航道公共基礎設施資產會計處理的若干思考

張國旭

（湖北省交通運輸廳港航管理局 ，湖北 武漢 430035）

《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱《準則第5號》），財政部、交通運輸部《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號）（以下簡稱《通知》），要求對公路水路公共基礎設施進行科學合理的確認、計量、記錄和報告，具有較強的操作性。但在公共基礎設施資產的會計處理工作中，尾工工程（預留費用）資金結余如何處置、航道整治建筑物公共基礎設施折舊如何計提、工程建設相關階段工作與資產構成項目計價核算如何緊密銜接等問題，值得進一步研究和探討。本文以漢江航道整治工程項目為例，對航道公共基礎設施資產的會計處理提出了筆者的思考和建議。

一、關于尾工工程（預留費用）資金結余

根據相關規定，航道整治建筑物建設完工可投入使用或者試運行合格后，應當在3至6個月內編報竣工財務決算，但此時，尚有與項目編報竣工財務決算有關的尾工工程費用需要預留。根據財政部《基本建設財務規則》(財政部令第81號)、交通運輸部《基本建設項目竣工財務決算編審規定》(交辦財審〔2018〕126號)的規定“尾工工程投資不得超過批準的概（預）算總投資的5%”。

預留的尾工費用與實際發生費用（間接費用）之間往往存在差異，目前預留尾工費用與實際發生費用（間接費用）的差異，實務操作中，通常是調整與之相關的已交付使用資產的價值，同時還需要調整竣工財務決算報告，而實際發生費用（間接費用）大部分是通過分攤記入各相關成本中的，這樣調整資產價值涉及范圍比較廣、涉及內容比較多，工作量比較大，需要多個部門和專業人員的配合協作，在調整資產價值的過程中，可能會出現調整事項的極小遺漏，可能會造成使用單位的賬面資產價值與建設單位調整后的移交資產價值之間存在一定的差異。筆者建議，對預留的尾工費用應根據實際情況分別處理：

（一）第一種處理方式：一是對預留的尾工費用與實際發生費用（間接費用）之間的差異，根據事項的性質和數量判斷，符合會計重要性原則的，調整交付使用資產價值和竣工財務決算報告，并及時通知地方財政部門和資產管理維護單位，多方督促資產管理維護單位調整已交付使用資產的賬面價值。二是對預留的尾工費用與實際發生費用（間接費用）之間的差異，根據事項的性質和數量判斷，其性質上對竣工財務決算日形成資產價值的影響不屬于重要事項，其數量上對竣工財務決算日形成的資產數量影響微乎其微。可根據會計重要性原則，將其歸為合理的會計估計變更，可直接將結余上繳財政或直接計入累計盈余，不再對已經過決算的固定資產原值（交付使用資產）進行調整。

如以上處理方式可行，建議對建設項目的預留尾工費用與實際發生費用（間接費用）之差異的會計重要性明確一個量化區間，便于基層工作人員操作。

（二）第二種處理方式：對預留的尾工費用與實際發生費用（間接費用）之間的差異，參照財政部《關于印發〈政府會計準則制度解釋第4號〉的通知》（財會〔2021〕33號）“二、關于在建工程按照估計價值轉固相關會計處理”的規定，區分“辦理竣工財務決算前”和“辦理竣工財務決算后”兩種情形，分別進行相關賬務處理和資產價值調整。具體參照《政府會計準則制度解釋第4號》執行，在此不再贅述。

二、關于航道整治建筑物公共基礎設施折舊

（一）關于折舊的相關政策依據

1.《準則第5號》中：第十六條“政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外。” 第十七條“政府會計主體應當根據公共基礎設施的性質和使用情況，合理確定公共基礎設施的折舊年限。政府會計主體確定公共基礎設施折舊年限，應當考慮下列因素：（一）設計使用年限或設計基準期；（二）預計實現服務潛力或提供經濟利益的期限；（三）預計有形損耗和無形損耗；（四）法律或者類似規定對資產使用的限制。” 第十八條“政府會計主體一般應當采用年限平均法或者工作量法計提公共基礎設施折舊。”

2.交通運輸部《關于全面推進公路水路公共基礎設施政府會計核算的指導意見（征求意見稿）》中提出“確定公路水路公共基礎設施資產折舊年限主要參考設計使用年限；公路及構筑物、公路綠化工程、航道、錨地等公共基礎設施可不計提折舊；對港口公共基礎設施中的防波堤（塊石、護面塊體）永久性設計使用年限50年，臨時性設計使用年限5～10年等等”。

以上可以參照的現有政策中，明確了不提折舊的情形、折舊年限的確定方法以及應當采用的折舊方法，但均未對航道整治建筑物公共基礎設施的折舊提出具體的相關意見。

（二）關于計提折舊的相關建議

筆者建議，對航道整治建筑物公共基礎設施資產計提折舊時，應考慮其特點和實際情況，確定適當的折舊方法和年限。

1.建議采用雙倍余額遞減法計提折舊

由于航道整治建筑物受自然條件影響較大，如大雪、冰凍、強降雨和連續降雨、洪水及其他因素等對壩體、護岸、護灘帶、護底、渡口等沖刷、水毀損壞嚴重，按年限平均法或者工作量法計提折舊，不能夠更加快速及時的收回投資成本，會直接影響到航道整治建筑物公共基礎設施資產更新改造工作，從而影響航道功能的充分發揮，建議采用雙倍余額遞減法等加速折舊法計提折舊，使航道整治建筑物公共基礎設施的成本在有效使用年限中加快得到補償，為航道整治工程及時儲蓄足量的更新改造資金。

2.建議折舊年限確定方式

根據相關規定，概算設計中有設計使用年限的建議按照設計使用年限確定折舊年限；沒有設計年限的，建議參照“港口公共基礎設施中的防波堤（塊石、護面塊體）永久性設計使用年限50年，臨時性設計使用年限5～10年”，結合航道整治建筑物公共基礎設施實際情況和特點，確定適當的折舊年限。

（三）建議不計提折舊，直接列支。

由于航道整治建筑物公共基礎設施的公益性，決定了其資金來源基本為政府投資，其維護費用基本由政府承擔，每年的維護資金由各會計主體向屬地財政部門申報預算資金，并依法依規開展維修、養護工作，使航道整治建筑物的功能得到及時恢復、有效發揮。按照《準則第5號》第十六條的規定，航道整治建筑物受自然條件影響較大，如大雪、冰凍、強降雨和連續降雨、洪水及航道超低水位運行等自然條件影響，以及航道內亂采亂挖等人為因素對壩體、護岸、護灘帶、護底、渡口等沖刷水毀（或者整體毀壞）、人為損壞等無法預計的特點，建議航道整治建筑物公共基礎設施與“航道類”資產捆綁在一起，歸在該資產大類中，明確規定其不計提折舊，直接列支。

綜上所述，筆者建議，在湖北的漢江及其他境內河流的航道整治建筑物公共基礎設施，根據實際情況與“航道類”資產捆綁在一起，歸在該資產大類中，明確規定其不計提折舊，直接列支；對于樞紐電站等大型不易毀損的航道整治建筑物公共基礎設施，則需按照規定計提折舊。

三、關于工程建設相關階段工作與資產構成項目計價核算適當結合

為全面準確做好航道整治建筑物的資產分類及價值確認等工作，目前需要項目法人單位各職能部門、相關施工單位、設計單位、監理單位等專業技術人員的全力配合，投入大量的人力和物力，耗時長、工作量大，往往是事倍功半。筆者建議做好以下幾方面工作：

對新增航道整治建筑物公共基礎設施，一是在初步設計階段，將概算建設內容與資產構成項目盡可能的結合起來編列。如：建設內容構成中列示防護工程、壩體、堤類等；并盡可能明確各項目所對應的主要用料量，如：拋石、沙枕、塊石等；同時，明確設計使用年限、各項目資產座落地址、數量、區間、里程等技術參數。二是在招投標階段編制招標文件時，盡量考慮按主體結構和資產構成項目兩個因素的匹配度來劃分標段，讓后期資產構成分類與成本歸集入賬更加便利。三是在工程驗收階段編制驗收資料時，除相關的質量檢測、工程技術等人員外，考慮適當配備經驗豐富的財務專家，工作中結合資產構成明細項目開展相關資料的準備和編制工作；在逐項檢查驗收相關明細資產，如防護工程中護岸、護灘帶、護底等明細資產，還應對數量、座落地址、區間里程等方面內容進行清查核實與明確，記錄在案，形成相應的文件資料備查，確保入賬資產質量合格，數量真實、座落位置清晰、區間里程相符等等，并與實際相吻合。

四、關于職業培訓和信息共享

《準則第5號》《通知》等相關準則、通知、規定執行以來，各級政府、財政、交通等主管部門高度重視，以不同的形式和方法認真組織宣貫培訓工作，取得了一定的成效，但培訓對象多為財務人員，相關工程人員未參與進來，準則、通知、規定等的落實僅僅依靠財務人員遠遠不夠，培訓效果未完全滿足全方位執行準則、通知、規定等的要求。筆者建議應做好以下幾方面：

一是主動匯報，爭取支持。積極主動向有關領導匯報和宣傳，爭取各級領導的重視與支持，在上級部門和領導的大力支持和堅強指導下，能有效地促進準則、通知、規定等在本地區、本單位的落地和執行。

二是加強培訓，提升能力。適當擴大范圍、強化培訓力度，引導工程技術人員和財務人員盡快掌握準則、通知、規定等內容，在學懂、吃透、弄通、會操作上下功夫，提升其加強協調配合的思想自覺和解決實際問題的能力，為現階段準則、通知、規定等的落地、執行，以及完成好公共基礎設施初始計量時的資產構成明細分類、價值確認及其會計核算等工作打下堅實可靠的基礎。

三是加強聯動，共享資源。加強與工程、技術、財務等職能部門和參建單位的聯動與密切配合，實現優勢互補、資源共享，為促進準則、通知、規定等的落地、執行，促進水路公共基礎設施資產科學合理的確認、計量、記錄和報告工作，起到事半功倍的作用。