新租賃準則承租方財稅疑難問題探討

康玉霞 夏文杰

新租賃準則實施以來，承租人的核算與原準則變化較大，對企業業務流程與財稅管理提出了新要求。承租方使用權資產和租賃負債主要會計事項的核算，承租方如何選擇適合企業自身的折現率，增值稅與企業所得稅在承租方應用中涉及未明確的政策如何實施，承租方如何進行后續計量以及企業所得稅的稅前扣除與會計核算的差異等系列問題都是實務中的難題。本文針對新租賃準則實施過程中承租方在實務中存在的主要財稅疑難問題從四個方面進行了解析與探討，為企業更好地實施和應用新租賃準則提供參考。

一、承租方會計核算模型疑難問題分析

新租賃準則中，承租方會計核算使用了統一的會計核算模型，使用權資產與租賃負債是承租方會計核算的基礎，承租方取得租賃資產時，進項稅額抵扣時間點如何把握，租賃負債是否含稅等問題在實務中有不同的觀點。

第一種觀點：

借：使用權資產

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

租賃負債——未確認融資費用

貸：租賃負債——租賃付款額銀行存款

第二種觀點：

借：使用權資產

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

其他應收款——××公司(待取得進項稅額)

租賃負債——未確認融資費用

貸：租賃負債——含稅租賃價款銀行存款

實務中，第二種觀點與第一種觀點區別之處在于租賃負債中是否包含未來期間應取得的增值稅進項稅額，第一種觀點側重的是實際取得的增值稅發票，支付租賃價款時再予以確認。

【案例1】2022年年初，冀石有限責任公司向嘉誠有限公司承租一棟廠房，年含稅租金50000元，嘉誠有限公司開具增值稅專用發票，雙方合同約定租期10年，每年1月1日付租金，內含利率5%。

【分析】2022年年初，冀石有限責任公司支付5萬元租金，不含稅價格為：50000÷1.09=45871.56元；

2023—2031年，9年期中，冀石有限責任公司每年支付的不含稅租金現值為：45871.56×(P/A，5%，9)=326045.87元；

冀石有限責任公司確認的未確認融資費用金額為：450000÷1.09-326045.87=86798.17元；

冀石有限責任公司確認的使用權資產金額為：45871.56+326045.87=371917.43元。

實務中若采用第一種觀點，冀石有限責任公司的會計處理為：

借：使用權資產 371917.43

應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 4128.44

租賃負債—未確認融資費用 86798.17

貸：租賃負債—租賃付款額 412844.04

銀行存款 50000

實務中若采用第二種觀點，冀石有限責任公司的會計處理為：

借：使用權資產 371917.43

應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 4128.44

其他應收款—××公司(待取得進項稅額) 37155.96

租賃負債—未確認融資費用 86798.17

貸：租賃負債—租賃付款額 450000

銀行存款 50000

兩種觀點的處理方法主要針對增值稅的處理方式不同。實務中，大多數企業采用了第一種觀點。

二、承租方折現率選擇疑難問題分析

從出租方角度，租賃的折現率就是租賃內含利率。從承租人角度，租賃的折現率由兩種方式確定：一是選擇租賃內含利率，與出租人選擇折現率方式一致；二是無法確定租賃內含利率時，承租方應選擇增量借款利率。實務中，承租人很難取得出租方利率的相關數據資料，原因是承租人需要獲取出租人為此項租賃所發生的所有初始直接費用。因此，當承租人不易獲得出租方的內含利率的情況下，承租人要么選擇企業增量借款利率作為折現率，要么業務部門與財務部門自行測算來確定一個合理的折現率。

【案例2】2022年初，冀石有限責任公司從嘉誠有限公司租賃OB3000I5型號變頻發電機一臺，該型號變頻發電機2022年初公允價值為250000元，出租方初始直接費用10000元。雙方合同約定期限4年，每年12月31日，支付租金100000元，合同到期后，OB3000I5型號變頻發電機公允價值100000元。合同雙方條款約定，冀石有限責任公司對余值擔保30000元，獨立第三方的拓華擔保有限公司對擔保余值擔保50000元，租賃合同的未擔保的余值20000元。

【分析】從嘉誠有限公司的角度，租賃內含利率就是租賃收款額的現值[100000×(P/A，r，4)+(30000+50000)×(P/F，r，4)]與未擔保余值的現值[20000×(P/F，r，4)]之和等于租賃變頻發電機公允價值(250000元)與出租人的初始直接費用(10000元)之和的利率，即250000+10000=100000×(P/A，r，4)+(30000+50000)×(P/F，r，4)+20000×(P/F，r，4)。

實務中，從冀石有限責任公司角度看，無法獲得嘉誠有限公司為此項租賃所發生的所有初始直接費用金額。因此，冀石有限責任公司只能選擇增量借款利率作為折現率，或者依據相關數據自行測算合理的折現率。所以，拓華有限公司租賃期開始日為2022年1月1日，而不應該確定為2022年4月1日。

三、承租方確定租賃期疑難問題分析

實務中，承租人租賃期的選擇要考慮多種因素。其中，承租人在租賃協議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產使用權的控制，表明租賃期已經開始。

【案例3】拓華有限公司在商鋪的承租業務中，與出租人冀石有限責任公司約定，于2022年1月1日交付商鋪鑰匙。拓華有限公司收到鑰匙后，可以自主安排對商鋪的裝修。合同雙方約定了3個月的免租期，起租日為2022年4月1日，拓華有限公司自起租日開始支付租金。

【分析】拓華有限公司從2022年1月1日已擁有對商鋪使用權的控制，

四、承租方后續會計核算疑難問題分析

使用權資產折舊的計提、未確認融資費用的攤銷以及稅會差異管理是承租方后續會計核算的主要事項。實務中，企業應特別關注折舊計提的時間點、租賃負債在各期間的利息費用攤銷、會計利潤與應納稅所得額差異涉及的納稅調整事項等。

【案例4】2021年12月31日，冀石融資租賃有限公司與家喻有限公司簽訂一份租賃合同，雙方均為增值稅一般納稅人，合同約定冀石公司應家喻有限公司要求采購全新型號OB6000I變頻發電機一臺，并將其出租給家喻有限公司。冀石融資租賃有限公司將變頻發電機于租賃期開始日直接交付給家喻有限公司，同時支付供應商款項，取得增值稅專用發票，發票注明價款4960000元，稅額644800元。變頻發電機使用壽命4年；冀石融資租賃有限公司支付以上款項中，1000000元向中國銀行貸款，期限3年，年利率5%，按年付利息，到期一次還本，款項已支付。雙方合同主要條款：

（一）租期從2022年1月1日開始，期限為3年；

（二）從2022年起，租金（含稅）2290000元，于每年12月31日收取，同時每年給予按期付款優惠返還30000元；

（三）冀石融資租賃有限公司支付該項租賃中介費30555.56元，其中進項稅額為1729.56元；

（四）租賃到期后，家喻有限公司有優惠購買型號OB6000I變頻發電機的選擇權，購買價款22600元，預計該日型號OB6000I變頻發電機的公允價值為200000元。

2022年12月31日家喻有限公司出售產品實現銷售收入4000000（不含稅），2022年12月取得該批產品發票金額1600000（不含稅），家喻有限公司每年額外按型號OB6000I變頻發電機生產產品銷售收入的5%向冀石融資租賃公司支付價款，2022年12月支付5000元（不含稅），家喻有限公司支付租賃項目的傭金為15277.78元，其中進項稅額為864.78元。

【分析】家喻有限公司的會計處理如下：

第一步，家喻有限公司確認使用權資產。在計算不含稅租賃付款額現值時，以冀石融資租賃有限公司的租賃內涵報酬率10%，作為家喻有限公司的折現率。

第二步，家喻有限公司主要賬務處理。首先確定租賃付款額現值：

扣除租賃激勵的固定付款額為： 2290000-30000=2260000（元）

依據合同約定承租方會行使購買選擇權，留購價格為：22600元。

因此，租賃付款總額為：2260000 ×3+22600=6802600（元)。

不含稅租賃付款額現值為：

2260000/(1+13%)×(P/A，10%，3)+22600/(1+13%)×(P/F，10%，3)=4988826(元)。

使 用 權 資 產 金 額 為 ：4988826+30555.56-1729.56 =5017652(元)。

2022年度賬務處理：

（1）2022年1月1日租入該生產設備時：

借：使用權資產一××設備 5017652

租賃負債—未確認融資費用 1031174

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1729.56

貸：租賃負債—租賃付款額 6020000(6802600/(1+13%))

銀行存款 30555.56

（2）2022年1-12月，每月確認財務費用時：

每月確認的財務費用為：498882.6 ÷12=41573.56（元）。

借：財務費用 41573.56

貸：租賃負債——未確認融資費用 41573.56

未確認融資費用分配如表1所示。

表1 未確認融資費用分配表

（3）2022年12月31日，家喻有限公司付租金，收到增值稅抵扣憑證時：

借：租賃負債—租賃付款額 2000000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 260000

貸：銀行存款 2260000

（4）2022年2—12月，計提折舊時，根據租賃合同合理判斷，家喻有限公司將購買該設備，因此，家喻有限公司計提折舊應以型號OB6000I變頻發電機整個使用壽命作為折舊年限，按年限平均法計提，應計提折舊總額為5017652元。家喻有限公司選擇自租賃期開始的下月計提折舊。實際折舊期限為48個月，即從2022年2月至2025年1月，每月計提折舊額為：5017652÷48=104534.42（元）。每月會計分錄如下：

借：制造費用——折舊費 104534.42

貸：使用權資產累計折舊 104534.42

（5）2022年12月31日，支付可變租賃付款額時：

借：銷售費用 5000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 650

貸：銀行存款 5650

（6）2022年12月，確認收入結轉成本時：

借：銀行存款 4520000

貸：主營業務收入 4000000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 520000

同時結轉成本

借：庫存商品 1600000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 208000

貸：銀行存款 1808000

借：主營業務成本 1600000

貸：庫存商品 1600000

（7）2022年底計提本年度所得稅時：企業所得稅的稅會差異一是變頻發電機折舊費用，二是未確認融資費用分攤。

變頻發電機的計稅基礎為6020000+30555.56-1729.56 =6048826 元，按稅法規定每月計提的折舊為：6048826 /120=50406.88元，則2022年的折舊額為：50406.88×11=554475.68元，2022年稅務利潤為：4000000-1600000-554475.68-5000 =1840524.32元。

而2022 年會計核算利潤為4000000-1600000-498882.6-104534.42×11-5000=746238.78元。

實務中，承租方在后續計量中由于稅法與會計的計量口徑不同會出現暫時性差異，需要做納稅調整。

實務中，承租人的會計核算與原準則變化大，從會計核算角度，承租方企業應依據合同主要條款與新準則做好會計核算工作，確保會計信息質量的可靠性。從稅務管理角度，承租方企業應加強新租賃準則中增值稅與企業所得稅相關政策的學習。承租方還應結合準則規定加強租賃合同主要條款管理與研究，最終達到確保業務真實性目的。