軍工審計結果及其運用：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個軍工審計結果及其運用的理論框架。軍工審計結果是軍工審計機構的直接產(chǎn)出，包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計建議和審計信息，各類軍工審計業(yè)務都可能產(chǎn)生上述這些審計結果。軍工審計結果只有得到了運用，通過軍工審計抑制代理問題和次優(yōu)問題的審計終極目標才能真正實現(xiàn)。軍工資源類委托代理關系，委托人代理人、審計機構及其他利益相關者都是審計結果的運用者，各有自己獨特的審計結果運用方式。軍工審計結果運用的最大特點是可以對審計所發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行責任追究。軍工審計結果運用最大的特征，一是將審計結果用于項目財務結算，二是對審計所發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行責任追究。

【關鍵詞】 軍工資源類委托代理關系； 審計結果； 審計結果運用； 軍工責任單位

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）12-0137-06

一、引言

軍工行業(yè)是國防和國家安全的重要物質(zhì)基礎和技術基礎，各國都高度重視軍工行業(yè)的發(fā)展，而一系列適宜制度的支持是軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的基礎，具有糾錯功能的軍工審計制度是其中的重要制度安排之一。正確地認知軍工審計制度的各個基礎性問題，是科學地建構軍工審計制度的基礎，本文聚焦軍工審計結果及其運用這個基礎性問題。

人們并不是為審計而審計，審計機構生產(chǎn)審計結果，而這些審計結果只有得到運用，才能產(chǎn)生審計效果，審計目標才能達到。所以，軍工審計結果及其運用是軍工審計制度安排的重要問題。現(xiàn)有文獻中，一些工作性文獻涉及到軍工審計結果運用的重要性、運用措施、運用狀況及影響因素，深化人們對軍工審計結果及其運用的認知，并為科學地建構軍工審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究軍工審計結果及其運用的文獻，但是，一些研究軍工審計的文獻涉及到審計結果及其運用，這些文獻主要是工作性文獻，涉及的問題包括軍工審計結果運用的重要性、運用措施、運用狀況及影響因素。

關于軍工審計結果運用的重要性，有文獻指出，沒有審計處理處罰，就沒有審計的威懾作用，而沒有威懾作用，就會失去審計應有的權威性和嚴肅性[1]。

關于軍工審計結果運用措施，有文獻提出了“審計問題備案機制、審計問題通報機制、審計整改跟蹤機制和嚴格審計整改歸零標準”[2]，有文獻提出“從事項整改、舉一反三整改和源頭整改三個層面進行”[3]。

關于軍工審計結果運用狀況，一些文獻指出了審計結果運用存在的問題，并分析了產(chǎn)生這些問題的原因[2，4-6]。

關于影響軍工審計結果運用的因素，富曉霞[7]提出，“審計發(fā)現(xiàn)的問題和做出的評價取得管理層的認可，可以降低審計風險，提高問題整改落實的有效性”，“保持與單位內(nèi)部各相關職能部門的良好溝通，取得其理解和協(xié)助，有利于尋求審計發(fā)現(xiàn)問題的解決方法，加強審計決定落實效果，實現(xiàn)審計結果的高效利用”。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻已經(jīng)涉及到軍工審計結果及其運用的多個問題，但是，總體來說，現(xiàn)有文獻對軍工審計結果及其運用的研究是碎片化的，并且缺乏深入系統(tǒng)的理論闡釋。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計結果及其運用的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計結果及其運用的理論框架。而根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結果是審計機構的直接產(chǎn)出，體現(xiàn)了審計直接目標的實現(xiàn)程度，而審計要真正發(fā)揮作用，利益相關者必須使用這些審計結果，審計結果的運用程度則是決定審計終極目標程度的重要因素，沒有審計結果的運用，審計終極目標就難以實現(xiàn)，運用審計結果的利益相關者包括審計需求者、審計機構和其他利益相關者，這些主體都以自己的方式運用或推動運用審計結果[8]。基于上述理論，本文提出軍工審計結果及其運用的理論框架，需要順序分析以下問題：軍工審計結果的界定及其運用的重要性，軍工審計結果運用者的基本框架，軍工責任單位審計結果及其運用，軍工項目審計結果及其運用。

（一）軍工審計結果的界定及其運用的重要性

軍工審計結果是軍工審計機構的直接產(chǎn)出，主要包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計建議和審計信息，而軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計、軍工制度審計和軍工綜合審計這些審計業(yè)務都可能產(chǎn)生上述審計結果，因此，軍工審計結果的基本情況如表1所示。

這里的審計發(fā)現(xiàn)是通過系統(tǒng)方法發(fā)現(xiàn)的審計事項對既定標準的偏離，并且，這些偏離還具有重要性，沒有重要性的偏離不歸于審計發(fā)現(xiàn)，在軍工財務審計中，審計發(fā)現(xiàn)就是虛假的軍工財務信息；在軍工合規(guī)審計中，審計發(fā)現(xiàn)就是違法違規(guī)的軍工財務行為和業(yè)務行為；在軍工績效審計中，審計發(fā)現(xiàn)就是虛假軍工績效信息和軍工績效低下；在軍工制度審計中，審計發(fā)現(xiàn)就是軍工制度缺陷；在綜合軍工審計中，涉及的各類審計主題都會有相應的審計發(fā)現(xiàn)。

這里的審計結論是以審計發(fā)現(xiàn)為基礎，對審計總體狀況形成的判斷，這種判斷通常是基于審計發(fā)現(xiàn)而形成的推斷，不同的軍工審計業(yè)務中，審計結論不同，在軍工財務審計中，審計結論是關于軍工財務信息整體真實性的結論；在軍工合規(guī)審計中，審計結論是關于軍工財務行為整體合法合規(guī)性的結論和軍工業(yè)務行為整體合法合規(guī)性的結論；在軍工績效審計中，審計結論有兩個方面，一是關于軍工績效信息整體真實性的結論，二是關于軍工績效水平的結論；在軍工制度審計中，審計結論就是關于軍工經(jīng)濟制度整體健全性的結論；在綜合軍工審計中，涉及的各類審計主題都會有相應的審計結論。在有限保證審計業(yè)務模式下，只有審計發(fā)現(xiàn)，沒有審計結論，在合理保證審計業(yè)務模式下，既有審計發(fā)現(xiàn)，也有審計結論。

這里的審計建議是以審計發(fā)現(xiàn)的問題為基礎，對今后避免再出現(xiàn)同類問題提出的各類建議，包括對發(fā)現(xiàn)的問題進行處理的建議，也包括完善相關體制機制制度的建議，還包括對責任者進行責任追究的建議。

這里的審計信息通常是審計過程中發(fā)現(xiàn)的一些重要問題或經(jīng)驗，這些問題或經(jīng)驗很有可能是有關領導所關注的，或者是對同類單位具有借鑒意義或可以引以為鑒，因此，在審計項目尚未結束時，就及時地將所發(fā)現(xiàn)的重要問題或經(jīng)驗以審計信息或專門報告的形式報送給有關領導和有關部門。

軍工審計的審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計建議和審計信息是審計過程的直接產(chǎn)出，體現(xiàn)了審計機構審計目標（也就是直接審計目標）的實現(xiàn)程度，審計結果越多，審計直接目標實現(xiàn)程度也就越高。但是，人們不是為審計而審計，軍工審計也是如此，審計機構要服務于審計需求者，因此，軍工審計直接目標要服務于審計終極目標，只有審計終極目標才是真正體現(xiàn)審計效果的。問題的關鍵是，軍工審計直接目標怎么服務于軍工審計終極目標呢？從邏輯上來說，有兩個路徑，一是震懾機制，審計客體知道審計機構會審計，所以，事先主動抑制了自己的代理問題和次優(yōu)問題；二是包括責任追究在內(nèi)的審計結果運用。上述兩個路徑中，如果沒有審計結果運用，則震懾機制也就沒有基礎了，因此人們正是因為害怕查出問題后的負面后果才會事先主動抑制自己的代理問題和次優(yōu)問題，如果沒有審計結果運用，也就不會產(chǎn)生負面后果，震懾機制也就不存在了。所以，總體來說，審計結果運用是從軍工審計直接目標通向終極目標的橋梁，軍工審計結果只有得到了運用，通過軍工審計抑制代理問題和次優(yōu)問題的終極目標才能真正發(fā)揮，軍工審計效果才能真正顯現(xiàn)，從某種程度來說，軍工審計結果運用程度決定了審計終極目標的實現(xiàn)程度[9]。

（二）軍工審計結果運用者的基本框架

以上界定了軍工審計結果，并分析了其運用的重要性，問題的關鍵是，誰來運用呢？根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結果運用者是資源類委托代理關系中的主要審計需求者，也包括一些審計機構及其他利益相關者，審計機構獲得委托人授權時，也可以運用審計結果，但是，主要是服務于審計需求者，推動審計結果的運用[10-11]。

軍工行業(yè)存在多種經(jīng)濟關系，這些經(jīng)濟關系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟學看來，這些關系都屬于委托代理關系[12]。根據(jù)《憲法》《國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項目管理辦法》等相關法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關系如圖1所示。

圖1所示的軍工委托代理關系中存在三種類型的委托代理關系：資源類委托代理關系、合約類委托代理關系和監(jiān)管類委托代理關系，合約類委托代理關系和監(jiān)管類委托代理關系中不存在審計需求，當然也沒有審計結果及其運用，審計需求只存在于資源類委托代理關系①，這類關系中的審計需求者（包括委托人和代理人）、審計機構②及其他利益相關者都是審計結果的運用者，基本情況如表2所示。對表2需要說明兩點：

（1）圖1所示的軍工行業(yè)資源類委托代理關系中，關系1（中共中央與中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會在軍工方面的關系）、關系2（全國人民代表大會與中華人民共和國中央軍事委員會在軍工方面的關系）、關系3（全國人民代表大會與國務院在軍工方面的關系）和關系7（中央軍委與國防科工局在國防科工管理方面的關系）這四種情形，從理論上來說也存在審計需求，因此，也有審計結果運用者，但是，審計實踐中尚未開展這些審計業(yè)務，因此，表2中未包括這四種具體情形。

（2）軍工審計結果運用者包括委托人、代理人、審計機構和其他利益相關者，前三者都是清晰，這里需要特別說明一下其他利益相關者。這里的其他利益相關者是委托人、代理人和審計機構之外，有可能關注軍工審計結果的單位或個人，不同具體情形的軍工資源類委托代理中，其他利益相關者不同，例如，關系4中，國務院通過最高審計機關來審計國資委，中央軍工企業(yè)也可能關注這種審計結果；關系5中，國務院通過最高審計機關來審計財政部，中央軍工企業(yè)、國防科工局也可能關注這種審計結果；關系6中，國務院通過最高審計機關來審計國防科工局，中央軍工企業(yè)也可能關注這種審計結果；關系9中，國資委通過最高審計機關或國資委設立的審計機構來審計中央軍工企業(yè)，國防科工局、中央軍工企業(yè)的非國有股東及潛在投資者也可能關注這種審計結果；關系15中，國資委之外的其他股東通過民間審計機構來審計軍工企業(yè)，國防科工管理部門、軍工企業(yè)的潛在投資者可能關注這種審計結果；關系18中，軍工企業(yè)通過內(nèi)部審計機構審計外協(xié)單位，國防科工管理部門也可能關注這種審計結果。其他情形中也存在類似情況，這里不再一一分析。

明確了軍工審計結果的運用者之后，接下來的問題是，如何運用審計結果？表2中以資源類委托代理關系為基礎形成的軍工審計可以區(qū)分為兩種類型，一是審計客體是軍工項目，表2中的關系11、關系17和關系18形成的軍工審計屬于這種類型，二是審計客體是軍工責任單位，這里的軍工責任單位是指在軍工行業(yè)資源類委托代理關系中承擔軍工經(jīng)管責任的組織機構，表2中除上述三種具體情形外，其他9種情形形成的軍工審計都屬于這種類型。不同類型的審計中，委托人與代理人的關系雖然都屬于資源類委托代理關系，但是，委托人對代理人的約束權力存在較大的差異，因而審計結果的運用也存在差異，需要分別討論。

（三）軍工責任單位審計結果及其運用

表2中以軍工責任單位作為審計客體的9種情形中，審計機構作為推動審計結果運用的主要方式包括：向委托人報告審計結果；向作為審計客體的代理人提交審計結果；獲得授權時，在一定的范圍內(nèi)公告審計結果；獲得授權時，督促審計客體的審計整改；獲得授權時，向相關部門移送審計結果，并跟蹤處理結果；推動將審計結果及其整改情況納入審計客體的領導干部考核、評價和任免。代理人作為審計客體運用審計結果的主要工作是審計整改，包括采納審計建議和執(zhí)行審計決定。9種情形中的委托人，主要是將審計結果用于對代理人相應的軍工經(jīng)管責任履行情況的評價，并在此基礎上采取一些相應的行動。除委托人、代理人和審計機構之外的其他利益相關者，運用審計結果的方式是關注審計結果，并在履行自身職責及做出相關決策時，使用這些審計結果。

表2中以軍工責任單位作為審計客體的9種情形中，審計結果運用的最大特點是可以對審計發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行責任追究，軍工審計中，責任追究是重要的審計職能，缺乏這個職能，軍工審計的效果將受到很大的負面影響，責任追究的主要方式是處理處罰，而能否進行處理處罰的關鍵是委托人和代理人的關系，或者是委托人對代理人所擁有的權力，表2中以軍工責任單位作為審計客體的9種情形中，委托人要么是代理人的上級單位，代理人這個機構就是委托人設立的，委托人是代理人的股東，是企業(yè)的創(chuàng)設者，這些情形下，委托人對代理人都有絕對的約束力，因此，對于審計所發(fā)現(xiàn)問題的責任者，委托人可以自行進行責任追究，這也是審計結果運用的重要方式，此時，審計機構本身沒有處理處罰權，而要向委托人提出對責任者進行處理處罰的建議，委托人也可以將處理處罰授予審計機構，此時，審計機構本身也就有了處理處罰權，在此基礎上做出的審計決定也就成為審計結果運用的重要方式。

（四）軍工項目審計結果及其運用

軍工項目是國防科工部門或軍隊裝備部門將一定的資源交付軍工企業(yè)。軍工項目主要有兩種情形，一是存在競爭性市場，此時，因軍工項目形成的關系就是合約類委托代理關系，不存在審計需求，當然也沒有審計結果及其運用；二是不存在競爭性市場，此時，軍工項目有特殊的定價機制，很多情形下，實施軍工項目的結果還具有不確定性，這種情形下因軍工項目形成的經(jīng)濟關系就具有資源類委托代理關系的實質(zhì)，存在審計需求，這種審計也就是軍工項目審計。

軍工項目審計中的雙方關系表面來看是合約關系，但是，由于合約不完備，因此，這種關系具有資源類委托代理關系的實質(zhì)，然而，這種關系與軍工責任單位審計中的資源類委托代理關系還是有較大差異的，這種關系中，雙方的關系僅限于軍工項目相關的事項，不能擴展到與軍工項目無關的事項，因此，委托人對代理人的約束力有限，也正是因為如此，軍工項目審計結果運用也就受到一些限制。從審計機構來說，運用審計結果的主要方式包括：將審計結果報告委托人，將審計結果提交審計客體，獲得委托人授權時，檢查審計客體的審計整改情況；從審計客體來說，運用審計結果的主要方式是審計整改；從委托人來說，主要是將審計結果用于評價審計客體對軍工項目責任的履行情況；利益相關都主要是關注審計結果，并將審計結果運用于本部門職責的履行中。

軍工項目審計結果運用的最大特征有兩個方面，一是將審計結果用于項目財務結算，二是對審計發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行責任追究。我們先來分析第一個特征。本文前面的已經(jīng)指出，在沒有競爭市場的條件下，軍工項目中雙方關系的實質(zhì)是資源類委托代理關系，但是，雙方仍然具有合約，因此，雙方行為要受到《合同法》的約束，并且《合同法》屬于基本法，法律位階較高，如果要將軍工項目審計結果作為項目財務結算依據(jù)，必須在雙方的合約中予以明確，為了普遍推行這種做法，也可以在國家頒布的軍工項目相關法律法規(guī)中，明確提出在合約中必須約定以軍工項目審計結果作為結算依據(jù)。

關于對軍工項目審計中發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行責任追究，由于國防科工部門、軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間及軍工承擔單位與外協(xié)單位之間并不存在行政隸屬關系，也不是股東關系，因此，通常來說，軍工項目委托人不能對代理人進行處理處罰，但是，為了有效地抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題，對審計發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行責任追究是必要環(huán)節(jié)。從法理上來說，要實施這種責任追究，必須在軍工項目雙方的合約中約定好，有了這種約定，對責任者進行責任追究也屬于履行合約。當然，為了普遍推行這種做法，也可以在國家頒布的軍工項目相關法律法規(guī)中，明確提出以軍工項目審計結果為基礎，對相關責任者進行責任追究。

（五）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻關于軍工審計結果及其運用之觀點的關系

本文以上基于經(jīng)典審計理論，提出了一個關于軍工審計結果及其運用的理論框架，下面，我們來分析這個理論框架與現(xiàn)有文獻關于軍工審計結果及其運用之觀點的關系，以進一步深化對軍工審計結果及其運用的認知。

本文前面的文獻綜述指出，一些文獻涉及到軍工審計結果運用的重要性、運用措施、運用狀況及影響因素。本文的理論框架在界定軍工審計結果的基礎上，分析了軍工審計結果運用的重要性，認為“審計結果運用是從軍工審計直接目標通向終極目標的橋梁”；關于軍工審計結果措施，本文的理論框架中，區(qū)分軍工責任單位審計和軍工項目審計，在此基礎上，闡釋了審計機構、委托人、代理人和其利益相關者運用軍工審計結果措施。關于軍工審計結果運用現(xiàn)狀，本文作為基本理論框架，未涉及這個問題。關于軍工審計結果運用的影響因素，本文區(qū)分軍工責任單位審計和軍工項目審計分別討論各自的審計結果運用，恰恰考慮了這兩類軍工審計的特征不同，進而會影響軍工審計結果運用。本文作為基本理論框架，未涉及可能會影響軍工審計結果運用的一些細節(jié)的技術性因素。

四、結語

一系列適宜制度的支持是軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的基礎，具有糾錯功能的軍工審計制度是其中的重要制度安排之一。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計結果及其運用的理論框架。

軍工審計結果是軍工審計機構的直接產(chǎn)出，主要包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計建議和審計信息，而軍工財務審計、軍工合規(guī)審計、軍工績效審計、軍工制度審計和軍工綜合審計這些審計業(yè)務都可能產(chǎn)生上述審計結果。軍工審計結果運用是從軍工審計直接目標通向審計終極目標的橋梁，軍工審計結果只有得到了運用，通過軍工審計抑制代理問題和次優(yōu)問題的審計終極目標才能真正實現(xiàn)，軍工審計效果才能真正顯現(xiàn)。

合約類委托代理關系和監(jiān)管類委托代理關系中不存在審計需求，當然也沒有審計結果及其運用，軍工審計需求只存在于軍工資源類委托代理關系中，這類關系中的審計需求者（包括委托人和代理人）、審計機構及其他利益相關者都是軍工審計結果的運用者。

軍工責任單位審計中，審計機構、軍工資源類委托代理關系中的委托人和代理人（也就是審計客體）及其他利益相關者都以各自的方式運用軍工審計結果。軍工責任單位審計結果運用的最大特點是可以對審計所發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行責任追究，委托人可以自行進行責任追究，委托人也可以將處理處罰權授予審計機構，此時，審計機構本身也就有了處理處罰權。

存在競爭市場的軍工項目中不存在審計需求，當然也沒有審計結果運用。當不存在競爭市場時，軍工項目的雙方關系表面來看是合約關系，但是，由于合約不完備，因此，這種關系具有資源類委托代理關系的實質(zhì)，此時，存在審計需求，當然也就存在審計結果的運用。軍工項目審計中的委托人、代理人、審計機構及其他利益相關者都有自己運用軍工項目審計結果的方式。但是，最大的特征有個方面，一是將審計結果用于軍工項目財務結算，二是對審計所發(fā)現(xiàn)問題的責任者進行責任追究。上述這兩方面的審計結果運用，都必須在委托人與代理人的軍工項目合同中明文約定，為了普遍推行這種做法，也可以在國家頒布的軍工項目相關法律法規(guī)中，明確提出以軍工項目審計結果為基礎進行財務結算和對相關責任者進行責任追究。

本文的研究啟示我們，軍工審計結果及其運用并不簡單，具有豐富的理論邏輯，如果在軍工審計制度及審計實踐中，沒有正確認知這些理論邏輯，則軍工審計制度建構及審計行為可能有失偏頗，進而軍工審計效果也會受到負面影響。

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