研發費用問題梳理及審計應對
——基于150家科創板擬上市公司問詢函回復統計分析

王軍偉

一、引言

“十四五”提出，全社會研發經費投入年均增長7%以上、力爭投入強度高于“十三五”時期實際，完善技術創新市場導向機制，強化企業創新主體地位，促進各類創新要素向企業集聚。近年來，無論是滬深兩市還是北交所、證監會對企業研發費用愈發關注，相關問詢函顯著增加。財政部也發布《企業會計準則解釋第 15號》（財會〔2021〕35號），對研發的樣品（機）的會計處理作出規定。實務中，處于不同企業生命周期階段的實體，研發費用的管理與核算水平參差不齊，在各方對研發費用關注度提高的背景下，這導致了審計難度的增加。本文以風險導向為視角，基于科創板的屬性，選取150家擬上市公司問詢函回復中的研發費用，分析梳理研發關注問題，并據此提出審計防范對策。

二、樣本選取與數據統計

考慮到科創板的發展規律以及會計準則解釋15號在2022年開始實行，本文從2022年1-9月在科創板信息披露網頁發布的問詢函回復中選取涉及研發費用的共計150家擬上市企業，相關統計信息如表1。

表1 樣本信息

經過統計分析發現，問詢函關注的研發問題共計982個，可以分為研發管理與財務核算兩大類，研發部門設定、人工薪酬等25個維度。在第一類研發管理中，關注問題545個，占比55.50%，具體分為研發部門設定、研發進程等13個維度。其中，關注較多的依次為研發人員界定、研發人員工作分配、研發進程、研發模式、研發界定、領料流轉六個維度，涉及問詢數量分別為109、58、52、52、49、49個，主要目的是確定研發是否真實存在、是否擁有完善的內控、是否與生產明確區分，是否與公司的經營業務密切相關、是否擁有核心研發能力、是否具有可持續性。在第二類財務核算中，關注問題437個，占比44.50%，具體分為人工薪酬、消耗材料等12個維度。其中，人工薪酬，消耗材料，樣品（機）、補助、廢料銷售等核算，稅務加計扣除差異，實驗、測試等服務費，變動分析六個維度，涉及問題數量分別為103、70、54、49、40、38個，主要目的是確定研發的資源投入是否真實發生、會計核算是否準確規范、與可比對象是否顯著差異、與所得稅加計扣除差異比較，是否存在成本混同現象。

三、研發費用關注要點分析

雖然不同行業不同公司業務模式不同，管理方式不同，但是研發的項目管理與財務核算還是有共同之處。本文以風險導向為視角，結合上述統計分析，分別從項目管理和財務核算兩方面梳理問詢函關注問題。

（一）項目管理

1.研發部門設定。研發作為公司的重要板塊，一般要設置單獨的研發組織架構，包括設立的部門及職責、崗位及職責、研發機構有無對應的具體業務、有無完善的研發管理制度、有無相應的辦公場所等。如北京航空材料研究院股份有限公司問詢中，直接關注研發部門是否真實存在。

2.研發進程。該類問題主要關注項目研發過程中的關鍵性節點、是否已實現階段性目標、項目是否中/終止，公司對研發過程的管理內控情況。該部分與財務核算中的資源投入存在密切關系，尤其對于像醫藥、半導體等行業，研發階段不同，所投入的資源不同，進而會計處理不同。

3.研發界定。根據財企〔2007〕194號、國科發火〔2016〕195號、財稅〔2015〕119號等規定，研發是指為獲取新產品、新技術、新工藝而持續性的開發活動。該類問題主要關注公司對研發與生產的劃分，如何定義研發將直接關系到成本核算的準確性，實務中存在諸如將產品工藝的常規修理升級視為研發的情形。此外，部分提供定制化服務的企業，則存在將生產成本混同研發費用的情形。會計類監管2號第8條對于定制化產品的研發作出了解釋，但是部分擬上市公司依據參與部門/員工來界定研發，顯然不合理。

4.研發模式。企業的研發模式按參與方一般分為合作研發、委外研發、自主研發，按課題來源一般分為來自于政府課題（含國撥研發項目）、來自于客戶定制化、來自于公司對市場需求的判斷分析。對于公司的合作研發、委外研發，主要關注研發項目的名稱、目的、內容、雙方的權利義務、成果歸屬、投入資源的會計核算及內控，與自主研發的關系，是否具有核心研發能力等；對于研發課題來自政府、客戶的，則關注研發內容、權利義務、成果歸屬、確認為研發的合理性、研發成果的普適性、會計核算及其內控、公司自身研發的持續性、在客戶場進行研發的合理性等。

5.預算與實際差異。在研發項目立項嚴謹的情形下，項目預算與實際投入的差異既體現了研發項目的進度，又可以預測未來研發的投入，還可以體現研發的持續時間，如上海治臻新能源股份有限公司在問詢中關注各研發項目預算、實施情況、持續時間、投入金額。

6.研發項目與公司業務聯系。實務中，部分企業存在研發項目真實存在，但是與企業業務不匹配的情形，其本質在于滿足與研發相關的指標要求。該類問題主要關注包括研發項目與公司業務的關系、公司業務收入中的各核心環節所對應的研發項目類型、在產品中的實際應用的研發成果等。

7.項目立項與結項。立項與結項即為研發項目的起點與終點。項目立項時是否評價項目的可行性，研發目的、參與人員、周期、預算是否明確，立項的設立變更結束是否有明確的管理制度；項目結項，則主要關注研發目的是否實現、是否取得諸如專利、技術秘密等研發成果。

8.研發人員工作分配。人才是生產力第一要素，研發項目的實現與否取決于人才。本問題主要關注研發項目是否真實存在、分配的研發人員在項目中的角色、是否存在增加不必要研發人員進而虛增研發費用的情形，以及與研發人員相關的工時管理是否合理等。

9.研發人員界定。對于絕大部分公司而言，研發人員的薪酬占據了研發費用的一半以上，因此，對于研發人員界定則成了重點關注對象。實務中，大部分公司根據國家稅務總局公告 2017 年第 40 號、國家稅務總局公告 2015 年第 97 號以及國科發火〔2016〕195號的相關規定進行定義，也會依據工作時長界定研發人員。關注公司是否能夠明確區分研發、生產、管理、銷售人員，是否有專職、兼職研發人員，上述人員如何進行管理，有無完善的諸如工時、工資分配、核心研發人員認定等內部管理制度，公司研發核心能力是否取決于兼職研發人員，研發人員是否存在對高新的依賴，研發人員的研發成果是否完全歸屬公司，對于引進研發人員其研發成果與曾任職單位是否存在潛在訴訟。

10.研發人員勝任。作為核心研發能力的基礎，研發人員的勝任能力也受到關注，主要體現在研發人員的學歷構成、專業技能、工作背景、入職時間四個方面。此外，研發人員在研發項目中的貢獻也成為間接判定研發人員職業能力的依據。

11.領料流轉。該類問題主要涉及物料的流轉是否存在與生產成本混同的現象，用料是否會產生余料、廢料，是否會產生樣品（機），形成的余料、廢料、樣品（機）的管理模式，研發形成的復配料的退庫與再次使用，相關的內控制度是否存在且得到有效執行。

12.樣品（機）用途。樣品（機）作為研發項目業績的體現，伴隨著會計準則解釋15號的出臺，在問詢函中出現的頻率顯著提高，主要關注如何認定為樣品（機）、如何進行庫存管理，有無出售價值，最終的用途是什么等。

13.設備使用。研發設備既可以作為研發項目的重要工具，又可以享受相關的稅收優惠政策，還可以增加研發投入的規模。該類問題主要關注是否有對應的研發項目使用，是否為專用設備，設備的功能是否與企業的業務、設備的構成、設備的成新率、在研項目的要求相匹配，設備的管理、使用是否有相關的管理制度。

（二）財務核算

1.人工薪酬。統計的150家企業中，薪酬在研發費用的占比均很大，部分企業達80%。問詢函關注問題如下：薪酬占比較大的合理性，薪酬歸集分配的方法，研發的人均薪酬與公司內不同職能人員、同行業可比公司、當地人均收入的可比性，高管薪酬計入的合理性，與研發相關股份支付的核算。此外，統計顯示，人工薪酬與研發人員界定往往被同時關注。

2.消耗材料。該類問題主要關注，材料耗用的具體構成，每一個研發項目消耗的物料明細、結合研發立項的目的、研發的進展判斷所耗物料的合理性，有無存在成本費用混同的情形。

3.水電燃動。對部分行業而言，該類問題作為研發項目的基礎備受關注。主要關注水電燃動的歸集分配、其消耗量與項目研發進展是否相匹配。

4.模具治具。該類問題主要關注模具功能、使用壽命、所使用模具的對象以及計入研發的合理性和成本的歸集分配。

5.折舊。該類問題在于關注是否存在與生產活動共用設備的情形、研發項目實際使用設備的情形、折舊的歸集與分配、是否存在減值情形，是項目管理設備使用維度在會計層面的進一步反映。

6.攤銷。對于部分行業，需要外購諸如專利等知識產權用于項目研發，有時也存在生產活動需要該類知識產權。該類問題主要關注外購的知識產權與企業項目研發的關系、是否構成依賴、使用年限、攤銷費用的歸集與分配、攤銷費用的具體構成、是否存在減值等。

7.實驗、測試等服務費。該類問題關注服務費的具體內容、與研發項目的具體關系，是否存在核心研發能力的外包、供應對象、是否存在與生產活動混同、發生的頻率與金額、費用的歸集與分配以及相關的管理制度等。

8.資本化。根據統計分析，研發費用資本化主要集中在醫療領域。問詢函主要關注資本化的起止時點、依據、會計政策的執行、在研項目是否存在減值、與同行業的比較、資本化的內容、內部控制的執行等。

9.其他費用。根據問詢函的回復，該類問題要求的核算越來越具體化，重點關注核算的內容，與研發項目的關系，是否存在與其他費用混同的情形，相關的內部控制是否有效等。

10.樣品（機）、補助、廢料銷售等核算。樣品（機）主要關注成本核算是否準確、是否需要按成本將其從研發費用轉出、何時轉出等；補助主要關注是否沖減研發費用、補助的來源和目的、會計政策是否一致、與稅務加計扣除的關系等；廢料銷售則關注與研發相關廢料銷售收入的會計核算的準確性。

11.稅務加計扣除差異。稅務加計扣除的金額可以最準確反映研發的直接投入，所以與稅務加計扣除的差異逐漸成為問詢函中的高頻內容。該部分差異源于稅會差異，主要表現為委外研發，其他費用限額扣除、房屋折舊等。

12.變動分析。該類問題主要關注橫向的研發費用內部構成差異、縱向的逐年變化變異，特別是職工薪酬變動、檢測等服務費變動、其他費用變動成為關注的重點。

四、研發費用審計對策分析

1.了解行業發展狀況。當今世界發展日新月異，特別是高科技行業，各種商業模式層出不窮，專業分工越來越細化，因此，筆者建議應該了解所在行業的發展變化、技術發展方向、商品（服務）的技術含量、行業頭部和特色企業在研發領域的運營模式，力求在宏觀上對行業的專業知識、運行狀況有一定的理解。

2.靈活運用訪談、觀察程序。審計人員應該靈活運用訪談程序，訪談公司研發部門、財務部負責人、研發負責人、倉庫管理員、研發人員，了解研發的內容、目的、技術的先進性與復雜性、研發階段流程、參與人員角色、物料流向、設備與知識產權使用，外包情況、研發人員工作開展模式，部門職責分配、研發成果應用、核心成員組成、會計核算流程、會計處理政策、合作開發、委外研發、客戶定制等。同時，審計人員應該親自去研發現場觀察研發環境、研發流程、研發人員的具體工作，而不應該僅限于被訪談人的描述。

3.關注研發項目的真實性、合理性。研發項目是否真實存在、研發內容是否與公司業務密切相關、研發成果是否能夠實際應用，是整個研發費用準確、完整核算的基礎。審計人員應該獲取研發項目的立項、階段性、結項資料、研發合作合同、研發采購合同以及研發成果的使用狀況統計，審慎判斷企業研發項目的真實性、合理性。此外，審計人員要獲取研發人員、機器設備的工時統計表、物料流轉單據等，綜合判斷研發項目是否真實運行。

4.關注研發內部控制有效性。審計人員應獲取研發管理制度，審慎評價立項、結項、工時、外包采購、物料領用、設備使用以及其他相關事項的關鍵控制點，執行穿行測試、控制測試，評價控制的存在性、有效性。如果評價無法依賴控制，那么審計人員此時要保持高度職業懷疑。

5.重視與非財務信息的勾稽關系。審計人員應該將研發費用核算的各項費用支出情況與研發項目的研究目的、關鍵研究階段、立項結項時間相對比，檢查耗用的資源是否與項目自身需要相匹配，是否存在研發費用與生產成本、銷售費用、管理費用混同的情形。

6.重視實質性分析程序。審計人員既要關注研發費用的橫向構成變化，又要關注構成明細縱向年度、季度變化，明確發生差異的原因，關注變化趨勢是否與同行業公司相一致、與公司所處環境是否相匹配。例如研發人員薪酬，需要將其總額、人均的變動趨勢與歷史時期、公司不同人員類別、當地人均收入、同行業可比公司進行比較。

7.重視細節測試。審計人員應當結合上述程序執行情況，獲取財務原始記錄明細，合理選取樣本，檢查交易記錄是否準確、完整，重新計算相關數據，必要時，像合作研發等情形要對交易信息進行函證，實地盤點樣品（機）、研發物料等。