會計實務視角下?會計法?修訂建議

邱洪勝，宮本高，李大明

引言

2017 年11 月4 日，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第三十次會議表決通過了?全國人民代表大會常務委員會關于修改?中華人民共和國會計法?等十一部法律的決定?(下文簡稱?決定?)，自 2017 年 11 月 5 日起施行。 ?決定?對?會計法?的修訂共有5 條，核心內容是圍繞取消會計人員從業資格證制度，對涉及會計從業資格證書的條款進行了刪除或者相應修改；而對此前會計實務工作中已經存在、急需立法進行規制的問題卻并未涉及，甚至一些社會各界此前呼聲較高的議案也未得到響應。 本次修訂的范圍窄、幅度小、內容少，所以影響面也小[1]，給廣大會計領域專家學者及會計從業人員留下不少困惑及遺憾。

時隔不到一年，2018 年6 月6 日，財政部下發?財政部關于就?中華人民共和國會計法?修訂重點問題征詢社會意見的通知? (財辦會〔2018〕18 號)，再次對?會計法?涉及的一些社會關注度高的熱點問題進行調研，為?會計法?的下一次修訂做準備。 我們結合2017 年?會計法?修訂以來會計領域仍然存在的問題，以及2018 年再次征求修法意見中提出的問題，進行了相應的思考和研究。 結合自身工作中遇到的相關問題，參考相關會計、法律領域專家學者和會計實務工作者的意見、觀點，我們認為，至少有內部控制、管理會計、代理記賬、會計違法行為法律責任等四方面的問題應該在?會計法?中進行規制，或者在原有立法基礎上進一步加以完善、細化，以使新法對會計實務工作起到更加明晰的規范作用。 希望我們的研究結果能為立法部門下一次的?會計法?修訂活動提供一些有益的借鑒。

一、內部控制應納入?會計法?進行規制

近年來，財政部等部委陸續出臺了?企業內部控制基本規范??行政事業單位內部控制規范(試行)??小企業內部控制規范(試行)?等部門規章，雖然在制度建立健全方面已經形成了比較完備的內部控制體系，實踐中對各類會計主體的內部控制業務也起到了一定的指導作用。 然而，由于這些內部控制規范均存在法律層級低的不足，且其內容多為指引性規定，缺乏強制性效力，多數會計主體并不具有實施的積極性與主動性，導致實踐中實施情況并不樂觀。

(一)內部控制實施現狀

1. 企業內部控制實施現狀

長期以來，內部控制是企業內部管理體系中的短板。 一個很有證明力的實務例證是:企業申請在山東省內某區域性股權交易市場(俗稱“四板市場”)股權掛牌交易過程中，聘請會計師事務所對企業內部控制建立健全并保持有效性的情況進行審計并出具?內部控制鑒證報告?曾是股權交易市場的要求之一，然而，近幾年來該必備文件已悄然從企業的申報材料中消失。 原因就在于，實踐中多數企業尤其是中小微企業，因為受到各種不利條件的限制，如人員匱乏、管理層認識不夠、管理水平低下等，企業并不重視內部控制體系的建設，加之?小企業內部控制規范(試行)?定位是廣大非上市小企業開展內部控制建設的指南和參考性標準，由小企業自愿選擇采用，不要求強制執行[2]，因此，多數企業并沒有建立起切實有效的內部控制體系，繼續要求企業提供?內部控制鑒證報告?無異于紙上談兵，企業即使按照股權市場的要求勉強提供了這個報告，但是無論對于規范股權交易市場的運行秩序還是促進掛牌企業的規范經營，都沒有多少實際價值。

2.行政事業單位內部控制實施現狀

就行政事業單位來講，內部控制體系建立與實施情況同樣不容樂觀。 盡管?行政事業單位內部控制規范(試行)?早在2014 年1 月1 日起便已開始施行，但截至目前仍有一些單位尚處于探索階段，單位層面控制、信息系統管理等方面的工作仍停滯不前，各項控制工作還存在薄弱環節[3]。 以山東省為例，早在2014 年就已經出臺?山東省貫徹?行政事業單位內部控制規范?實施意見?，要求省內各級黨的機關、人大機關、行政機關、政協機關、審判機關、檢察機關、各民主黨派機關、人民團體和事業單位于2014 年底完成內控實施工作。 山東省教育廳也于2016 年發布?關于全面推進行政事業單位內部控制建設的通知?，要求廳屬各預算單位全面推進單位內部控制建設。 然而，就山東省部分省屬高校的現狀而言，內部控制實施情況并不理想，少數學校即使已經初步建立起內部控制機制，也僅僅是將現有的一些規章制度簡單整合一下，沒有形成科學合理的體系，缺乏可操作性，離?行政事業單位內部控制規范(試行)?規定的各項要求尚有較大差距。

(二)內部控制缺乏?會計法?層面依據的后果

從近年來一些行政事業單位及國有企業爆出的貪污腐敗案件中我們也不難看出，由于單位內部控制未能得到很好地建立健全和實施，使某些心懷不軌之徒有了可乘之機，從而導致國有資產和公共利益遭受巨額損失。 北京市海淀區檢察院對2005 年至2012 年高校與科研院所職務犯罪進行統計，發現涉案人員遍及財務部、圖書館、博物館、餐飲部、裝備處、教材科、車隊、衛生科等40 余個部門，腐敗行為形形色色[4]。 通過對一些公開披露的職務犯罪案情進行分析，不難發現，單位內部控制失靈是導致這些犯罪行為發生的重要因素之一。

基于上述客觀存在的事實，我們認為，提升內部控制的法律地位，將內部控制的建立健全及有效實施的要求寫入?會計法?，并對不按要求執行的單位或個人明確相應的法律責任，是下一次修訂?會計法?應該予以考慮的因素之一。 具體來說，應該根據現實經濟生活中各類會計主體內部控制體系建設現狀，并適當對經濟業務的發展予以超前考慮，針對不同類型的會計主體，作出不同的要求。 如對上市公司、行政事業單位、國有企業等與公共利益關聯密切的會計主體，應該提出建立健全內部控制體系的強制要求，并增加對不按照?會計法?規定建立健全并有效實施內部控制、出具虛假?內部控制報告?、出具虛假?內部控制鑒證報告?等行為的會計主體和中介機構及有關人員課以相應法律責任的條款；對于非上市公司、小微企業，則可以不做強制要求，而僅作出相應的倡導性規定，待時機成熟時再列入強制性規范。

二、管理會計相關內容應寫入?會計法?

管理會計盡管在工作內容、工作成果、工作成果使用者等方面與傳統的財務會計有顯著區別，但其與財務會計都是會計實務的重要分支。 雖然在一些國家有專門從事管理會計工作的管理會計師，但在實際工作中，管理會計和財務會計并不存在明顯的界限[5]。 兩者的工作依據都是會計主體的基礎經濟活動，都是對會計主體基礎經濟活動過程中產生的數據進行分類、匯總、歸納、分析等，最終形成各種會計信息提供給相關使用方。而且，管理會計往往是在財務會計工作成果的基礎上進行再加工。 因此，從本質上講，管理會計也是會計，大力發展管理會計， 推動會計人才上水平、會計工作上層次、會計事業上臺階， 應有法律的權威保障。 隨著管理會計職能的不斷擴展和延伸， 法律中還應進一步規范開展管理會計工作的主體、方法、原則等[6]。 而且，隨著管理會計在企業生產經營管理中扮演越來越重要的角色，其工作成果通過對企業自身的經營成果產生影響，也必然進一步對企業外部相關利益主體產生影響，從而使得管理會計成為企業必須進行的管理活動之一，而不再僅僅是企業內部不受約束的隨意進行的自主行為。

當然，考慮到現實經濟生活中各類會計主體的實際情況，對一些會計主體來講，管理會計的實施并非很有必要或者缺乏現實可操作性。 如行政事業單位等各類非營利組織，它們的經濟活動特點決定了在這些會計主體中實施管理會計活動并不具有顯著必要性；再比如，對相當多的小微企業來講，由于其自身缺乏足夠的會計專業力量而不得不采取代理記賬等會計服務外包形式完成基本會計工作，對這類會計主體而言，能按照?會計法?的要求完成財務會計核算、記賬、報表、納稅等基礎會計工作已屬不易，再要求這類企業進行管理會計活動顯然也非常困難。 我們在會計實務中接觸到的一些初創期的企業不設立財務部門而只是采用代賬方式進行財務工作，或者即使設立了財務部門但只有一個財務人員的不在少數，有些企業甚至在改制成股份有限公司之后，仍然缺乏足夠的會計力量。 因此，我們建議在將管理會計納入?會計法?進行規范的同時，同樣應該區別對待不同類型的會計主體，重點對大型企業、上市公司、國有企業等與公眾利益密切的企業提出要求，而對小微企業、行政事業單位則提出倡導性指引。 無論如何，將管理會計寫進?會計法?，使其地位上升一個臺階，是順應會計科學發展，推動中國會計工作轉型的必然選擇[7]。

三、細化代理記賬有關問題

現實經濟生活中，很多企業尤其是小微企業由于自身會計人力資源的限制，或者考慮到人力資源成本，將本企業的會計、報稅等業務委托給會計師事務所等中介機構來完成。 但目前關于代理記賬業務的法律層面的依據只有兩個:其一，?會計法?第三十六條規定:“各單位應當根據會計業務的需要，設置會計機構，或者在有關機構中設置會計人員并指定會計主管人員；不具備設置條件的，應當委托經批準設立從事會計代理記帳業務的中介機構代理記帳。”其二，?注冊會計師法?第十五條規定:“注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務。”顯然，只有這樣兩個簡單的法律條文遠遠無法規制代理記賬業務所涉及的方方面面問題。 事實上，關于從事代理記賬的條件、代理記賬的程序以及委托方和受托方的權利和義務等具體規定，現階段我們只能從?代理記賬管理辦法?中尋找，而?代理記賬管理辦法?在法律位階上只是財政部頒布的部門規章，當代理記賬中介機構設置過程或執業過程中出現問題，需要尋求解決問題的法律依據時，往往陷入因為?代理記賬管理辦法?法律位階低而無法提供依據，而相關高位階的法律或行政法規也未作出規定的尷尬局面。 以?代理記賬管理辦法?第二十五條規定為例，本條規定:“委托人向代理記賬機構隱瞞真實情況或者委托人會同代理記賬機構共同提供虛假會計資料的，應當承擔相應法律責任。”再結合我國?行政處罰法?第十三條的規定:“國務院部門規章可以在法律、行政法規規定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內作出具體規定。 尚未制定法律、行政法規的，國務院部門規章對違反行政管理秩序的行為，可以設定警告、通報批評或者一定數額罰款的行政處罰。 罰款的限額由國務院規定。”我們不難發現，如果出現“委托人向代理記賬機構隱瞞真實情況或者委托人會同代理記賬機構共同提供虛假會計資料”，且情節嚴重或給相關利益方造成重大損失、處以警告或罰款明顯過輕的行為，僅憑?代理記賬管理辦法?是無法提供對這種行為的處罰依據的。 因此，必須在其上位法即?會計法?中對此作出明確規定。

四、完善對會計違法行為追責的規定

關于會計違法行為的法律責任，從1985 年第一部?會計法?實施，歷經 1993、1999、2017 年三次修訂，關于法律責任一章的篇幅越來越長，內容也越來越細化，但有個缺憾卻一直未得到彌補。那就是只規定了對有關違反會計活動管理秩序的違法行為應該課以行政責任和刑事責任，而未對因會計違法行為給相關方造成經濟損失時是否應該追究以及如何追究民事責任作出規定。 這是因為，我國傳統上將?會計法?作為國家經濟管理法，因此民事責任在會計責任體系中幾乎是缺位的[8]。 這不僅在會計理論界一直存有較多的不同聲音，而且也給會計實務界帶來了切實的困惑。

根據民法相關理論，會計主體及會計業務相關從業人員在很多經濟活動過程中處于普通民事主體的地位，從事的是民事行為，享有民事權利并承擔民事義務，因此，在會計主體及相關人員不能正確行使民事權利或者未能依法依約履行民事義務時，就會產生民事責任的承擔問題。 會計實務中，越來越多的利益相關方需要依賴會計主體提供的會計信息做出決策:企業所有者需要根據企業提供的會計信息對企業重大生產經營活動做出決策；銀行及其他金融機構需要依賴會計主體提供的會計信息決定是否給其提供貸款；業務合作伙伴需要根據會計信息決定是否與企業合作及合作的內容；中介機構需要根據企業提供的會計信息為企業提供精準的服務，等等。 在這些活動中，會計主體如因故意或過失提供的虛假會計信息給相對方造成經濟損失，便構成了侵權行為；在會計信息提供者與接受者存在合同關系時，會計主體同時還可能構成違約行為。 根據?民法典?第一百八十六條規定:“因當事人一方的違約行為，損害對方人身權益、財產權益的，受損害方有權選擇請求其承擔違約責任或者侵權責任。”因此，無論是從侵權角度還是合同角度，都應該對相對方承擔相應的民事賠償責任。

根據上述分析，我們認為，?會計法?有必要在法律責任一章增加相應的條款，對相關主體在從事會計業務過程中給他人造成損失的民事賠償機制作出規定。 鑒于會計業務是專業性較強，會計主體及相關會計從業人員在民事活動過程中處于相對信息優勢地位，這就要求立法部門在制定具體條款時，應充分考慮實際會計工作中各種可能的情形，通過制定科學合理的歸責原則、舉證責任分配、責任追償等機制，合理平衡會計主體、會計行業從業人員、會計主體相對方等相關當事方的利益，維護公平公正的市場交易秩序。 在歸責原則和舉證責任分配方面，2007 年6 月15 日起施行的?最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定?(下文簡稱?規定?)中確立了對會計師事務所追責應適用過錯責任原則的特殊形式——過錯推定原則，以及舉證責任倒置的分配模式，基于同樣的原理，這種原則和模式也應適用于對普通會計主體的追責，即應規定在發生因會計主體提供的虛假會計信息導致相關利益方受損時，首先推定會計主體對此具有過錯，由會計主體舉證證明自己沒有故意或過失。 否則，會計主體即應承擔相應的民事責任，具體可以參照上述?規定?第四條做出如下規定:“會計主體因在會計業務活動中對外提供的不實會計信息給利害關系人造成損失的，應當承擔損害賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。 會計主體在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的會計準則、規范以及會計原始憑證等。”

同時，鑒于會計主體與會計從業人員之間通常是雇傭關系，根據雇員侵權責任理論及?民法典?第一千一百九十一條，用人單位的工作人員因執行工作任務造成他人損害的，由用人單位承擔侵權責任。 用人單位承擔侵權責任后，可以向有故意或者重大過失的工作人員追償。 據此，會計主體是會計侵權行為的第一責任主體，會計主體在依法承擔了相應的民事責任后，才產生在會計主體內部的責任追償問題。 在這個問題上，應考慮到現實工作中由于具體會計業務經辦人往往缺乏應有的獨立性，處在相對弱勢地位，其提供虛假會計信息往往是受單位負責人或財務負責人的指示所為，因此，對其追償應適用普通的過錯責任原則，由單位舉證證明相關人員在會計業務中存在過錯；如單位舉證不能，則相關會計人員不應承擔責任。 具體表述可以是:會計主體有證據能夠證明損失是由會計業務經辦人員故意或過失造成的，可以向會計業務經辦人員追償。