針對破產(chǎn)案件中稅務(wù)機關(guān)出具的稅款債權(quán)申報材料的性質(zhì)認(rèn)定的探討

楊玉君 曾若愚

1.重慶坤源衡泰（貴陽）律師事務(wù)所，貴州 貴陽 550081；2.貴州正奧稅務(wù)師事務(wù)所，貴州 貴陽 550001

企業(yè)依法退市應(yīng)當(dāng)充分依仗《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）的相關(guān)規(guī)定，建立健全企業(yè)重組、退市等機制，并輔以相關(guān)法律法規(guī)、審判隊伍及管理人隊伍的能力建設(shè)等一系列的保障措施。因此，對《企業(yè)破產(chǎn)法》中已涉及但并未作出明確規(guī)定的相關(guān)工作，需對其進(jìn)行逐個細(xì)化，以確保破產(chǎn)程序工作的有序進(jìn)行［1］。本文擬從法院在受理企業(yè)破產(chǎn)時稅務(wù)機關(guān)未啟動對破產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)檢查或稽查的前提下，稅務(wù)機關(guān)申報稅款債權(quán)時向管理人提供的申報材料的文件性質(zhì)著手［2］，厘清稅務(wù)機關(guān)在申報稅款債權(quán)時應(yīng)當(dāng)注意的一些問題，以及管理人在審查稅款債權(quán)時應(yīng)當(dāng)盡到的審慎審查義務(wù)，以確保破產(chǎn)案件公平、公正、公開透明地推進(jìn)。

一、目前稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法文書的類型概述

（一）稅務(wù)機關(guān)出具的文書種類及性質(zhì)

2021年7月16日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂部分稅務(wù)執(zhí)法文書的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第23號），規(guī)定了自2021年8月11日起，執(zhí)行新修訂后的稅務(wù)執(zhí)法文書式樣，原《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》（國稅發(fā)〔2005〕179號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅務(wù)稽查執(zhí)法文書式樣〉的公告》（2012年第2號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈社會保險費及其他基金規(guī)費文書式樣〉的公告》（2015年第98號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂稅務(wù)行政處罰（簡易）執(zhí)法文書的公告》（2017年第33號）中附件對應(yīng)的文書同時廢止。本次修訂后，稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)執(zhí)法文書共計33個，文書中包含了稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等事項，但并未包含與破產(chǎn)案件稅款債權(quán)申報相關(guān)的文書類型。

（二）在前述規(guī)定的文書類型中與企業(yè)欠繳稅款金額相關(guān)的僅2個

筆者對這33個文書模板進(jìn)行了查閱，其中可用于向納稅人企業(yè)告知具體欠稅金額的文書共有2個，即《稅務(wù)事項通知書》以及《稅務(wù)處理決定書》。

其中《稅務(wù)事項通知書》是主管稅務(wù)分局主動向納稅人企業(yè)告知企業(yè)涉稅事項的常用文書，其作用正如其名重在告知，而非強制執(zhí)行力，更多的是稅務(wù)機關(guān)踐行“納稅服務(wù)”原則下使用的柔性執(zhí)法工具，且稅務(wù)機關(guān)出具該文書的前提在于企業(yè)已自行向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行了信息披露，若基于披露的信息存在欠繳稅款的情形或可能存在涉稅風(fēng)險，則稅務(wù)機關(guān)會通過該文書將相關(guān)事項告知企業(yè)。而《稅務(wù)處理決定書》則是由稅務(wù)稽查局在對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查后，發(fā)現(xiàn)違法事實，用以告知企業(yè)其違法事實、處理決定等事項的具有法律強制力的執(zhí)法文書。稅務(wù)機關(guān)出具《稅務(wù)處理決定書》的前提是對企業(yè)進(jìn)行了稅務(wù)稽查，而根據(jù)貴州省高級人民法院、國家稅務(wù)總局貴州省稅務(wù)局于2021年4月27日出具的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實施意見》（黔高法【2021】74號）文件第二十一條的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，稅務(wù)機關(guān)一般不再啟動新的檢查程序，進(jìn)而企業(yè)若無原來已啟動而未辦結(jié)的檢查程序，則稅務(wù)機關(guān)不會出具該文書，故若企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序時并不存在已啟動而未辦結(jié)的稅務(wù)檢查程序，則稅務(wù)機關(guān)亦無法通過出具《稅務(wù)處理決定書》來向管理人申報稅款債權(quán)。

因此，稅務(wù)機關(guān)作為“法無授權(quán)即禁止”行政機關(guān)，其履職的前提和范圍需嚴(yán)格控制在法律法規(guī)明確規(guī)定之下［3］，若因上述原因?qū)е露悇?wù)機關(guān)無法出具相關(guān)具備執(zhí)法文書，則可能存在稅款債權(quán)申報不能或不完全的情形。

二、目前稅款債權(quán)在破產(chǎn)案件中的認(rèn)定情況及可能存在的問題

（一）稅務(wù)機關(guān)申報稅款債權(quán)

1.稅務(wù)機關(guān)對稅款債權(quán)進(jìn)行確認(rèn)并申報的前提是納稅人（破產(chǎn)企業(yè)）已自行進(jìn)行了信息披露

實務(wù)中，納稅人繳納稅款的具體流程為：（1）納稅人自行向稅務(wù)機關(guān)申報各類相關(guān)涉稅信息；（2）稅務(wù)機關(guān)對一些涉稅事務(wù)的性質(zhì)的認(rèn)定；（3）稅務(wù)機關(guān)使用的金稅系統(tǒng)將計算出納稅人應(yīng)納稅款的金額；（4）納稅人繳納稅款；（5）若納稅人已申報但未繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)會在超過最后繳納期限一定日期后向納稅人出具《稅務(wù)事項通知書》告知納稅人應(yīng)繳納的稅款及滯納金的種類和金額。

而在上述流程中，納稅申報的行為本質(zhì)上是一種由納稅人自行進(jìn)行的信息披露行為，在一般情況下，稅務(wù)機關(guān)雖不會質(zhì)疑納稅人自行披露的信息，但是并不代表稅務(wù)機關(guān)會完全認(rèn)可該信息，因此一旦稅務(wù)機關(guān)開展稅務(wù)檢查，發(fā)現(xiàn)納稅人披露的信息中存在與事實不符的情況，則稅務(wù)機關(guān)將根據(jù)開展稅務(wù)檢查的部門和性質(zhì)，通過前述的《稅務(wù)事項通知書》或《稅務(wù)處理決定書》告知納稅人其欠繳稅款的金額。

2.破產(chǎn)案件中，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)金稅系統(tǒng)導(dǎo)出的納稅人欠稅數(shù)據(jù)進(jìn)行稅款債權(quán)申報

金稅系統(tǒng)是稅務(wù)機關(guān)開發(fā)的，用于納稅人管理、稅款申報繳納等涉稅工作的大數(shù)據(jù)平臺，由于現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)對納稅人的管理轉(zhuǎn)向柔性執(zhí)法的納稅服務(wù)，因此管理分局一般并不會發(fā)起對納稅人的稅務(wù)檢查，只是在系統(tǒng)通過大數(shù)據(jù)排查出納稅人的涉稅風(fēng)險后，出具《稅務(wù)事項通知書》，要求其自查并對情況進(jìn)行說明。故而一般情況下，管理分局并不了解納稅人自行申報的涉稅信息與真實情況是否一致。因此，當(dāng)納稅人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，管理人通知稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅款債權(quán)的申報時，由于稅務(wù)機關(guān)并不了解納稅人的真實情況，故在實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)的普遍做法是在金稅系統(tǒng)中查詢企業(yè)已申報但未繳納的稅款情況，以及諸如城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等已登記的基本信息，由金稅系統(tǒng)自行計算出應(yīng)繳但未繳納的稅款后，再以該金額作為其提供的申報稅款，材料中注明稅款債權(quán)金額。但由于該做法的前提嚴(yán)重依賴于破產(chǎn)企業(yè)的自行申報，因此破產(chǎn)企業(yè)是否存在欠繳稅款的情況以及具體的欠稅金額，稅務(wù)機關(guān)無從查證，因此稅務(wù)機關(guān)申報的稅款債權(quán)中可能存在應(yīng)申報而未申報的稅款債權(quán)，亦可能存在不應(yīng)確認(rèn)為稅款債權(quán)的部分。

（二）管理人根據(jù)稅務(wù)機關(guān)出具的欠繳稅款文書直接認(rèn)定稅款債權(quán)

實務(wù)中，絕大多數(shù)管理人在接到稅務(wù)機關(guān)提交的稅款債權(quán)申報材料后，并不會對其申報的種類及金額進(jìn)行審核，而是直接認(rèn)定為稅款債權(quán)。究其原因，可歸納為由于現(xiàn)在管理人隊伍的組成，大部分為律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所和清算公司，管理人團隊并無專業(yè)涉稅工作人員，無法準(zhǔn)確計算企業(yè)應(yīng)納稅款的金額，且絕大多數(shù)管理人認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)作為行政機關(guān)，其出具的申報稅款債權(quán)的文書具有行政強制力，根據(jù)稅款債權(quán)申報文書直接認(rèn)定該債權(quán)金額不存在履職風(fēng)險。

（三）可能存在的問題

1.在國家稅務(wù)總局規(guī)定的33種稅收執(zhí)法文書中，并不包含破產(chǎn)中稅款債權(quán)申報的文書，雖然國家稅務(wù)總局在其原來制定的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》（國稅發(fā)〔2005〕179號）中提到過：“沒有納入此次統(tǒng)一下發(fā)范圍內(nèi)，但已在總局（包括總局和其他部門聯(lián)合發(fā)文）制定的其他有效規(guī)章、規(guī)范性文件中規(guī)定的稅收執(zhí)法文書可繼續(xù)使用”，但該文件已于2021年8月11日廢止。因此，目前從國家稅務(wù)總局到貴州省稅務(wù)局均無任何相關(guān)文件對破產(chǎn)案件中稅款債權(quán)申報使用的文書給出標(biāo)準(zhǔn)。

2.在33種稅收執(zhí)法文書中，可以向納稅人告知其欠稅情況的2種文書，其出具時都應(yīng)遵循特定的場景和程序，因此，由于稅務(wù)機關(guān)的行政機關(guān)屬性，稅務(wù)機關(guān)在向管理人申報稅款債權(quán)的時候，一般不會使用這2種文書，而是直接出具1份稅款債權(quán)情況的說明，其行政強制力與法律效力均有待商榷。

3.由于實務(wù)中稅務(wù)機關(guān)對《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)法律法規(guī)知識的缺乏，其在計算欠稅金額及滯納金時會出現(xiàn)稅款計算的截止日與破產(chǎn)受理日不一致、將破產(chǎn)受理后產(chǎn)生的滯納金和罰金仍作為稅款債權(quán)申報等問題。

4.在破產(chǎn)案件中，稅務(wù)機關(guān)是兼具國家管理性質(zhì)的行政機關(guān)屬性，以及民商事法律中“債權(quán)人”性質(zhì)的私法屬性的。一方面，稅務(wù)機關(guān)是行政機關(guān)，具有行政執(zhí)法權(quán)；另一方面，稅務(wù)機關(guān)作為“債權(quán)人”參與到破產(chǎn)案件中，履行《企業(yè)破產(chǎn)法》及私法領(lǐng)域賦予的“債權(quán)人”的權(quán)利義務(wù)。因此管理人若僅憑稅務(wù)機關(guān)出具的債權(quán)申報文件作為認(rèn)定稅款債權(quán)的根據(jù)，恐會出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)既是運動員又是裁判員的情形，管理人恐難作為公正的第三方，向所有的債權(quán)人負(fù)責(zé)和履職，故管理人在認(rèn)定稅款債權(quán)時，應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎。

三、結(jié)論

鑒于上述實務(wù)中可能存在的問題及風(fēng)險，筆者認(rèn)為，可以從管理人履職［4］、稅務(wù)機關(guān)合規(guī)、府院聯(lián)動及破產(chǎn)管理人協(xié)會協(xié)同四個角度解決前述問題。

（一）管理人在具體審查稅款債權(quán)時，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點：

1.稅務(wù)機關(guān)申報債權(quán)時提交的資料中，雖加蓋有稅務(wù)機關(guān)的公章，但只要不是前述提到的《稅務(wù)事項通知書》或《稅務(wù)處理決定書》，便不是法定的執(zhí)法文書，管理人在審查時應(yīng)當(dāng)提起注意；同時，即便稅務(wù)機關(guān)提交的是其中之一，該稅款債權(quán)的種類及金額仍然可能存在爭議，管理人應(yīng)當(dāng)對該債權(quán)進(jìn)行充分審查，在必要時可以提起行政復(fù)議及行政訴訟。

2.由于稅款債權(quán)在破產(chǎn)債務(wù)清償中具備優(yōu)先性，稅款債權(quán)的認(rèn)定及清償將直接影響普通債權(quán)的清償率，因此管理人履職時，應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)清稅務(wù)機關(guān)申報的稅款的稅種、性質(zhì)、征收方式等情況，對稅款債權(quán)進(jìn)行嚴(yán)格審查，在必要時，亦可引入第三方稅務(wù)師事務(wù)所對該稅款債權(quán)的確認(rèn)進(jìn)行專業(yè)性指導(dǎo)，充分保障其他債權(quán)人的利益。

（二）利用府院聯(lián)動機制，解決規(guī)范性文件暫時缺失導(dǎo)致的稅款債權(quán)申報的差異化和任意性問題

根據(jù)前述文件的記載，由于稅務(wù)機關(guān)在破產(chǎn)案件中稅款債權(quán)申報時應(yīng)當(dāng)使用的文書沒有相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，因此各稅務(wù)分局在實操中便存在文書使用和格式存在差異化的情形；同時，由于前述已論證的已有文書出具的前提條件的限制，致使稅務(wù)機關(guān)出具已有的法定文書受限于破產(chǎn)企業(yè)的自律行為以及破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)能力水平，從而導(dǎo)致該稅款債權(quán)申報的任意性和不準(zhǔn)確性。因此，無論從稅務(wù)機關(guān)可出具的相關(guān)法定文書的角度，還是稅款債權(quán)查實的程序角度，均需要盡快予以討論及確定，防止程序違法及應(yīng)繳未繳稅款的流失。建議在規(guī)范性文件暫時缺失的情況下，通過各地的府院聯(lián)動機制，由稅務(wù)機關(guān)牽頭，對破產(chǎn)中稅務(wù)機關(guān)申報稅款債權(quán)所提交的文書制定模板，由法院協(xié)助對該模板的合法性進(jìn)行審查；同時，鑒于前述貴州省高級人民法院、國家稅務(wù)總局貴州省稅務(wù)局于2021年4月27日出具的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實施意見》（黔高法【2021】74號文件）第二十一條已規(guī)定了對進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)，原則上不進(jìn)行新的稅務(wù)檢查的規(guī)定，因此稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過其大數(shù)據(jù)平臺加強對貴州省內(nèi)的企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險監(jiān)控，提前部署和防范企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險，遇到需對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查的情形時應(yīng)當(dāng)及時處理，防止因企業(yè)經(jīng)營不善進(jìn)入破產(chǎn)程序后，應(yīng)繳未繳的稅款流失的情形。

（三）充分發(fā)揮破產(chǎn)管理人協(xié)會的協(xié)同作用

破產(chǎn)管理人協(xié)會作為管理人與政府部門、人民法院協(xié)調(diào)，幫助管理人提高業(yè)務(wù)水平、服務(wù)及加強管理人自律的機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮其協(xié)同作用，充當(dāng)好管理人與政府、司法行政機關(guān)、司法機關(guān)之間的“橋梁”。為解決本文提出的相關(guān)問題，可由破產(chǎn)管理人協(xié)會發(fā)起，通過府院聯(lián)動機制，組織法院、管理人與稅務(wù)機關(guān)共同參加各種會談、沙龍，在法院的指導(dǎo)下由管理人向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)政策的普及，同時就管理人關(guān)心的破產(chǎn)企業(yè)涉稅問題與稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行業(yè)務(wù)上的探討，共同挖掘解決之道。