區(qū)塊鏈技術(shù)對審計的影響研究綜述

王志海 吉 葉 陳 萍 周敏李

一、引言

“區(qū)塊鏈”一詞最早起源于比特幣，是一種涉及分布存儲、多方共識、對點共識、加密機制等計算機技術(shù)的新型戰(zhàn)略模式。2016年，《“十三五”國家信息化規(guī)劃》及一系列政策的陸續(xù)出臺，區(qū)塊鏈技術(shù)得到充分重視，從而被正式提升至國家戰(zhàn)略層面。與此同時，運用好區(qū)塊鏈這一項新興技術(shù)，逐漸成為各個領域的新方向，衍生出了“區(qū)塊鏈+保險”、“區(qū)塊鏈+醫(yī)療”、“區(qū)塊鏈+電力”等一系列熱點應用。

在區(qū)塊鏈技術(shù)與審計理論結(jié)合及實際應用中，區(qū)塊鏈技術(shù)的迭代革新，也推動著促成更高的審計效率和審計質(zhì)量，同時也對審計從業(yè)人員帶來了新機遇與新挑戰(zhàn)。如何在區(qū)塊鏈技術(shù)應用層面，改變傳統(tǒng)審計效率較低、工作量較大、審計風險高企和審計流程單一等問題，我國學者對此開展了一些研究，并提出了一系列新理論和新觀點。本文從區(qū)塊鏈技術(shù)出發(fā)，對目前學界的相關研究成果進行系統(tǒng)梳理并形成研究綜述，從而探析和歸納區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領域中的影響，并給出該領域未來可能的研究熱點與展望。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)的概念及主要特征

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)的概念

區(qū)塊鏈技術(shù)（Blockchain Techology）也被稱為分散式賬本技術(shù)，其依據(jù)比特幣的基礎技術(shù)衍生而來。狹義來說，區(qū)塊鏈是將各鏈上的數(shù)據(jù)區(qū)塊按照時間順序編排成特定的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，并以密碼學方法形成公開透明、不可篡改、去中心化的分布式共享總賬，使其可有效儲存經(jīng)過系統(tǒng)各方驗證的數(shù)據(jù)信息。廣義的區(qū)塊鏈技術(shù)是一種全新的去中心化底層邏輯與分布式計算范式。其利用節(jié)點分布式算法來上傳和生成數(shù)據(jù)、借助智能合約平臺來操作和規(guī)范數(shù)據(jù)，通過加密式區(qū)塊鏈結(jié)構(gòu)來核實與驗證信息真?zhèn)巍?/p>

該技術(shù)不僅是一種用于創(chuàng)建數(shù)字現(xiàn)金、比特幣的技術(shù)，而且這種鏈式數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)特別適用于構(gòu)建可編程的貨幣系統(tǒng)、金融系統(tǒng)乃至宏觀社會系統(tǒng)。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)的主要特征

從應用方面來看，區(qū)塊鏈是具有分布共享性的數(shù)據(jù)信息庫，其具有去中心化、公開透明、防篡改性、隱藏匿名性和可追溯性等特點。這些特點保證了區(qū)塊鏈的“誠實”與“透明”，為區(qū)塊鏈創(chuàng)造信任奠定了基礎。

1.去中心化。區(qū)塊鏈采用分布式記賬的方法，數(shù)據(jù)經(jīng)過各節(jié)點得以傳輸、記錄與儲存，不再依賴傳統(tǒng)的中心化網(wǎng)絡模式，無需第三方權(quán)威機構(gòu)即可單獨持有并保存。在某個節(jié)點進行信息錄入時，其他節(jié)點會相應地對其進行多重驗證，從而重建信任機制，保障鏈上的安全穩(wěn)定性，實現(xiàn)去中心化。

2.公開透明。所有經(jīng)過許可訪問的區(qū)塊鏈使用者可公開獲取區(qū)塊鏈上的信息數(shù)據(jù)，通過驗證身份、程式開源、記錄公開等方式，核實所需的經(jīng)濟活動信息與交易邏輯，無需借助第三方或其他平臺來進行信用擔保和背書即可完成價值交換，各節(jié)點都可分享權(quán)利并承擔義務。

3.防篡改性。上傳至區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)信息一旦經(jīng)過多方認證后，會被錄入至主鏈，并加蓋時間戳進行永久儲存。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)只能被增加，不能被刪除。因此，區(qū)塊鏈實現(xiàn)的全網(wǎng)節(jié)點存儲，在一定程度上降低了被篡改發(fā)生率，保證了區(qū)塊數(shù)據(jù)信息的安全完整性。

4.隱藏匿名性。區(qū)塊鏈中會保護各個節(jié)點信息，且相互之間無需信任。同時，對于數(shù)據(jù)傳輸安全采用非對稱加密技術(shù)來保障，通過公有密鑰和私有密鑰配對成功才能進行加密解除，這一機制幫助實現(xiàn)了隱藏匿名性。

5.可追溯性。在將數(shù)據(jù)錄入至區(qū)塊鏈時，須按照前后時間順序進行存儲排列，同時得到平臺多方節(jié)點的認證和許可。每次記錄的數(shù)據(jù)交易時間可構(gòu)建永續(xù)的時間戳記機制，并對其加上時間標記，形成可靠的時間追溯機制，也確保了數(shù)據(jù)的真實性和可信性。

區(qū)塊鏈技術(shù)正是具有上述高效穩(wěn)定的特性，才會被各領域研究并廣泛應用到物流、醫(yī)療、教育、金融等不同的行業(yè)。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計效率的影響研究

（一）高效收集和分析審計證據(jù)

被審計對象自身的主體業(yè)務或規(guī)模越大，其內(nèi)部的經(jīng)營業(yè)務和交易數(shù)據(jù)就會越多，審計人員在審計時所需要的信息也就越多。審計人員通常會耗用大量時間來進行審計證據(jù)的收集和核驗，而對審計信息分析、評價和咨詢這一類工作往往精力分配不足。

在審計證據(jù)搜集和分析方面，陳偉、尹平（2007）認為，采用聯(lián)網(wǎng)審計，便于在數(shù)據(jù)采集之后，全面發(fā)現(xiàn)審計線索，節(jié)約審計時間，從而提高了審計效率。黃冠華（2016）提出，區(qū)塊鏈技術(shù)通過實時拷貝、流程不可逆的方式，保證了數(shù)據(jù)不可撤銷，從而提高了數(shù)據(jù)采集效率。王琳、張尤鳳（2020）認為，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計平臺，使得原先集中在期末的審計任務分解到日常經(jīng)濟活動中，節(jié)約了時間成本，提升了審計效率。丁淑芹、李姿含（2020）認為，在區(qū)塊鏈平臺中，內(nèi)部審計人員可在任意節(jié)點獲取所需證據(jù)。何家寶（2021）認為，被審計單位的每一筆交易數(shù)據(jù)都會被記載至節(jié)點上，且真實有效、公開透明，審計人員可憑借身份認證許可在節(jié)點上直接獲取所需的內(nèi)外部審計信息，從而確保時效性強，審計周期短，審計效率得以提升。

此外，傳統(tǒng)審計過程普遍采用抽樣審計的方式，因此對于樣本的選擇往往具有代表性，公允而不偏頗。秦榮生（2014）認為，在大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)下，可實現(xiàn)總體審計模式，即對被審計單位所有數(shù)據(jù)進行多層次搜集和深層分析，從而可以規(guī)避審計抽樣的風險。

（二）助力實現(xiàn)實時審計

區(qū)塊鏈技術(shù)解決了實時審計得以實現(xiàn)所需面臨的兩個問題：一是審計證據(jù)的實時搜集、儲存和分析；二是針對審計數(shù)據(jù)進行實時風險預判、評價和異常預警。區(qū)塊鏈技術(shù)從以下三個方面促進了審計過程實時性提高：第一，實時收集審計數(shù)據(jù)；第二，實時監(jiān)控和審查被審計單位經(jīng)濟交易；第三，實時編制發(fā)布審計報告（陳旭、冀程浩，2017）。

同時，區(qū)塊鏈技術(shù)促進階段性審計轉(zhuǎn)向全過程審計。傳統(tǒng)審計多以事后審計為主，而業(yè)界日益將審計時點前移，從傳統(tǒng)的事后審計發(fā)展成為包括事前審計、事中審計的全流程審計。崔春（2018）認為，在區(qū)塊鏈平臺中，各方參與者的數(shù)據(jù)信息都會被實時更新到區(qū)塊鏈池中，而平臺中任何經(jīng)過授權(quán)的主體都可查詢其中的數(shù)據(jù)信息記錄。這就意味著在項目進行過程中，可實時從經(jīng)濟活動中獲取審計數(shù)據(jù)，監(jiān)控交易業(yè)務，進行風險異常預警和審計工作底稿自動生成。高廷帆、陳甬軍（2019）認為，審計實施的時間由傳統(tǒng)的定期、事后審計轉(zhuǎn)為實時審計，審計師無須等待通知采用定期報告，可以實時通過異地登錄的形式實現(xiàn)審計。曹翠珍、郭宏峰（2019）認為，在區(qū)塊鏈技術(shù)下，依據(jù)審計行業(yè)區(qū)塊鏈分類、私有鏈屬性、加密技術(shù)加持以及智能合約平臺，可以構(gòu)建有效識別、信息核對、實時監(jiān)控的審計系統(tǒng)。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計質(zhì)量的影響研究

（一）防范舞弊風險

區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的不可篡改性、透明性和匿名性，能夠保障審計流程規(guī)范，促進審計監(jiān)督質(zhì)量提升，從而有效發(fā)現(xiàn)并遏制舞弊。

在審計監(jiān)督與預警方面，畢秀玲、陳帥（2019）認為，審計數(shù)據(jù)在區(qū)塊鏈傳輸和訪問下會被加蓋時間戳，利用密碼學方法來保證數(shù)據(jù)安全，同時采用分布式方式儲存信息，使得審計數(shù)據(jù)的防偽追溯更便捷，支持審計預警。唐衍軍、蔣堯明（2020）認為，“區(qū)塊鏈+審計”平臺搭建與各級廉政建設數(shù)據(jù)實現(xiàn)信息互通，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下進行深層次原因分析，有助于反腐機制形成規(guī)模化。張麗君（2021）通過構(gòu)建回歸模型，經(jīng)過實證分析得出，當積極引入?yún)^(qū)塊鏈信息技術(shù)時，信息不對稱產(chǎn)生的消極影響能夠被有效消除，同時因信息不對稱而衍生出的逆向選擇和道德風險也能得到充分遏制，為內(nèi)審的增值路徑賦能。

在防范數(shù)據(jù)篡改方面，Swanson（2015）提出了“51%攻擊”理論，即若想刪改數(shù)據(jù)，只有得到系統(tǒng)51%以上的信任，才可以更改數(shù)據(jù)并添加到鏈上。陳婷（2019）認為，區(qū)塊鏈技術(shù)使得公司的經(jīng)營數(shù)據(jù)在全網(wǎng)公開透明，則公司高層無法通過對內(nèi)審人員進行施壓來達到篡改目的。李海群（2020）認為，隨意篡改數(shù)據(jù)在理論上是不可行的。劉光強（2021）認為，在區(qū)塊鏈的節(jié)點中，要想篡改之前取得共識的數(shù)據(jù)，篡改信息成本呈指數(shù)級增長，其往往大于收益，從而失去了篡改的可能性，降低了管理層伙同審計人員舞弊的可能。

（二）保證審計獨立性

黃锨、陳亞盛（2019）從交易成本的角度認為，區(qū)塊鏈技術(shù)的多重保障，降低了法律風險溢價部分導致的交易成本，從而為審計師的獨立性提供了保證。王澤靈（2020）認為，審計人員通過區(qū)塊鏈審計平臺，利用公鑰聯(lián)網(wǎng)直接獲取被審計單位上傳的相關資料數(shù)據(jù)，減少了對被審計單位資料完整性、安全性、可靠性的依賴，提高了審計的獨立性。鐘瑋、賈英姿（2016）認為，區(qū)塊鏈技術(shù)的應用可增強審計判斷的客觀性。王慧菊（2020）認為，審計分析實現(xiàn)智能化，可以在很大程度上減少審計人員的職業(yè)判斷以及自我評價，提高審計的獨立性，以此提高審計質(zhì)量。安子琪（2020）認為，區(qū)塊鏈所具有的匿名性，作為其核心特征之一，能夠在一定程度上有效保護審計人員的個人信息，從而減弱了審計人員受賄的可能性，以及避免迫于外界壓力從而影響審計質(zhì)量和審計結(jié)果的行為產(chǎn)生，增強了審計工作的獨立性。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計人員的影響研究

（一）審計人員面臨的新挑戰(zhàn)

呂雯（2017）提出，隨著審計信息系統(tǒng)軟硬件環(huán)境的變化，特別是在區(qū)塊鏈技術(shù)下，審計人員知識更新滯后、知識結(jié)構(gòu)失衡都將影響到審計技術(shù)的實現(xiàn)和完善，甚至在未來針對系統(tǒng)宏觀工作的完成也較為困難。Moffitt、Rozario（2018）認為，在應用區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)的“審計智能+”模式下，審計人員承擔的工作將從原來的數(shù)據(jù)收集、分析，變?yōu)閷Ω鲗徲嬃鞒痰闹饕h(huán)節(jié)進行針對性評估。劉杰、韓洪靈等（2019）通過研究發(fā)現(xiàn)，大數(shù)據(jù)時代下審計流程、審計技術(shù)、審計方法將會隨著審計取證方式的變化而變革，審計模式創(chuàng)新和實現(xiàn)路徑，將導致審計體系變得更為規(guī)范且復雜，對審計人才要求也將由此轉(zhuǎn)型。

（二）審計人員能力框架的變化

張鳳元、吳淑琦（2018）提出，當企業(yè)的交易事項采用區(qū)塊鏈技術(shù)作為信息記錄基礎時，會涉及企業(yè)未來的經(jīng)營預測、戰(zhàn)略定位等核心信息，因此對審計人員進一步的保密要求成了首要問題。喬鵬程（2020）結(jié)合德勤Rubix平臺案例和問卷調(diào)查結(jié)果后得知，區(qū)塊鏈審計平臺對注冊會計師職業(yè)能力提出了更高的要求，在掌握審計理論的基礎上，還需學習審計大數(shù)據(jù)和計算機信息技術(shù)。

六、研究結(jié)論

（一）研究現(xiàn)狀述評

綜上所述，“區(qū)塊鏈+審計”受到了眾多學者的關注。學者們結(jié)合區(qū)塊鏈的五大特征，為區(qū)塊鏈技術(shù)與審計領域融合提供了較多的理論支撐。在審計效率方面，從審計證據(jù)和審計流程入手，分別實現(xiàn)了審計證據(jù)的高效收集和分析，助力了實時審計的發(fā)展；在審計質(zhì)量方面，主要聚焦于防范審計舞弊和增強審計獨立性；在審計從業(yè)人員方面，區(qū)塊鏈技術(shù)的革新，無疑對行業(yè)從業(yè)人員提出了更高的技術(shù)要求和職業(yè)素養(yǎng)，審計人員需要在提升自我學習能力的同時，適時調(diào)整，緊跟領域熱點潮流，從而更好地匹配“區(qū)塊鏈+審計”的發(fā)展進程。

（二）未來研究方向展望

當然，進一步推進區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的應用深度與廣度，仍然存在較多的理論與實踐問題需要進一步深入研究。本文認為主要集中在以下五個方向：其一，審計數(shù)據(jù)與業(yè)務數(shù)據(jù)的保密要求很高，很多企業(yè)或單位并不愿意將審計數(shù)據(jù)“上鏈”，其根本原因還是在于數(shù)據(jù)安全問題，如何確保區(qū)塊鏈環(huán)境下審計數(shù)據(jù)與信息的安全性仍然是理論界需深入探討的問題；其二，審計要求根據(jù)被審計對象的綜合數(shù)據(jù)與表征呈現(xiàn)發(fā)表審計意見或者發(fā)現(xiàn)審計問題，審計數(shù)據(jù)天生要求在一定范圍內(nèi)具有安全共享的特征，而區(qū)塊鏈技術(shù)下，如何保證所有“鏈上”數(shù)據(jù)在審計過程中的安全共享與傳輸，亦是擺在區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領域深度應用的關鍵問題之一；其三，鑒于區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下審計數(shù)據(jù)與業(yè)務數(shù)據(jù)存儲與傳輸方式的轉(zhuǎn)變，原有的審計思路與技術(shù)方法已無法適應區(qū)塊鏈審計的客觀需求，審計人員需探索在區(qū)塊鏈技術(shù)框架下如何重構(gòu)數(shù)據(jù)導向的審計業(yè)務模式與流程，如何創(chuàng)新審計技術(shù)與方法，從而匹配區(qū)塊鏈存儲與傳輸環(huán)境下審計業(yè)務的開展；其四，審計模式與審計流程的剛性調(diào)整，需要審計組織方式與管理模式的動態(tài)適應，因此區(qū)塊鏈技術(shù)框架下的新型審計業(yè)務如何組織、如何管理、如何調(diào)配資源等問題，值得審計界深入探索與研究；其五，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領域的應用，打破了審計取證的方式與傳統(tǒng)證據(jù)載體，也改變了審計業(yè)務的法律屬性和部分法規(guī)的適用性，如何在區(qū)塊鏈環(huán)境下進行審計取證并評價審計證據(jù)的充分性與適當性，如何調(diào)整或完善現(xiàn)有審計行業(yè)法規(guī)與準則，亦是審計界迫切需要解決的前提問題。

在區(qū)塊鏈審計實際應用過程中，前期技術(shù)支持和經(jīng)費投入較大，后期系統(tǒng)維護以及人員培訓成本也較高，這勢必會在一定程度上對企業(yè)規(guī)模和研發(fā)投入提出較為苛刻的要求。因此，要想在審計行業(yè)全面實現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)的應用，審計學界與實務界還有很長的路要走。只有切實解決上述區(qū)塊鏈技術(shù)在審計行業(yè)應用的五大問題，才能夠在適度完善審計行業(yè)法規(guī)和準則的基礎上，逐步深入推進區(qū)塊鏈技術(shù)在審計行業(yè)的應用與發(fā)展，切實推進“科技強審”，踐行實現(xiàn)審計行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

【依托項目】 本文系國家電網(wǎng)山東省電力公司科研項目“基于區(qū)塊鏈技術(shù)大數(shù)據(jù)審計信息安全共享研究”階段性研究成果。