影響事務所審計質量的因素分析

駱科波 杭州上灣文化發展有限公司

在世界經濟全球化背景下，我國經濟穩步發展。我國獨立審計行業作用日益凸顯，會計事務所要想獲得更高的業務收入，行業監管者要想提高獨立審計行業服務質量，加強事務所審計質量控制非常關鍵。國外學者對審計質量研究較早，如審計意見類型、品牌聲譽、非審計服務等。國內對審計質量影響因素研究分為分析單因素和多因素與審計質量相關性。隨著市場經濟的日益完善，獨立審計報告由最初私人性質轉換為公共物品。獨立審計通常對財務報表進行檢查審核，注會師意見可以提高信息可靠度。隨著審計作用的非常重要，審計工作開展過程中引發審計質量問題更加復雜。本文立足于當前審計質量有待提升的背景下，分析事務所審計質量影響因素，探討事務所審計質量控制有效對策。

一、事務所審計質量控制概述

審計質量是審計職業的靈魂，關系到社會經濟的發展。審計質量好壞受到多種因素的影響，注會師在經濟社會發展中扮演重要的角色。如果對注會行師執業質量檢查發現事務所存在審計意見不合理，對重要項目未實施必要實質性程序等審計質量問題[1]。從事務所出發分析審計質量低下原因，主要包括缺乏高質量審計需求，注會師不遵守職業道德，事務所聘任制度缺陷等。要通過優化審計外部執業環境、倡導特殊普通合伙制組織形式，提高注會師綜合素質等措施保證審計質量。事務所審計質量控制研究需要闡明相關概念。

(一)事務所審計質量控制內涵

會計師事務所是依法承擔注會師事務所中介服務機構，是考核取得證書的會計師組成承辦有關審計會計等方面業務的組織[2]。事務所作用包括對社會經濟有效監督，對企業經營管理活動有效性評價，對企業財務狀況客觀判定，維護投資人權益公正。我國注會師監管部門對事務所執業提出系列標準，財政部頒布《關于事務所從事金融相關審計業務暫行辦法》規定事務所應具備條件，要求依法成立三年以上，注會師不少于60人，具有良好的職業道德記錄，至少有20名熟悉金融相關審計業務注會師。

理論界存在多種針對審計質量的定義，1981年Deangelo最早將審計質量定義為注會師發現客戶會計系統存在違規現象與報告違規聯合概率。審計質量是審計工作與報告利用產品特性，滿足使用者與公共明確隱含需要的程度。審計報告是審計質量表現形式，通過審計執業人員加工產生，要滿足審計信息使用者與利益相關者需要；審計質量必須通過一定會計周期體現[3]。審計質量定義包含審計質量效果等諸多要素，審計質量與企業市場等相關，固有特定包含審計獨立性，審計任期等方面，表明各因素存在相互關系對審計質量產生綜合作用。為規范事務所審計師行為，必須設計標準化審計政策程序。廣義的審計質量控制包括事務所內外部因素，狹義上僅考慮事務所自身制度等。

(二)事務所審計質量衡量標準

事務所要具備系列執業標準，包括從業人員業務能力，審計收費等，相關因素影響事務所審計質量。目前國內理論界對審計質量界定分為結果論與過程論，前者認為審計質量是審計報告質量[4]；過程論認為包括審計計劃取證與報告系統過程優劣度。西方學者闡述為專業勝任能力。審計質量過程是在專業勝任能力下產生，高質量審計報告體現獨立性強的特征。審計質量衡量標準包括過程質量評判標準，獨立性與專業勝任能力標準等。

國際會計師聯合會制定《會計師職業道德》指出，報告任務應無影響獨立客觀的利益，獨立性包括實質與形式方面，實質獨立性是審計人員思想境界，形式獨立是總體獨立必要條件，必須在第三者面前呈現獨立于客戶的身份[5]。審計組織是否獨立于委托人直接評判審計獨立性，判定審計組織人員審計中存在喪失獨立性的原因，可以認為發表審計質量存在問題。專業勝任力是審計人員應具備執業所需專業知識與職業道德，對其評價具有很強主觀性。可以從執業資格有效性、專家咨詢適當性、執業年齡合規性、執業人員責任心等方面定性評價。審計人員發現會計報表錯誤等不當行為概率較低，可推斷未充分執行審計程序，審計工作質量難以保證[6]。可檢性是審計職業界同業界復核對工作底稿層級復核制度出發點，相同審計風險水平下，審計準則，審計職業道德等制約下應遵循相似審計程序。

二、事務所審計質量控制現狀

注會師行業發展至今不足300年歷史，隨著社會經濟的發展，注會師在經濟生活中監督作用尤為重要。審計質量關系到社會公眾切身利益，是注會師審計行業發展的決定性因素。審計質量影響社會公眾投資者的信心。我國中小事務所審計失敗事件頻發，有的事務所因虛假驗資等行為承擔民事賠償責任，審計責任追究未改變審計質量。當前我國事務所審計質量控制存在許多問題，需要分析事務所審計質量控制影響因素，探索提升事務所審計質量的措施。

(一)事務所審計質量控制中的問題

事務所依據《質控制度》構建完整的審計業務質控制度，編纂可操作性強的審計業務質控手冊，旨在提高審計質量實現審計目的。從領導對審計質量責任承擔，對接受保持客戶關系業務的規定，對審計業務執行要求等方面構建審計質量控制制度。事務所審計質量控制問題主要體現在保持客戶關系方式不當、項目組整體專業勝任能力不足、必要審計程序執行缺失、質量控制復核執行缺位等。

事務所審計質量控制中接受保持客戶關系方式不當表現為對客戶了解不足，審計收費過低。根據業務承接管理規定，事務所接受客戶關系應實施充分初步業務活動，對保持客戶關系實施相應的質控程序[7]。事務所應充分考量自身是否具有處理客戶所屬行業的審計經驗后，再與客戶達成服務意向。基于市場競爭壓力，事務所未充分考慮相關因素，導致發生審計人員姜堰等不足情況最終影響審計質量。過低的審計收費導致難以保證適當審計質量，影響事務所人力資源調度，成本領先戰略要求審計人員僅在執業時關注關鍵審計領域，難以獲取充分的審計證據。實施舞弊切入點可能放在審計人員未關注報表項目。項目組專業勝任能力不足表現為審計人員專業素質較低，主要由于職工培訓流于形式，薪酬體系不合理等。

項目組執業不同階段存在必要審計程序執行缺失現象，項目組缺乏充分的審計計劃是導致審計程序執行缺失重要原因。項目組通常在執行程序前不會編制明確審計計劃，導致必要審計程序執行缺失[8]。應根據審計執業階段分析審計程序執行不到位的原因。風評階段項目組對審計單位了解以初步獲取信息為基準，識別評估風險水平。項目組違反審計準則對事務所實施風評的要求，風評應貫穿于審計業務始終，不斷修訂總體風險水平。項目組難以獲取審計對象故意隱瞞審計證據，可能發表錯誤的審計意見。控制測試階段對被審單位了解僅基于接收業務關系獲取信息，實施控制測試以評價內控運行有效性缺乏實際意義。

(二)事務所審計質量影響因素

隨著經濟全球化水平的提高，我國資本市場法律制度逐步完善，近年來事務所受到懲戒案例不斷增多，主要原因包括質控制度不健全、注會師職業素養缺失、事務所規模較小等。事務所審計質量受到多方面因素影響，包括內外部與宏微觀方面。審計服務所處宏觀環境決定審計行業走向，審計質量影響宏觀因素包括政治經濟法律因素等；審計質量微觀影響因素是事務所自身特質形成因素，主要包括事務所組織形式，注會師專業勝任能力等。

事務所審計質量內部影響因素包括事務注會師綜合素質、事務所規模收費等；外部因素包括財務壓力與被審計單位治理結構等。公司治理結構旨在體現經營者約束能力，上市公司治理結構主要在股東大會等方面體現，機構制度健全度對會計信息質量產生很大影響。我國證券市場對額度限制，公司對獲取上市資格給予高度重視，企業條件不符合通常應用財務包裝，難以保證財務報告真實性，導致注會師審計風險出現。注會師執性審計業務綜合素質影響審計質量，業務與道德素養等是主要構成內容。業務素質包括專業勝任能力與審計工作能力。注會師要提高對后續教育參與熱情，不斷提高專業勝任能力。職業素養主要是注會師思想道德修養等，獨立性是審計的保障，注會師要想公眾提供審計報告保證客觀性。

會計師事務所發展規模較大，從業人員具有豐富的經驗，可以及時挖掘錯報風險。大規模事務所保險賠償金充足，品牌信譽下可以提高經濟利潤。事務所大多基于自身信譽規避審計風險，可以充分彰顯執業專業性。我國注會師法對事務所提出明確規定，將其分為合伙型與有限責任事務所形式，注會師相應風險具有很大差異，有限責任事務所以全部資產承擔債務責任，對風險責任對執行行為約束控制。合伙事務所要承擔無限連帶責任，要關注其他合伙人關注質量，確保注會師執業能力提升。審計收費會影響審計質量，收費偏高可以提高事務所審計客體收買概率。審計收費較低可能由與注會師為獲取審計業務降價爭奪審計客戶，事務所執行審計業務中要貫徹成本效益原則，注會師低價競爭難以保證審計業務質量。

三、事務所審計質量控制策略

注會師行業是社會經濟監督制度的重要部分，具有評價企業績效、維護市場秩序等方面重要作用。財政部為適應注會師行業發展需要，加強審計質量控制制度規范建設。在中注協高度重視提高審計質量控制下，我國仍存在一些重大財務造假案，優化事務所審計質量控制非常迫切。隨著中小企業的迅速發展，企業暴露出抗風險能力弱等缺陷，財務披露存在重大舞弊等問題。注會師行業是中小企業獨立監督的重要環節，如何提高審計質量控制具有現實意義。事務所審計質量控制需要從優化執業環境與事務所注會師宏微觀方面入手。

(一)優化審計質控執業環境

事務所審計質量控制需要通過治理企業財務舞弊，加大行業監督力度，改變注會師聘用制度等措施改善審計質控執業環境。審計失敗往往伴隨財務舞弊案的揭露曝光，財務舞弊為世界經濟帶來許多負面影響，中國資本市場發展中暴露出很多財務舞弊問題。財務舞弊大案曝光嚴重損害資本市場信心，中小事務所審計客戶主要是民營企業，會計基礎工作薄弱。財務舞弊產生原因復雜，部分中小企業財務舞弊是為獲取銀行貸款。要治理財務舞弊營造良好執業環境。需要加強會計人員職業道德建設，完善公司治理結構，并加大財務舞弊處罰力度。

注會師審計基于所有權與經營權分離信息不對稱產生，上市公司財報審計中，聘用注會師的為公司管理層，中小審計市場政府監管需要是注會師審計最大客戶，政府監管部門需要審計報告，企業是被審計單位與審計費用支付者。被審計單位管理當局通過事務所選擇權對注會師發表意見施加影響。國資委發布《央企財務決算審計工作規則》，規定國資委出資人代表為委托人，有利于重塑注會師獨立性。注會師行業監管方面要按法律監督、市場引導的基本原則，需要從監管體制措施等方面綜合考慮，積極推進注會師行業發展。政府監督機構是對事務所進行監管執行主體，健全的監督體制是促進事務所提高執業質量的保障。注會師行業監管部門主要是省級財政部門，進行事務所執業質量檢查對注會師行業監管。要重修設立事務所要件，加強行業監管，避免行業惡性競爭。

(二)事務所注會師審計質量控制

事務所注會師審計質控需要加強審計質控程序建設，提升行業競爭力，建立完善的人才引進激勵機制，提高注會師綜合素質，增強事務所風險意識。小會計師事務所審計收費較低，近幾年中小事務所隨著數量猛增，導致同行惡性削價競爭，降低審計質量現象普遍。中小事務所只能走專業化道路，保證審計質量贏得社會聲譽。事務所長期從事某領域行業審計工作，熟知行業領域經濟技術指標及國家監管規定，注會師通過發揮專長，采取有效審計程序降低審計風險，事務所通過提高差別化服務提高審計收費，提升審計質量。

事務所應制定程序保證依法執行業務，使事務所根據具體情況出具恰當審計報告。業務執行是事務所依法執行承接某項業務，對業務質量有直接的重大影響，事務所應要求項目負責人組織對業務執行實施指導監督，考慮如何將業務情況告知項目組，保證適用執業標準得以遵守程序；對實施程序及擬出具報告進行復核，保證政策程序合時宜，通過執行控制審計風險提高審計質量。在業務執行不同階段有不同控制點，業務承接階段建立客戶承接風險評估制度，審計報告階段建立執業復核制度。事務所是人合型組織，人力資本占比很大，對事務所經營管理起到重要作用。事務所應研制有利于員工成長的激勵機制，選聘新員工嚴格把關，首選熱愛注會師事業，熟悉專業知識的人才加入。健全人才競爭激勵機制，形成充滿活力的氛圍，調動員工工作積極性。

職業道德是注會師行業的根本，獲得社會認可才能使事務所在激烈的競爭環境中立足。獨立客觀公正的執業操守是注會師應有的品德，加強注會師職業道德建設是行業任重道遠的工作，注會師良好職業道德意識是抵御造假誘惑的自然免疫力系統，注會師屢屢發生違反職業道德規范事件，主要由于職業道德規范機制不健全。職業道德教育是長期艱巨的任務，應在后續教育與大學會計教育等環節增加職業道德教育內容，使注會師認識到職業的重要性，保持執業形式實質獨立；認真執行審計準則等執業規范規定，提高專業勝任能力，不得提高不能勝任的專業服務；事務所要依法宣傳優化服務措施，不得利用新聞媒體對其能力廣告宣傳，不能采用欺詐等方式招攬業務。

四、結語

我國中小事務所審計質量存在審計報告不實、未對重要項目實施必要審計程序等問題。因此，若要長久的發展下去，需要從各方面共同完善綜合治理，凈化審計市場環境，改革事務所管理機制，加強事務所內部治理等方面多管齊下。我國中小事務所數量占大部分，當前我國大力發展中小企業時期，事務所面臨難得發展機遇，國家對事務所業務拓展提出指導意見，注會師行業專業人士要積極投身于社會審計事業建設，提升事務所審計質量。