數(shù)字服務(wù)稅的國家都表示，如果未來各國能夠在OECD框架下達(dá)成國際層面的數(shù)字稅征收方案，則將參照國際統(tǒng)一的解決辦法征收數(shù)字服務(wù)稅。

隨著新冠肺炎疫情的擴(kuò)散，許多國家財(cái)政收入下降、財(cái)政壓力凸顯，數(shù)字服務(wù)稅征收意愿顯著提高，陸續(xù)出臺(tái)數(shù)字服務(wù)稅單邊政策。一方面，加拿大、土耳其、澳大利亞、新西蘭、以色列等西方國家以歐盟提案為參考，在對征收對象設(shè)置全球收入與國內(nèi)收入門檻的基礎(chǔ)上，對數(shù)字服務(wù)的具體范圍、相關(guān)稅率等做出相關(guān)規(guī)定。另一方面，韓國、印度、新加坡、印尼、巴拉圭、突尼斯等亞非拉國家對數(shù)字服務(wù)稅的征收方式相對比較直接，將所有提供數(shù)字服務(wù)和產(chǎn)品的非居民企業(yè)認(rèn)定為數(shù)字服務(wù)稅的征收對象。

從部分國家征收數(shù)字服務(wù)稅的單邊措施情況來看（表1），法國、意大利、土耳其、印度等國紛紛開征數(shù)字服務(wù)稅，反映出數(shù)字經(jīng)濟(jì)浪潮下各國改革現(xiàn)行稅制的緊迫感。各國數(shù)字服務(wù)稅具體方案有所差別，從稅率來看，英國、印度稅率較低，為2%；法國、西班牙為3%；奧地利、意大利為5%；土耳其最高，為7.5%。英、法等國數(shù)字經(jīng)濟(jì)在GDP中占比較高，為50%左右，若稅率設(shè)定過高對產(chǎn)業(yè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展扭曲過甚，并且會(huì)招致更加激烈的反對與報(bào)復(fù)，因此稅率設(shè)定較為溫和。土耳其債務(wù)危機(jī)嚴(yán)重，急需新的收入來源，且本國數(shù)字企業(yè)數(shù)量少，將稅率設(shè)定在了較高水平。從征稅范圍和門檻看，英國方案主要為解決稅基侵蝕與企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移問題；印度方案稅種性質(zhì)不明確、征稅范圍廣，主要為打擊競爭對手、維護(hù)本國市場；法國方案則主要為限制互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的全球避稅安排，防止巨頭數(shù)字企業(yè)外流。

表1 部分國家數(shù)字服務(wù)稅的單邊措施

（二）數(shù)字服務(wù)稅單邊措施的積極意義

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對傳統(tǒng)稅收制度帶來了諸多挑戰(zhàn)，而數(shù)字服務(wù)稅已經(jīng)是現(xiàn)階段較為有效的解決方案。目前出臺(tái)的數(shù)字服務(wù)稅單邊政策具有以下積極作用。

第一，征收范圍主要包括了數(shù)字廣告服務(wù)和數(shù)字平臺(tái)服務(wù)等用戶參與價(jià)值創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在傳統(tǒng)稅收制度體系中，這些由購買方消費(fèi)數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)創(chuàng)造的價(jià)值往往被數(shù)字企業(yè)獨(dú)占，而忽視了數(shù)據(jù)和用戶參與在價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中起到的關(guān)鍵性作用。數(shù)字服務(wù)稅能夠使得征收對象和范圍在稅法上得以確定，有利于數(shù)據(jù)收益合理分配，競爭公平得以實(shí)現(xiàn)，消費(fèi)者福利得到增加。

第二，現(xiàn)階段推出的數(shù)字服務(wù)稅對于納稅地點(diǎn)的規(guī)定繞開了傳統(tǒng)稅收制度中關(guān)于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的規(guī)定，各國對在其境內(nèi)無實(shí)體機(jī)構(gòu)但能夠獲取一定規(guī)模收入的跨國數(shù)字企業(yè)征稅，有助于相關(guān)國家在稅收政策方面探索解決傳統(tǒng)稅收制度中納稅地點(diǎn)難以合理確定的問題，有助于保護(hù)各國稅收征管權(quán)。

第三，現(xiàn)階段各國實(shí)施的數(shù)字服務(wù)稅相關(guān)政策大多數(shù)是以企業(yè)的營業(yè)收入作為稅基，同時(shí)根據(jù)數(shù)字服務(wù)企業(yè)在全球范圍內(nèi)和消費(fèi)國境內(nèi)的營業(yè)收入規(guī)定了征收對象的范圍。在以利潤作為稅收基礎(chǔ)的傳統(tǒng)稅收制度下，這種做法有助于解決跨國數(shù)字企業(yè)在全球范圍內(nèi)配置企業(yè)利潤，進(jìn)而侵蝕各國稅基和稅權(quán)的問題。

第四，數(shù)字服務(wù)稅在為征稅國家?guī)眍~外的稅收收入的同時(shí)，能夠?qū)φ鞫悋覕?shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展起到促進(jìn)作用。這是因?yàn)閿?shù)字服務(wù)稅針對數(shù)字生產(chǎn)企業(yè)開征，出臺(tái)數(shù)字服務(wù)稅的國家多是數(shù)字消費(fèi)國，而非數(shù)字生產(chǎn)國。數(shù)字服務(wù)稅的開征會(huì)增加數(shù)字生產(chǎn)企業(yè)稅收成本，對國外數(shù)字經(jīng)濟(jì)和科技創(chuàng)新產(chǎn)生抑制作用，降低國外數(shù)字企業(yè)競爭優(yōu)勢地位，本國數(shù)字企業(yè)可利用此機(jī)會(huì)發(fā)展與擴(kuò)張，甚至彎道超車。

第五，數(shù)字服務(wù)稅收國際體系的推進(jìn)能夠降低各國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡帶來的潛在危害，確保數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展相對落后的國家和地區(qū)得以分享數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，減少大型跨國數(shù)字企業(yè)憑借其優(yōu)勢地位和經(jīng)營能力對數(shù)字服務(wù)消費(fèi)國的“數(shù)字剝削”。

此外，數(shù)字服務(wù)稅的持續(xù)完善對數(shù)字產(chǎn)業(yè)的成熟發(fā)展也是有利的。數(shù)字服務(wù)稅以法律法規(guī)的形式規(guī)定了數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值在各個(gè)國家之間的分配方式，確保數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可或缺的價(jià)值創(chuàng)造方能夠獲得相對公平的市場地位。

（三）數(shù)字服務(wù)稅單邊措施尚存問題

雖然數(shù)字服務(wù)稅單邊措施一定程度上解決了數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收征管新問題，但尚存在一些問題和不足。

第一，數(shù)字服務(wù)稅單邊措施會(huì)加劇國際稅收競爭，造成越來越多的國家模仿性地制定單邊稅收政策，同時(shí)還可能導(dǎo)致美國等數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國采取反制性貿(mào)易手段，對國際稅收體系的協(xié)調(diào)以及全球經(jīng)濟(jì)貿(mào)易形勢的穩(wěn)定帶來不利影響。數(shù)字服務(wù)稅單邊措施本身就違反了現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則，數(shù)字服務(wù)消費(fèi)國單邊擴(kuò)張征稅權(quán)，極易引發(fā)生產(chǎn)國和消費(fèi)國之間的爭議。

第二，針對數(shù)字企業(yè)營業(yè)收入征稅而不扣除經(jīng)營成本，往往會(huì)加重低利潤、高收入企業(yè)的經(jīng)營負(fù)擔(dān)，從而造成市場競爭扭曲。目前的數(shù)字服務(wù)稅單邊措施對實(shí)體經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行機(jī)械切割，且不同國家稅收針對的業(yè)務(wù)類型也不相同，不完善的稅制設(shè)計(jì)給不同企業(yè)帶來不合理的稅收差別待遇，較大地增加了部分?jǐn)?shù)字企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

第三，現(xiàn)階段各國征收的數(shù)字服務(wù)稅雖然大多數(shù)是以企業(yè)所得為基礎(chǔ)，但并不屬于企業(yè)稅，應(yīng)當(dāng)被看作是關(guān)稅或消費(fèi)稅。根據(jù)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和實(shí)踐，在大多數(shù)情況下關(guān)稅或消費(fèi)稅等間接稅最終都會(huì)由消費(fèi)者承擔(dān)。例如，對法國數(shù)字服務(wù)稅的一般均衡模型研究顯示，大概有55%的稅收將由消費(fèi)者承擔(dān)，40%由使用數(shù)字平臺(tái)的企業(yè)承擔(dān)，而只有5%由作為目標(biāo)的大型互聯(lián)網(wǎng)公司承擔(dān)（崔卓群和喬婷婷，2021）。因此，對數(shù)字服務(wù)征稅可能會(huì)提高企業(yè)和消費(fèi)者的支出，減弱征收國數(shù)字服務(wù)企業(yè)的競爭優(yōu)勢和數(shù)字服務(wù)消費(fèi)者的收益。

第四，基于目前的國際經(jīng)濟(jì)形勢以及各國自身利益，現(xiàn)階段大多數(shù)國家征收數(shù)字服務(wù)稅的各項(xiàng)措施有著濃厚的單邊主義色彩。例如，2018年底具有多邊性質(zhì)的歐盟數(shù)字服務(wù)稅方案由于地區(qū)內(nèi)利益相關(guān)國家（如愛爾蘭等）的抵制被擱置，英國和法國單方面推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅，反映出相關(guān)國家對數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉稅問題的密切關(guān)注（黃健雄和崔軍，2020）。數(shù)字服務(wù)稅單邊措施反映了各國對數(shù)字服務(wù)稅征稅立場和政策實(shí)施的不同看法，也因此帶來了數(shù)字服務(wù)稅雙重征稅的問題。

總之，數(shù)字服務(wù)稅單邊措施雖然解決了數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的部分挑戰(zhàn)，但仍存在諸多爭議。在全球范圍內(nèi)達(dá)成對數(shù)字服務(wù)稅征收方案的一致共識(shí)還需要長期不懈的努力。

三、美國對部分國家實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅單邊措施的反制

如前所述，傳統(tǒng)商業(yè)模式快速轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字商業(yè)模式是當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要趨勢之一，各國在產(chǎn)業(yè)鏈條中角色發(fā)生巨變，歐洲各國從傳統(tǒng)模式的生產(chǎn)者逐漸變?yōu)閿?shù)字模式的消費(fèi)者，推出數(shù)字服務(wù)稅單邊措施主要為扭轉(zhuǎn)數(shù)字商業(yè)模式導(dǎo)致的稅收管轄權(quán)和稅收利益分配出現(xiàn)的變化。美國和歐洲國家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈條的角色不同，必然導(dǎo)致對數(shù)字服務(wù)稅單邊措施的立場不同。因此，在國際層面上美國堅(jiān)決反對并抵制以歐洲國家數(shù)字服務(wù)稅為代表的單邊征稅措施。美國許多國會(huì)議員和社會(huì)人士認(rèn)為，這些國家對美國大型跨國數(shù)字企業(yè)征收了超額的、不合理的數(shù)字服務(wù)稅。美國兩黨甚至達(dá)成了一致意見，共同反對其他國家出臺(tái)的數(shù)字服務(wù)稅。

2018—2019年，為應(yīng)對部分歐洲國家已經(jīng)出臺(tái)或即將實(shí)施的數(shù)字服務(wù)稅提案，美國對積極制定實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的歐洲大國采取了精準(zhǔn)反制措施，一度迫使德國放棄征收數(shù)字服務(wù)稅，并與法國達(dá)成了推遲征收數(shù)字服務(wù)稅的協(xié)議。然而，美國對這些國家的精準(zhǔn)制裁并未能阻止歐洲國家乃至世界其他國家推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅改革，各國積極效仿先發(fā)國家的措施，紛紛出臺(tái)單邊數(shù)字服務(wù)稅征收方案。因此，2020年6月美國開始采取進(jìn)一步的反制措施，對英國、意大利、土耳其等已經(jīng)執(zhí)行或正在考慮數(shù)字服務(wù)稅的國家發(fā)起基于《1974年貿(mào)易法》第三章301調(diào)查，并于2021年6月依據(jù)調(diào)查結(jié)果對相關(guān)國家采取了進(jìn)口商品征收25%的額外關(guān)稅的反制行動(dòng)。

美國對數(shù)字稅收單邊措施采取反制行動(dòng)可能主要有以下幾個(gè)方面的原因：

第一，與其他國家爭奪稅收權(quán)益。在國際組織探討達(dá)成全球統(tǒng)一協(xié)調(diào)數(shù)字稅收方案的過程中，美國做出了一些讓步，比如提出了營銷型無形資產(chǎn)提案。但部分國家為了確保其作為數(shù)字服務(wù)消費(fèi)市場國的稅收權(quán)益不被侵犯，搶先實(shí)施數(shù)字服務(wù)消費(fèi)稅征收措施。這無疑會(huì)使美國認(rèn)為其自身稅收權(quán)益受到損害。因此，美國的反制行動(dòng)實(shí)質(zhì)上是國家間稅權(quán)收益的爭奪。

第二，與其他國家爭奪經(jīng)濟(jì)利益。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對世界主要經(jīng)濟(jì)體的重要性持續(xù)提高，甚至可以被看作是未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵動(dòng)能。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平在一定程度上決定了一個(gè)國家或地區(qū)未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可能性。因此，美國的反制行動(dòng)實(shí)質(zhì)上對未來經(jīng)濟(jì)利益的爭奪。

第三，減少數(shù)字服務(wù)稅的示范效應(yīng)以及模仿性措施。在部分國家已經(jīng)出臺(tái)或即將產(chǎn)生的數(shù)字服務(wù)稅提案的大背景下，美國可能會(huì)擔(dān)心有更多國家效仿并聯(lián)合征收數(shù)字服務(wù)稅，對美國的跨國數(shù)字企業(yè)形成“圍攻”之勢。因此，美國的反制行動(dòng)也可能是為了減少目前單邊數(shù)字服務(wù)稅措施的示范效應(yīng)。

四、結(jié)語

由上可見，美國已開始采取諸多措施反制數(shù)字服務(wù)稅單邊措施，站在反對歐盟數(shù)字服務(wù)稅協(xié)議的最前線，一定程度上減輕了中國應(yīng)對數(shù)字服務(wù)稅的壓力，為中國數(shù)字企業(yè)爭取到緩沖時(shí)間與空間。目前，中國暫時(shí)不需要為反制數(shù)字服務(wù)稅單邊措施付出過多精力與代價(jià)，能夠提前做好相關(guān)調(diào)研與準(zhǔn)備工作，并借鑒美國應(yīng)對經(jīng)驗(yàn)，制定適合的應(yīng)對方案與戰(zhàn)略。另外，隨著歐洲國家一系列針對大型科技企業(yè)的數(shù)字服務(wù)稅措施出臺(tái)，歐美之間貿(mào)易摩擦不斷加劇，也減小了中國同歐洲各國，以及中國同美國的貿(mào)易談判壓力。尤其中歐之間貿(mào)易關(guān)系總體呈現(xiàn)向好形勢下，中國可加大對數(shù)字服務(wù)稅的跟蹤與調(diào)研，并積極擴(kuò)大自身在數(shù)字服務(wù)稅談判中的影響力和主導(dǎo)力。不過，需要警惕的是，歐洲是當(dāng)前數(shù)字服務(wù)稅的主導(dǎo)國，美國是主要反制國，二者的談判與拉鋸過程必然不會(huì)考慮中國企業(yè)的利益，中國必須為遠(yuǎn)期的形勢做好準(zhǔn)備。

總而言之，現(xiàn)階段各國單邊征收數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)質(zhì)就是部分發(fā)達(dá)國家和新興市場國家試圖抑制美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)霸權(quán)的對抗手段。而美國的應(yīng)對思路則是在采取提高關(guān)稅等反制措施的同時(shí)，將數(shù)字服務(wù)稅問題擴(kuò)大化、復(fù)雜化，將無形資產(chǎn)甚至利息收入都納入到本次國際稅收體系改革的談判中，從而使各國在相當(dāng)長的一個(gè)時(shí)期內(nèi)無法達(dá)成有效共識(shí)。