碳排放權會計處理探析

韓婧 王力強

一、引言

縱觀國內外經驗，碳定價工具是推動節能減排、引導經濟活動向綠色低碳轉型的有效機制。碳定價政策工具主要有兩種：碳稅和碳排放權交易。碳稅是指政府為單位溫室氣體排放設定價格，通過給企業施加額外管理成本以激勵企業控制碳排放，該種方式下政府可以主導碳價，但無法提前預估碳排放總量。碳排放權交易，又稱總量交易機制，是指政府設定碳排放總量上限，并按期為符合條件的企業發放可用于交易的排放配額，發放可采取無償或有償拍賣的方式，每周期結束后排放企業需根據實際排放量進行配額清繳，如有配額剩余可出售獲利或結轉下一周期，如配額不足需在交易市場購買配額以完成履約，該種方式下政府可決定排放總量，而由市場決定碳價。

圍繞雙碳目標，我國選擇使用的碳定價工具為后者。從2011年啟動碳排放權交易地方試點工作，到2021年全國碳排放權交易市場正式啟動，我國碳交易市場已發展運行10多年，在交易規則、定價機制、配套措施等方面不斷修訂完善。碳交易市場的快速發展催生了對碳排放權會計準則的迫切需要。但碳排放權經濟屬性特殊，在會計實務中一直未形成統一、權威的會計處理規范。隨著碳交易市場建設不斷深入推進，我國亟需研究形成高質量的碳排放權會計準則，以助力碳交易市場有序發展和高效運行。本文通過對國際會計準則理事會及我國碳排放權會計處理規范的回溯分析，深入思考碳排放權會計準則制定過程中的難點問題，在現有會計準則理論框架下，探究相關問題的解決方法并形成一套碳排放權會計處理構想，以期能為我國碳排放權會計準則的制定以及碳交易市場的健康發展盡一點力量。

二、國內外碳排放權會計處理規范

經濟的發展孕育會計的進步，碳排放權會計準則一直追隨著碳交易市場發展的腳步。1997年12月《京都議定書》在聯合國氣候大會上通過，于2005年2月生效，各締約國為了履行控制溫室氣體排放的承諾，開始陸續探索并建立碳排放權交易市場。2005年歐盟啟動全球第一個碳排放權交易市場。為配合該市場運行，及時為各利益相關方提供決策有用的會計信息，2004年12月國際會計準則理事會（IASB）正式發布《國際財務報告解釋公告第3號—碳排放權》（IFRIC3）。根據IFRIC3的規定：（1）企業取得的碳排放配額確認為無形資產，并以取得日的公允價值進行初始計量，依據《國際會計準則第38號—無形資產》（IAS38）進行后續計量，也即期末使用歷史成本或重估價值進行調整，且當重估價值導致無形資產賬面價值發生變化時，價值變動計入所有者權益；（2）碳排放配額確認的無形資產與實際支付對價之間的差額，確認為政府補助，按照《國際會計準則第20號—政府補助會計和政府援助的披露》（IAS20）進行確認和計量，在履約年度內按照系統且合理的方法予以攤銷，攤銷金額計入損益；（3）在實際碳排放發生時，確認一項排放負債，同時確認排放費用，排放負債按照期末配額市場價格進行計量。

IFRIC3的設計存在不盡完善之處，在實務界和理論界都招致了強烈批評，批評的焦點主要集中在計量不匹配問題（王虎超等,2010）：如果碳排放權無形資產選用歷史成本計量，由于排放負債使用的是公允價值，這就導致同一事項產生的資產和負債采用完全不同的計量方法，資產和負債的變動不匹配；同時，由于遞延收益按照成本進行攤銷計入損益，而排放費用是隨排放負債的公允價值變動計入損益，這兩者的金額存在并不合理的差異，導致利潤表中損益確認不匹配。如果碳排放權無形資產選用重估價值計量，根據IAS38，無形資產賬面價值變動需計入所有者權益，上述不匹配問題依舊存在，只是消除了資產和負債計量屬性不一致的問題。最終，IFRIC3在發布6個月后被國際會計準則理事會撤回。

此后，IASB繼續對碳排放權會計準則進行探討與研究，并在2010年與美國財務會計準則委員會(FASB)將其列為共同研究項目，致力于協同推出高質量碳會計準則。2015年2月IASB將排放權交易計劃項目更名為污染物定價機制，旨在擴大準則可涵蓋的污染物范圍。IASB研究關注的焦點問題主要集中在：碳排放配額及排放負債計量屬性的選擇問題；無償取得的碳排放配額是否應確認為資產以及碳排放配額確認為何種資產的問題；碳排放引起的相關義務是否應確認為負債以及何時確認的問題；終止經營的控排企業如何退還碳排放配額的問題等等。碳排放權資產及負債的性質特殊，在現有財務會計理論框架下，很難將所有問題都予以妥善解決，IASB在2015年提出鼓勵采用全新的觀點來看待碳排放權會計問題。截至目前，IASB仍未出臺碳排放權會計規范。

隨著我國碳交易市場的建立和完善，我國碳會計準則也加快了制定步伐。2016年9月財政部發布《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定》（征求意見稿），三年后正式出臺《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》。暫行規定簡潔明了、便于操作，解決了我國碳排放權交易核算不明確、信息不可比的問題，為我國碳交易的會計核算提供了制度指引，其主要內容包括：（1）無償取得的碳排放配額不確認資產，而有償取得的碳排放配額確認資產，計入“碳排放權資產”科目；（2）不確認與碳排放相關的負債；（3）企業購買、使用、出售碳排放配額產生的收益或損失，通過營業外收支核算；（4）碳排放配額使用歷史成本計量。暫行規定簡單易行，充分考慮了我國碳排放權交易市場發展的成熟程度，規避了國際碳會計準則制定實踐中的疑點、難點問題，這在當時不失為一種不錯的選擇。但規避問題終不能解決問題，暫行規定在資產確認、負債確認、計量屬性選擇等多個方面仍有待修改完善，在綠色發展大趨勢下，新會計規范的出臺勢在必行。

三、碳排放權會計處理構想

（一）關于幾個關鍵問題的思考

國際會計準則理事會的碳會計準則一直“懸而未決”，這足見其制定過程中的困難度與復雜性。正如前文所說，碳會計準則制定的難點主要圍繞幾個問題：計量屬性的選擇、碳排放權資產的確認計量、碳排放相關義務的確認計量等等。

1.在會計準則適用范圍上，我國暫行規定僅面向重點排放企業，但隨著碳交易市場發展成熟，市場覆蓋面逐步擴大，參與碳交易、發生碳業務的企業越來越多，除重點排放企業外，參與碳交易的其他企業也需要制度規范的約束與指引，因此，應考慮將碳會計準則的適用范圍擴大，把非重點排放企業同樣包含進來，以全口徑為范圍進行準則的探索與制定。

2.關于碳排放權會計計量屬性的選擇，目前理論界與實務界的觀點主要集中在歷史成本和公允價值兩種模式上，也有學者基于這兩種模式提出了混合計量方法（賈建軍等，2016）。我國暫行規定使用的是歷史成本，歷史成本的獲得有充足證據，真實性較高，但是公允價值計量模式下的會計信息更具相關性，可以更好為各利益相關者服務；并且隨著全國碳交易市場的啟動，未來碳交易覆蓋范圍擴大，碳市場交易主體、交易規模不斷增加，公允價值同樣能夠持續可靠獲得，碳排放權運用公允價值計量的客觀條件相對完備。因此，建議碳排放權會計的計量屬性選擇為公允價值。

3.關于無償取得的碳排放配額是否確認為資產以及碳排放配額應確認為何種資產的問題。根據資產的定義，資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，一項資源符合上述三個條件就可以確認為資產。無償取得的碳排放配額是由政府分配形成的、由控排企業擁有或控制的、預期可以通過出售來獲得經濟利益流入的資源，因此無償取得的碳排放配額符合資產定義。此外，我國暫行規定將有償取得的碳排放配額確認為資產，而無償取得的配額與有償取得的配額無任何實質差異，所以無償取得的配額也應確認為資產。

對于碳排放配額應確認為何種資產，理論與實務中的意見主要集中在以下幾種：存貨、無形資產、金融資產和新型資產。若碳排放權選擇公允價值計量模式，在現行準則框架下，碳排放權與存貨、無形資產的確認、計量會存在邏輯上的沖突，因此我們更傾向將碳排放配額確認為新型資產或金融資產：對于企業擁有的以交易獲利為目的的碳排放配額，確認為金融資產，適用金融工具準則；對于企業擁有的以配額清繳為目的的碳排放配額，確認為新型資產“碳排放權資產”。這樣根據持有目的分別確定會計處理原則，考慮了企業持有資產的使用意圖，更能準確反映資產的經濟實質，以此進行會計確認、計量、記錄后呈現的會計信息也就更具相關性。

4.關于無償取得碳排放配額確認時對方科目歸屬問題。從經濟實質上看，無償獲得碳排放配額屬于政府補助（IFRIC3），因政府補助確認的遞延收益，需依據初始入賬價值進行分期攤銷，這種方式導致了利潤表損益確認不匹配，因此，將碳排放權資產對方科目確認為政府補助存在一定缺陷，不能與現行會計準則體系較好融合，應嘗試從另外的角度來探究對方科目歸屬問題。

當企業無償獲得政府配額時，也承擔了按照授予的配額控制排放的義務，該義務是由政府分配配額形成的，實施節能減排措施會導致經濟利益流出企業，符合負債定義的三要素，因此可將碳排放權資產的對方科目確認為一項負債—“控排負債”。該項負債對應義務的消減主要通過兩種方式，一種是企業實際排放發生，對于已經實際發生的碳排放，企業不能也就沒有義務再針對該部分承擔控排義務，這時控排義務轉換為配額清繳義務；另一種是企業通過節能減排措施控排成功，此時，控排義務順利完成，控排負債可用于抵消企業成本或費用。通過設置新科目“控排負債”可以妥善解決碳排放權資產對方科目的確認及后續計量問題。

5.關于碳排放引起的相關義務是否應確認為負債及何時確認的問題。企業的碳排放行為讓企業產生了在履約期結束后進行配額清繳的義務，且排放是企業過去的生產行為所導致的、預期在履約時會導致碳排放配額的減少，因此碳排放引起的義務符合負債的定義。而且排放義務的產生是隨著企業排放行為的發生不斷累積的，較合理的排放義務確認時點應是隨著排放行為的發生而確認，也即每期末按照實際排放行為確認排放義務。可通過設置“排放負債”科目來進行排放義務的確認及后續計量。

（二）會計賬務處理構想

根據對以上問題的思考結論，圍繞碳排放權經濟事項的不同環節，本文對碳排放權會計賬務處理的設計如表1、表2所示。首先，辨別碳排放配額持有目的，對于參與碳交易的非重點排放企業來說，他們持有的配額以交易獲利為目的，在配額取得時即確認為金融資產，并依照金融工具準則進行后續計量；而對于重點排放企業，它們持有的配額既可以是為了配額清繳也可以是為了出售獲利，重點排放企業管理層應明確配額持有目的，以便確定后續賬務處理原則。具體來說，無償取得碳排放配額時，重點排放企業應將配額全部計入碳排放權資產，并相應確認控排負債，如果在生成經營過程中，管理層通過實施卓有成效的控排措施，預計履約年度內實際排放量可以控制在免費配額之下，那么管理層可以將預期結余的排放配額進行重分類，由碳排放權資產轉為金融資產。同時，為避免隨意重分類而進行盈余操縱，建議重分類不可逆，僅允許由碳排放權資產重分類為金融資產，而不允許由金融資產重分類為碳排放權資產。

表1 以配額清繳為目的而持有碳排放配額不同環節賬務處理

表2 以交易獲利為目的而持有碳排放配額不同環節賬務處理

企業實際排放發生時，應根據排放量確認排放負債，同時確認損益。由于碳排放行為與重點排放企業的生產經營活動密切相關，因此，與碳排放相關的費用應計入成本或費用，影響企業的經營利潤，而不應通過營業外收支核算。排放行為發生，排放負債確認，同時企業的控排義務轉換為配額清繳義務，控排義務減少，應將控排負債沖抵成本或費用。當企業的實際排放量小于免費配額時，控排負債和排放負債同金額反方向同時變動，確認的成本或費用也相互抵消；當實際排放量等于免費配額時，控排負債沖抵至零，此后，排放行為發生時僅確認成本費用與排放負債，企業由于超額排放產生了額外費用；履約年度結束，若總排放量小于免費配額，控排義務完成，企業應將剩余的控排負債全部沖抵成本或費用，作為企業節能減排的獎勵。

由于選擇公允價值計量模式，每期末與配額相關的資產負債科目—碳排放權資產、控排負債、排放負債需按照期末公允價值進行調整，因持有配額是為滿足企業生產經營活動，因此產生的公允價值變動應計入成本或費用。履約時，企業用碳排放權資產抵減排放負債，完成配額清繳。如存在《2019-2020年全國碳排放權交易配額總量設定與分配實施方案》（發電行業）中超過履約缺口上限的情形，按上限完成配額清繳，超過上限的排放負債計入營業外收入，作為重點排放企業利得。另外，企業注銷排放配額時，由于該事項是企業自愿為生態環境保護做出的選擇，與企業日常生產經營活動并無直接關系，因此，通過營業外支出核算。

四、結論及建議

本文通過對國際會計準則理事會及我國碳排放權會計處理規范的回溯分析，深入思考碳排放權會計準則制定過程中的難點問題，在現有會計準則理論框架下，探究相關問題的解答方法并形成一套碳排放權會計處理構想，主要的結論及建議如下：

1.擴大準則適用范圍，將非重點排放企業參與碳交易的會計處理納入到準則制定考慮范疇，進而基于重點排放企業和非重點排放企業持有配額目的的不同，分別確定會計處理原則：以配額清繳為目的而持有的配額確認為碳排放權資產，以交易獲利為目的而持有的配額確認為金融資產。兩類配額之間可根據管理層持有意圖變化而重分類，為了避免隨意重分類導致的盈余操縱，建議重分類不可逆。

2.設置“控排負債”核算因無償獲取配額而導致的控排義務，設置“排放負債”核算因排放行為而導致的配額清繳義務。當排放量小于免費配額時，控排負債和排放負債同金額反方向同時變動，因此確認的成本或費用也相互抵消；當排放量等于免費配額時，控排負債沖抵至零；當排放量大于免費配額時，僅確認成本費用與排放負債，企業由于超額排放產生了額外費用；履約年度內總排放量小于免費配額時，應將剩余的控排負債全部沖抵成本或費用，企業因控排成功而產生收益。

3.在計量方法上選擇公允價值計量模式；在損益確認上，應根據經濟行為與企業生產經營活動的相關性來確定核算科目，與生產經營活動直接相關的行為，例如：碳排放、以配額清繳為目的而持有配額的公允價值變動、履約年度內總排放量小于無償取得配額時控排負債的沖抵，都應該計入成本或費用，影響企業營業利潤；與生產經營活動沒有直接關系的行為，例如：履約時超履約缺口上限、配額注銷等，產生的損益應計入營業外收支，以此更好反映企業行為的經濟實質。