作業成本法在醫療設備生產企業中的應用探討

朱 玉 青島澳柯瑪生物醫療有限公司

在醫療設備生產企業的不斷發展中，傳統成本核算方式因為無法實現對各項費用的精準分配，所以在使用中容易導致醫療設備生產企業出現成本控制失效等問題。所以為了進一步拓寬醫療設備生產企業的發展空間，就應該結合作業成本法對傳統成本核算方式進行全面優化，進而幫助醫療設備生產企業增強成本控制水平。因此，有必要對作業成本法在醫療設備生產企業中的應用展開研究。

一、作業成本法概述

作業成本法是在使用中可以對各種作業活動進行動態追蹤、計量的計算方式，能夠在一定程度上反映出作業業績與資源利用率。作業成本法以作業為核心，可以通過作業的資源損耗能力來將資源合理分配至相對應的作業中，此時便可以根據產品、服務作業量，來將成本全部分配到不同的產品與服務中。作業成本法核心理論是成本動因理論，即費用分配取決于費用出現原因，可以將費用分配與原因相結合，然后結合費用產生原因來進行費用分配。作業成本法的核心要素如下：

(一)作業

作業一般以人為主體，能夠在活動中消耗資源且具有目的性。作業不僅可以是一項活動，如采購作業，還可以是同類型活動，如采購、運輸等可以統稱為物流作業。

(二)成本動因

成本動因是引導成本的核心因素，成本動因通常能夠借助作業花費的資源數量來完成成本計算。對于作業成本法而言，成本分配的主要依據是成本動因。在資源流動期間，成本動因從作用角度出發可以分為資源、作業動因，其中資源動因能夠直接反映出作業量與資源之間的關系，將其作為參考依據能夠將資源成本劃分相關作業。作業動因是導致成本發生變動的主要驅動因素，能夠體現出產品產量與成本之間的聯系，通過作業動因能夠將作業成本分配至各種相關產品。

(三)作業中心

作業中心作為成本庫，是企業開展業務過程中各種作業的集合體，合理借助作業中心可以完成對業務過程、成本產出實現的全面整合。作業中心具有一定程度的共享功能，可以將同類、類似職能放到一起，從這個角度出發，作業中心能夠在一定程度上實現資源共享，通過將近似的資源、職能等要素放在一起，可以在資源達到一定規模后，進一步提高資源利用率。

(四)作業鏈與價值鏈

作業鏈內的各種要素相互聯系，在現代企業中，作業鏈是為了滿足客戶需求設計出的作業組合。而價值鏈則是從貨幣、價值兩個方面反映出的作業鏈，從設備開始銷售直到設備進入顧客手中，應該適當強化能夠生成、提高價值的有效作業活動，而難以增加價值的無效作業則應該嚴格控制。需要注意的是，無效作業不同于無用作業，如廠房維修雖然不能提高設備產品價值，但是卻可以助力企業實現長期運營。對于價值鏈而言，通過持續優化可以將各個環節中的無效作業剔除，以此來增加各個產品生產環節的投入產出比。

二、醫療設備生產行業分析與作業成本法的核算過程分析

(一)醫療設備生產行業分析

醫療設備生產行業作為與健康息息相關的重要行業，將會在一定程度上影響到公眾的身體健康與生命安全。不同于普通企業，醫療設備生產企在開展設備生產工作前，必須獲取監管部門的注冊證。與此同時，還需要結合國務院提出的監督條例來進一步提高醫院設備生產的規范性。醫療設備監管條例按照設備風險性將產品劃分成了一類、二類、三類設備，以求通過分類管理來保障醫療設備的生產質量。從產品注冊角度出發，一類設備將會開展備案管理，而二類設備則要以省為核心開展注冊管理，三類設備則由國家開展注冊管理。在確保設備安全有效的情況下，通過給高風險醫療設備生產企業加壓，為低風險設備松綁，可以有效提高設備生產時的資源利用率。

作為知識密集型的高技術行業，很多醫療設備都是醫學領域與其他學科交叉的技術產物，因為設備品種非常復雜，且具有較高的技術、安全要求。醫療設備生產企業中的設備制造涉及了醫藥、機械等多個技術領域，大型高端設備科技含量高。而各種中小型基礎醫療設備則因為價值較低且需要保證品控，因此更加適合小批量生產。醫療設備屬于剛性需求，因此具有較強的抗風險能力。需要注意的是，醫療設備生產企業的技術更新相對較快，上游行業科技的進步將會在一定程度上影響到醫療設備生產企業的技術走向，因此醫療設備生產行業具有較為光明的發展前景。

(二)作業成本法核算過程分析

作業成本計算是控制成本的關鍵，借助作業成本法能夠為企業管理層及時提供成本信息，進而做出正確的管理決策。通過全面開展成本控制不僅可以為企業獲取所需信息，而且還可以提供成本計算過程，進而達到提高成本計算精度的目的。在利用作業成本法開展成本核算時，其主要核算方式如下：

1.建設資源庫

醫療設備生產企業在經營、提供服務時將會消耗各種資源，例如材料、資金等，企業通過構建資源庫，可以對設備生產期間所消耗的資源價值進行計算，進而讓作業成本法的開展變得更加順利。

2.設立作業中心

在明確核心作業時，應該盡量細化作業相關費用，但若考慮成本因素，就應該結合作業重要性、同質性來實現作業劃分，通過將同類作業劃分在相同的作業組，能夠讓作業管理變得更加輕松。需要注意的是，若要將不同的作業納入相同的作業組，就應該保證這些作業同屬于同類型作業，或者不同的設備產品的資源消耗率接近。

3.確認資源動因

如果資源消耗是因為某種單一作業而產生的，則部分資源將會直接計入作業中心。若資源消耗是由多項作業一同引發的，則應該在明確動因后將資源價值按照動因來分別計入各項作業中。例如電力資源就應該把千瓦時看作資源動因，然后便可以分析不同作業的資源動因數，并按照資源價值分配至作業中心。如醫療設備生產企業在“進料檢驗”作業中共消耗了2 000千瓦時電力資源，千瓦時成本為0.5元，則“進料檢驗”作業的電力成本一共為1 000元。需要注意的是，一項作業往往會消耗不同資源，只有通過將各種資源結合資源動因來開展分配管理，才能保證作業成本精度滿足需求。

4.選擇作業動因

在選擇作業動因時，應該明確作業成本的動因分配率。成本分配率=成本/產出。作業成本分配率可以分為實際、預算分配率兩類。實際成本分配率應該計算實際作業成本與產出的比值，由于這種計算方式可以直接分析實際成本，因此無須將其與預算成本共同開展差異性分析。但是實際分配率卻存在成本信息不及時的情況，因為無法隨時利用實際分配率來進行決策，而且因為在不同會計時期，作業成本與需求各不相同，所以實際分配率有可能出現忽高忽低的情況，這將影響到查明成本上升原因的效率。預算分配率所計算的是預算成本與產出的比值，能夠與實際分配率形成互補關系，醫療設備生產企業應該結合實際情況來選擇更加適合企業發展的分配率。

5.計算作業、產品成本

通過對作業成本進行計算，可以得出產品當前的總成本，成本計算方法為：產品當前成本=當前產品材料成本+當期產品人工成本+當期耗用各項作業成本。

三、醫療設備生產企業中作業成本法的應用

(一)A公司簡介與成本核算情況分析

A公司屬于牙科綜合治療設備相關企業，其主要生產設備為V100、V200等多個系列的牙科綜合治療機。該公司的主要醫療設備銷售方式分為兩類，第一類為國內外直銷，而第二類則是通過各代理來進行產品銷售。A公司自從2016年被收購之后，連續幾年業務情況并沒有達到預期結果，因此管理層決定對公司情況進行重新分析，以此尋找解決問題的突破口。

在公司并購之前，公司醫療設備生產主要以裝配工作為核心，各種零部件90%以上需要通過外包來開展生產作業，公司自身生產線上的生產設備相對較少，企業生產設備以噴涂、檢測等內容為主，設備使用率相對較低。而在并購完成后，則對醫療設備生產線的整體結構進行了調整與優化，由于客戶分布于不同的領域，所以A公司的生產模式調整成了接單生產，生產模式不再局限于庫存，而且為了進一步滿足市場發展需求，A公司還組建了自主研發設計中心。除此之外，通過投入更多具有較高技術含量的生產設備，還能夠讓公司生產線從單一生產線過渡至多樣化生產線，通過生產與裝配的結合，可以進一步拓寬公司的發展空間。而且通過融入自動化系統，還可以借助機械設備來進一步代替人工作業，進而增加公司的整體產能。

(二)作業成本法的應用

1.結合公司情況優化組織結構

為了讓作業成本法發揮出應有的價值，需要全方位了解公司工藝流程以及公司長期戰略目標與規劃。從A公司的運營流程角度出發，公司主要采用的是以銷定產的生產模式，業務將會在接單之后及時聯系技術部，而技術部則會出具所對應的工單BOM，此時生產部門就將會結合工單來安排生產計劃，采購部門則要結合生產計劃以及倉庫庫存來開展原料采購、材料檢驗等工作，所有質量不達標的材料都需要及時退回，避免劣質材料入庫。在生產部生產結束后，應該針對醫療設備產品開展為期24小時的性能運行測試，以此來保障設備性能能夠滿足生產標準。在倉庫發貨時，由于醫療設備往往具有較長的保質期，所以為了解決期限內的設備質量問題，公司還需要安排售后人員進行設備維護管理，這關系到收入確認的節點。與此同時，研發部門應該適當結合業務部獲取的市場信息來進行產品調整與優化，以此來滿足日益增長的市場需求，增強公司醫療設備的市場競爭力。

2.整合公司作業中心

因為A公司有獨立研發部門，新產品投產前要花費一定時間開展產品注冊并申辦生產許可，所以為了提高作業效率，應該將醫療設備的前期研發、注冊等環節與生產運營進行細分，通過劃分為研發注冊作業與生產作業，將不同階段區分開來，能夠在一定程度上降低生產環節中的不確定因素。需要注意的是，由于研究期間不確定因素非常多，所以費用支出無須計入產品成本。開發注冊因為完成了實踐檢驗，因此可以結合開發注冊結果來實現接單投產，這些成本要計入醫療設備產品成本中。為了進一步發揮作業成本法的價值，A公司在成本效益的影響下，成立了開發注冊、訂單處理、采購等十余個作業中心，每個作業中心都具有極強的工作針對性。例如，開發注冊作業中心，就可以實現對開發階段成本費用的歸集，而采購作業中心則會開展采購、運輸等一系列工作。通過對公司作業中心進行全方位整合，可以最大程度地發揮作業中心應有的價值，進而讓作業成本法的開展變得更加順利。

3.資源庫管理

A公司在醫療設備生產與服務階段需要消耗材料、資金等資源，在作業成本法的作用下，公司需要通過設置各不相同的資源庫來實現資源全面整合，并計算出一定時間消耗的資源價值。公司結合實際運營情況，可以借助作業中心，將成本費用劃分為間接人工費用、土地費用、折舊費用等。通過將資源費用的分配情況進行管理，可以計算出各個作業中心所花費的成本總量，進而讓成本管理效果得到保障。

4.結合作業動因劃分作業成本

在作業中心成本明確后，就要結合作業中心的實際情況來分析作業動因，作業成本法的運行效果主要取決于動因劃分效果。在選擇作業動因時，要重點考慮成本效益原則，如果公司試圖找出所有與成本相關的動因，就會因為導引過于復雜而導致成本花費過高。因此在多數情況下，企業只需要尋找與作業中心成本的相關性最大的動因即可。例如在面對開發注冊作業中心時，因為研發產品投產之前必須具有醫療器械注冊證，所以可以將成本動因圈定在人員研發成本、注冊申請工時等，通過對這部分動因進行整合，便可以獲取開展注冊作業中心的成本動因數量。在確認作業中心動因數量后，就需要對作業中心動因率進行計算，然后結合產品消耗來進行作業分配。

(三)作業成本法下的成本管理

A公司在作業成本法的助力下，通過成本動因分析，成功實現了對作業成本的控制。A公司開發注冊成本相對較高，通過分析后發現，如果醫療設備申請提交注冊的次數越多，則花費的成本越高。因此，A公司通過加強注冊人員培養與產品檢查，成功降低了申請注冊的次數。通過在公司內部引入平衡積分卡，A公司還打造了一套切實可行的績效考核體系，公司在明確發展戰略目標后，可以通過作業中心分解并下達期望考核指標，經過多次修訂模棱兩可的績效指標，可以為各個部門、員工明確自己的工作任務，進而讓成本管理質量得到進一步提高。在作業成本法的作用下，A公司成本管理效果得到了顯著提高。

四、結語

總而言之，作業成本法是分析企業成本的重要方式，由于醫療設備生產企業的行業特殊性，借助作業成本法可以在提高成本管理效率的同時優化傳統成本管理模式。相信隨著更多人意識到作業成本法的價值，醫療設備生產企業的未來發展將會變得更好。