創新·缺陷·龜鑒

摘 要： 綜觀中國古代稅收史，隋唐五代十國具有承上啟下的歷史地位，主要表現為其在稅收法制建設、稅收管理體制、稅收監察制度和稅務管理等方面都取得諸多重大創新成果，如稅收制度法典化、稅種創新、稅制要素的完備、稅務監察法律文本的完善、稅務文書設置的創新等。同時，這一歷史時期的國家稅法、稅政也存在一些缺陷和弊端，加重了納稅人的實際稅負，激化了社會矛盾，導致王朝更迭的嚴重后果，為后世王朝改良稅法和稅政提供了深刻的歷史教訓。

關鍵詞： 隋唐五代；稅收史；承上啟下

在中國古代史上，隋唐五代十國具有承上啟下的重要歷史地位，學術界對此已有一些闡述。例如，從長時段的視角，侯外廬認為以天寶十四載（755）爆發的安史之亂為標志的唐朝前期和后期之分，可以作為中國封建社會從前期向后期轉變的標志。①

流行一時的“唐宋變革論”的支持者和駁論者，也多是以唐朝后期經五代入宋朝的諸多歷史變化為辯論依據的。②不過，目前尚未見從稅收史的角度，全面闡述隋唐五代十國在中國古代史中承上啟下的歷史地位，并總結其歷史經驗教訓的論著。本文擬從以下兩大方面試予論述。

一、稅收法制建設的繼承與創新

隋唐五代十國時期的稅收制度建設取得了豐富的成果，奠定了其在中國古代稅收史中承上啟下的歷史地位，主要表現如下。

（一）稅收的法制化和制度創新

首先，唐代前期編纂的《唐六典》是中國古代第一部行政法典。該書在正文和注文中，有諸多述及唐代前期稅收法制化建設的歷史沿革及本朝稅制變化的寶貴資料。例如，關于作為唐朝中央稅收管理中樞機構的“度支”的歷史沿革和本朝職責，《唐六典》卷三《尚書戶部》“度支郎中員外郎”條敘述了自漢經魏、晉、宋、齊、北魏、北齊至隋的職官設置沿革，以及唐初至開元年間度支司“支度國用”的主要職責。③《唐六典》對后代王朝稅收法制建設，具有寶貴的文獻參考價值，如下述元朝有關編制“差科簿”的法令即承繼了《唐六典》的有關令文。

其次，稅種和稅法的制度創新。其主要成果可概括為以下11項。

第一，隋朝開皇年間將最初作為救災公共積累的民間社倉倉糧賦稅化。參見張弓：《唐朝倉廩制度初探》，中華書局1986年版，第126-127頁。唐代前期，唐朝則在國家稅法體系中以救災專項貯備為名增設“地稅”這一專門稅種。參見（唐）李林甫等撰，陳仲夫點校：《唐六典》卷三，第84頁。隋唐時期從“社倉”到“地稅”的稅種創新產生了良好的社會效應和財政效益，對后世如何動員社會力量和采用稅收手段建立救災專項貯備頗有借鑒意義。如遼朝即曾仿行隋制。統和十三年（995），圣宗“詔諸道置義倉。歲秋，社民隨所獲，戶出粟庤倉，社司籍其目。歲儉，發以振民。統和十五年，詔免南京舊欠義倉粟”（《遼史》卷五九《食貨志上》，中華書局2016年版，第1027頁）。可見社民交納的義倉粟實與納稅無異。

第二，隋朝開皇年間針對特定對象采取“免役收庸”措施。開皇十年（590），“六月辛酉，制人年五十，免役收庸”。參見《隋書》卷二《高祖本紀下》，中華書局2020年版，第39頁。唐代前期，唐朝在租調制中正式增加了作為丁役、匠役代役金的稅目“庸”。這是對秦漢以來尚在少數場合實行的代役金措施的制度化并普遍推行，既有利于增加國家稅收和國家財政的統籌安排，也有利于減輕納稅人的現役負擔。此后，唐朝德宗建中元年（780）實行兩稅法時，唐朝又把“庸”和“租調”一起并入“兩稅”。正如唐順宗所強調的：“天下諸州府，應須夫役、車牛、驢馬、腳價之類，并以兩稅錢自備，不得別有科配，仍并以兩稅元敕處分，永為恒式。” （宋）宋敏求編，洪丕謨等點校：《唐大詔令集》卷二，學林出版社1992年版。因此，唐朝的“庸”制和兩稅法歸并“庸”制，是中國古代力役制度從現役為主向征收代役金為主，并逐步將代役金歸并入田畝稅這一歷史演變過程中，具有承前啟后作用的重要步驟，成為宋代王安石變法推行“免役錢”“助役錢”、明代實行一條鞭法改革和征收班匠銀、清朝攤丁入地等役法重大改革的龜鑒。

第三，唐代前期的租庸調制是中國古代第一個稅制要素齊全的國家稅法，其稅制要素是對魏晉南北朝和隋朝租調制的厘革與完善。參見陳明光：《唐朝租庸調制的稅制要素論稿》，中央財經大學中國財政史研究所編：《財政史研究》第14輯，中國財政經濟出版社2021年版，第129-142頁。例如，其中作為稅收減免要素內容之一的災免制度空前完善。這對在發生較大自然災害時保護以一家一戶為生產單位、以男耕女織為主要生產方式的小農經濟，亦即維護古代王朝農業稅收的稅基，以及維護社會穩定都具有積極意義，因此，災免制度為宋元明清諸王朝所繼承和發展。參見陳明光：《唐宋田賦的“損免”與“災傷檢放”論稿》，《中國史研究》，2003年第2期。

第四，唐朝建中元年采納楊炎的建議，“掃庸調之成規，創兩稅之新制”。“兩稅法”確立的農業稅征稅對象“唯以資產為宗，不以丁身為本，資產少者，則其稅少；資產多者，則其稅多”。（唐）陸贄撰，王素點校：《陸贄集》卷二二《均節賦稅恤百姓六條》第一條，中華書局2006年版，第720、722-723頁。這終結了曹魏以來實行的將近600年的以人口為征稅對象的戶調制，從而把農業稅制與以農業人口為主的納稅人、負稅人的經濟水平空前緊密地聯系起來。這是“兩稅法”這一新稅制的精髓之所在，順應了唐朝中葉以來以土地占有為主要標志的社會貧富不均的經濟發展長期趨勢，因而兩稅法為宋元明清各代所沿承和發展，且使中國古代的農業稅制演變為單純的“徹田而定賦”（清）劉錦藻撰：《清朝文獻通考》卷一《田賦考一》， 浙江古籍出版社影印本，1988年，考4855。的“田賦”制度。

第五，唐代前期，唐朝針對少數民族居住較多的嶺南諸州創設了“稅米”武德二年（619）頒布的租調制規定：“每一丁租二石。若嶺南諸州則稅米：上戶一石二斗，次戶八斗，下戶六斗；若夷獠之戶，皆從半輸。”參見（唐）杜佑：《通典》卷六《賦稅下》，中華書局1988年版，第106頁。這一稅種，體現了“輕稅”政策。參見李錦繡：《唐代財政史稿》上卷第二分冊，北京大學出版社1995年版，第612-620頁。這是吸取秦漢以來中央政權對少數民族賦役政策的經驗教訓結果，是唐代前期大一統的唐帝國為實行民族懷柔政策的稅法創新，有利于團結少數民族和促進邊遠地區的社會經濟開發。

第六，隨著飲茶習俗在中唐的普遍化，南方地區茶葉經濟異軍突起，南北方之間茶葉貿易繁盛，唐朝于貞元九年（793）正月頒行“稅茶法”，《唐會要》卷八七《轉運鹽鐵總敘》載：“張滂奏立稅茶法：郡國有茶山，及商賈以茶為利者，委院司分置諸場，立三等時估為價，為什一之稅。”參見（宋）王溥：《唐會要》卷八七《轉運鹽鐵總敘》，中華書局1955年版，第1591頁。茶稅正式成為國家稅收體系的一個新稅種。這一稅法創新與實施，對后世王朝征收茶稅或者榷茶有直接的影響。值得強調的是，唐朝開征茶稅對如何根據新的經濟增長點適時適度地開征新稅種，以減少對傳統農業稅的增稅壓力本有一定的啟迪作用，可惜后世王朝的統治者對此似未有領悟。

第七，五代時期，傳統意義的“關市之征”被正式冠以“商稅”之名，參見（宋）王欽若等編：《冊府元龜》卷九二《帝王部·赦宥第十一》，臺北：中華書局影印本，1967年，第1103頁。成為國家賦稅體系中合法的正稅，并為后代王朝所沿用。其中，后晉把商稅區分為“過稅”（商品通過稅）和“住稅”（商品交易稅）；《舊五代史》卷一四六《食貨志》載：后晉天福六年（941）十一月，少帝詔稱：“州郡稅鹽，過稅斤七錢，住稅斤十錢，州府鹽院并省司差人勾當。”參見《舊五代史》卷一四六《食貨志》，中華書局2016年版，第2271-2272頁。南唐創設的“力勝錢”，參見（清）吳任臣撰，徐敏霞、周瑩點校：《十國春秋》卷一○《汪臺符傳》，中華書局1983年版，第142頁。則是以運輸商品的舟船為計稅對象，是中國古代商品通過稅中新增的一個稅名；南唐首次征收的“牙稅”，參見（宋）龍袞撰：《江南野史》卷三《后主》，文淵閣《四庫全書》本，臺北商務印書館影印本，1986年，第464冊第82頁。是以商品交易中介作征稅對象，是中國古代商品交易稅新增的稅種。五代“商稅”的稅名均為宋朝所繼承，特別是“牙稅”的歷史影響更加長遠。

第八，五代時期“商稅”征管事務出現了前所未有的兩項制度創新。一是設立名為“稅務”或“商稅務”“商稅院”的專門機構；二是后晉發布要求稅務公開的法令，即“應諸道商稅，仰逐處將省司各收稅條件文牒，于本院前分明張懸，不得收卷。榜內該名目、分數者，即得收稅。如榜內元不該說著系稅物色，即不得收稅”。（宋）王欽若等編：《冊府元龜》卷九三《帝王部·赦宥第十二》，第1117頁。這兩項制度創新均為宋遼金元諸朝所繼承。

第九，唐代后期到五代十國，國家財政根據不同情況，將鹽、酒這兩項商品的禁榷制度與征稅形式交替運用，在增加消費者的消費負擔的同時，獲得大量的財政收入。這種針對特種商品的禁榷與征稅交替運用的理財形式為后代王朝所繼承和發展。

第十，唐朝稅負公平的立法進一步加強。例如，為保證現役征調負擔的相對公平，唐《賦役令》規定：“縣令須親知所部富貧、丁中多少、人身強弱。每因收手實之際，即作五等定簿，連署印記。若遭災蝗旱澇之處，任隨貧富為等級。差科、賦役，皆據此簿。凡差科，先富強，后貧弱；先多丁，后少丁（注：凡丁分番上役者，家有兼丁者，要月；家貧單身者，閑月）。其賦役輕重、送納遠近，皆依此以為等差，豫為次第，務令均濟。簿定以后，依次差科。若有增減，隨即注記。里正唯得依符催督，不得干豫差科。若縣令不在，佐官亦準此法。”天一閣博物館等：《天一閣藏明鈔本天圣令校證（附唐令復原研究）》下冊，中華書局2006年版，第476頁。《賦役令》的“差科”也包括差遣衛士，在《唐律疏議》被稱為“揀點之法”，表述為“財均者取強，力均者取富，財力又均先取多丁”。《唐律疏議》卷一六《擅興律》的律文規定：“諸揀點衛士，取舍不平者，一人杖七十，三人加一等，罪止徒三年。”并注說：“不平，謂舍富取貧，舍強取弱，舍多丁而取少丁之類。”《疏議》解釋說：“揀點之法，財均者取強，力均者取富，財力又均先取多丁。”參見（唐）長孫無忌等撰，劉俊文點校：《唐律疏議》卷一六《擅興律》，中華書局1983年版，第302頁。總之，唐朝從行政法和刑律兩方面規范了地方官吏派遣力役要顧及負擔公平，既要考慮應役家庭的“富強貧弱”差別，又要兼顧農忙農閑對勞力投入需求的不同。其要旨在于讓富強多丁之家首先應役，并且承擔農忙季節的役事。這種旨在使力役負擔相對公平的“均徭”立法，是唐朝前期國家賦役立法貫徹“均平”思想的一種表現。參見陳明光：《“調均貧富”與“斟酌貧富”——從孔子的“患不均”到唐代的“均平”思想》，《歷史研究》，1999年第2期。

從承上啟下的角度觀察，唐朝關于“均濟”賦役負擔的立法精神并非首創，秦代已初見端倪。出土的秦簡《徭律》已經使用“均徭”一詞。《徭律》：“（徭）戍數發，吏力足以均（徭）日盡歲弗均，鄉嗇夫、吏及令史、尉史主者貲各二甲，左（遷）。”參見陳松長主編：《岳麓書院藏秦簡（肆）》，上海辭書出版社2015年版，第152-153頁。《徭律》規定：“田時先行富有賢人，以閑時行貧者，皆月券書其行月及所為日數，而署其都發及縣請（情）。”陳松長主編：《岳麓書院藏秦簡（肆）》，第149-150頁。意為農忙時要先派遣富人服役，農閑時才派遣貧人服役。這無疑是唐朝“揀點之法”的制度淵源。

唐朝前期關于地方政府需要編制“差科簿”的規定，在唐朝后期實行兩稅法之后地方政府征調“隨戶雜徭”時仍然執行。大中九年（855）閏四月，唐宣宗詔稱：“州縣差役不均，自今每縣據人貧富及役輕重作差科簿，送刺史檢署訖，鎖于令廳，每有役事，委令據簿輪差。”《資治通鑒》卷二四九，宣宗大中九年四月條，中華書局1975年版，第8056頁。到了元朝，至元二十八年（1291），元世祖頒布的《至元新格》規定：“諸差科夫役，先富強后貧弱，貧富等者，先多丁后少丁，開具花戶姓名，自上而下置簿挨次。遇有差役，皆須正官當面點定該當人數，出給印押文引，驗數勾當，無致公吏、里正人等放富差貧，那移作弊。其差科簿仍須長官封收，長官差故，次官封收。”方齡貴校注：《通制條格校注》卷一七《賦役·科差》， 中華書局2011年版，第475頁。于此不難看出它與唐朝“差科簿”和“揀點之法”的制度聯系。

第十一，唐朝首次將法定稅物按官方定價“折納”其他物品，列入年度國家稅收預算計劃。唐《賦役令》關于稅收收支預算的規定是：“諸課，每年計帳至，戶部具錄色目，牒度支支配來年事，限十月三十日以前奏訖。若須折受余物，亦豫支料，同時處分。若是軍國所須，庫藏見無者，錄狀奏聞，不得即科下。”天一閣博物館等：《天一閣藏明鈔本天圣令校證（附唐令復原研究）》下冊，第391頁。“折受余物”就是折納。折納法制化的最基本原因，是為了處理法定賦稅收入物色的有限性與財政實際支出需求物色的多樣性之間的矛盾。參見陳明光、毛蕾、靳小龍：《試論唐朝的賦役折納折免與政府購買及地方治理》，《中國經濟史研究》，2019年第2期；陳明光、靳小龍：《宋朝的賦稅“折變”與替代性政府購買及地方治理——與唐朝替代性政府購買的比較研究》，《思想戰線》，2019年第6期。

同樣，出土的秦簡也有關于“田芻、稾錢”的相關記載，同時還載有秦朝芻稾折納錢的官方計算標準，即“芻一石十六錢，稾一石六錢”。朱漢明、陳松長主編：《岳麓書院藏秦簡（貳）》，上海辭書出版社2011年版，第73頁。可見唐朝折納的制度淵源應當追溯至秦制。不過，唐朝折納之制的適用范圍比秦更加廣泛，且要求事先預計。唐朝的折納制度在宋代演變為“折變之制”。參見張熙惟：《宋代折變制探析》，《中國史研究》，1992年第1期。

（二）國家稅收管理體制的創新

第一，唐代前期建立了中國古代第一個法制規范相當齊備的中央集權的統收統支的稅收管理體制，成為當時實行的高度中央集權的統收統支的財政管理體制的制度核心。參見陳明光：《唐代前期“統收統支”財政體制與國家治理》，《史學集刊》，2021年第6期。其中，尚書省戶部尚書、戶部侍郎領導下的戶部、度支、金部、倉部四司，掌控著稅收立法權和稅收政令的制定，是名副其實的稅收管理中樞，體現了稅收管理的高度中央集權。這是對秦漢以來以尚書省為國家稅收管理中樞的繼承、發展和完善，也為后代王朝建立中央集權的稅收管理體制提供了制度藍本。

第二，唐朝前期稅收使職的設置增強了中央集權的國家稅收管理體制的靈活性和管理效率。唐代前期開始設置的各種稅收使職，發揮了補強尚書戶部四司體制的作用。唐代后期，隨著政局和財政形勢的變化，唐中央放棄了戶部、度支、金部、倉部四司制，改為由度支使、鹽鐵轉運使、戶部使分判，或由三名宰相分判，分別主管一部分中央稅收的三司體制。為了進一步集中財權和稅權，后梁在財政三司體制下另設“租庸使”作為中央的稅收主管專使；后唐只置“三司使”一人“主掌三司”。“三司使”的設置為后晉、后漢、后周和宋朝所沿用，是唐宋國家稅收管理體制承上啟下的另一個重大表現。參見陳仲安：《唐代的使職差遣制》，《武漢大學學報》（人文科學版），1963年第1期；李綿繡：《唐代財政史稿》下卷第一分冊，北京大學出版社2001年版，第177-213頁；陳明光：《五代財政中樞管理體制演變考論》，《中華文史論叢》，2010年第3期。

第三，唐代后期建立的兩稅上供、留州、留使的定額管理體制，包含了中央對地方財政實行兩稅支出定額包干制。這是唐代后期實行中央財政與地方財政劃分收支的財政管理體制的核心制度，是中國古代第一個中央與地方共享稅收的管理體制，無疑是中國古代稅收管理體制的重大制度創新。它產生于唐朝后期中央集權衰弱、以藩鎮為主要代表的地方割據勢力崛起的特定時代背景之下，所發揮的歷史作用應得到實事求是的評價。參見陳明光：《論唐朝兩稅預算的定額管理體制》，《中國史研究》，1989年第1期；陳明光：「“兩稅法”と唐の財政管理體制の変革について」、『唐代史研究會會報』、第10號、1997年；陳明光：《唐代后期地方財政支出包干制與南方經濟建設》，《中國史研究》，2004年第4期。該制度雖然從五代起因逐漸強化中央集權的政治需要而被放棄了，但對宋元明清諸王朝繼續探索規范中央與地方的稅收利益分配形式亦有借鑒意義。

（三）國家稅收監察制度的創新

第一，《唐律疏議》首次使用“雜稅”作為指代一個稅類的法律術語。《唐律疏議》卷一三《戶婚律》的律文稱：“諸部內輸課稅之物，違期不充者，以十分論，一分笞四十，一分加一等。”《疏議》曰：“‘輸課稅之物，謂租、調及庸，地租，雜稅之類。”這里的“雜稅”指什么？《唐律疏議》未作進一步的解釋。今人或推測說：“唐前期無地租，此‘地租疑為‘地稅之訛，‘雜稅應指戶稅及資課等。”（唐）長孫無忌等撰，劉俊文點校：《唐律疏議》卷一三《戶婚律》，第252、260頁。我們認為，作為見諸刑律的稅收術語，“雜稅”一詞不可能用來指代某一項已經有正式名稱的合法國家正稅。它是要給日后在租庸調、地稅這兩種國家正稅之外開征稅收預留法律空間，是對當時在租庸調、地稅這兩種正稅之外已經開始征收但尚未正稅化的某些稅項（如稅錢、資課）的泛稱。這在中國古代國家稅法監察史上具有重要的意義。因為，它強調即使是“雜稅”，也必須是經過法律程序批準開征的合法稅收，才能成為納稅人的“應輸課稅”。這一法律界定有利于對“稅外科率”行為的監察。清朝把“雜稅”正式列入國家稅收預算科目，其法律淵源可追溯至此。

第二，唐代前期稅務監察的法律文本比前代更為完善。當時，除了不斷地以皇帝詔敕的形式發布稅務監察法令之外，最突出的稅務監察文本修訂成果，是編修頒行《唐律疏議》。《唐律疏議》是中國古代第一部內容保留完整的刑律，其中以律文、注文和《疏議》三種形式，對納稅主體和征稅主體的各種稅務違章行為分別做出認定，并相應量刑。它不僅成為宋元明清諸王朝制定稅務監察法律文書的范本，也對亞洲的日本、朝鮮、越南等國制定有關法律產生了深刻的影響。日本的《大寶律令》、朝鮮的《高麗律》、越南的《國朝刑律》都對唐律多有借鑒，或是仿照唐律制定。比如日本的《大寶律令》不僅十二篇目、次序與唐律相同，許多文句都與唐律一模一樣。參見中國國家博物館編：《文物隋唐史》（彩色圖文本），中華書局2009年版，第85頁。可見《唐律疏議》于這些國家的稅務監察法制建設也產生了較大影響。

第三，唐代前期在中央集權的政治體制之下，中央稅務監察組織機構的職能得到加強，監察形式也有所創新。當時，尚書比部是主管稅務審計的最高機構，是高度中央集權的國家稅收管理體制的一個重要組成部分。同時，在職官系統中建立勾檢制度，各級官府都設置勾官，負責勾檢，包括稅收的行政效率勾檢和收支勾檢。參見王永興：《唐勾檢制研究》，上海古籍出版社1991年版。唐代前期在隋制的基礎上，進一步確立御史臺的稅務監督執行主體地位。御史臺官員采取“風聞彈舉”“親理監臨”和“巡按”三種形式，對各級官員執行稅務的情況進行常規性監督，并開展專項稅務監督，取得了較好的監督效果。參見李錦繡：《隋唐審計史略》，昆侖出版社2009年版。

第四，唐代后期，根據中央財政與地方財政劃分收支范圍，以及對地方財政實行兩稅支出定額包干制的實際情況，中央在加強本級財政的稅務監督的同時，創新地方稅務監督形式。一是逐漸把財政三司的下屬巡院納入御史系統，使御史臺的組織架構從中央延伸到地方；二是賦予中央的“出使郎官”參與地方稅務監督的使命，讓他們與帶有御史官銜的巡院知院官共同監督地方稅務。參見陳明光：《唐朝的出使郎官與地方監察》，《廈門大學學報》（哲學社會科學版），2009年第2期。

（四）稅務管理的創新

第一，稅務文書設置的創新。

唐朝中央稅務文書的創新，是開元年間編制的5卷本《度支長行旨符》。參見（宋）王溥：《唐會要》卷五九《度支員外郎》，第1020頁。這是中國古代第一部以“量入制出”為原則編制的以稅收支出安排為主要內容的國家稅收年度預算文書。地方的稅務文書創新，包括“手實”“貌定簿”“青苗簿”和“差科簿”等。它們是前代未見的稅務文書類別，有的為后代王朝所直接沿用。

第二，針對國家稅種以征收實物為主的特點，唐代前期建立諸州“樣輸京都”和中央“立樣頒州”相結合的“樣物”制度。《唐會要》卷八三《租稅上》載，開元八年（720）正月，唐玄宗敕稱：“頃者以庸調無憑，好惡須準，故遣作樣，以頒諸州，令其好不得過精，惡不得至濫……而諸州送物，作巧生端。”（第1532-1533頁）《新唐書》卷五一《食貨志一》載：“凡庸、調、租、資課，皆任土所宜，州縣長官蒞定粗良，具上、中、下三物之樣輸京都。有濫惡，督中物之直。”（中華書局1955年版，第1346頁）這是中國古代稅收史上首創的在征收之前實施稅物質量控制的措施，既方便稅務官員對納稅人交納的實物稅進行質量驗收，也有利于防止加重納稅人的實際稅負。可惜這一合理制度未能為后世王朝所繼承，后世王朝倉場官吏在收納稅物之際以質量不符合要求為由盤剝納稅人，加重了納稅人的實際稅負，與官方沒有事先公布稅物的“樣物”不無關系。

第三，針對稅物的全國性調配，唐朝先后建立了州縣綱典制度和三司綱典制度，實行對漕米的“揚擲”制度和對行綱的“賠填”制度，以加強對有關稅務官員的責任追查，保障稅物調配的實際收益。參見陳明光：《略論唐朝的州縣行綱》，《慶祝寧可先生八十華誕論文集》編委會編：《慶祝寧可先生八十華誕論文集》，中國社會科學出版社2008年版，第309-318頁。這是對秦漢以來財政物流管理制度的創新。

二、稅法缺陷與稅政弊端反思

在取得上述諸多制度創新的同時，隋唐五代十國的稅法、稅政也存在一些缺陷和弊端，加重了納稅人的實際稅負，激化了社會矛盾，導致王朝更迭的嚴重后果。這為后世王朝改良稅法和稅政提供了深刻的歷史教訓。

隋唐五代十國時期稅法、稅政的重大缺陷與嚴重弊端所引起的治理反思和改良空間，歸納起來當在以下五個方面。

（一）必須進一步完善國家稅法的制度建設

這一歷史時期國家稅法制度建設遺留的最突出問題，是唐朝“兩稅法”有關納稅義務人、征稅對象、稅率、納稅期限、減稅免稅、稅務違章等諸多稅制要素均存在著不同程度的欠缺，并不是一部規范的、完善的國家稅法。例如，兩稅法評定戶等的“資產”包括田地和雜產兩大類，此即陸贄向德宗建議時所指出的：“每至定戶之際，但據雜產較量，田既自有恒租，不宜更入兩稅。”（唐）陸贄撰，王素點校：《陸贄集》卷二二《均節賦稅恤百姓六條》第三條，第758頁。但是，對于哪些物品屬于雜產，它們的價值如何評估？兩稅法均付諸闕如。終唐一代，唐中央一直未從法令上對“資產”評估對象和評估方法做出具有可操作性的規定，放任地方官員自行其是。兩稅法在唐代后期百余年實施中產生的諸多稅負不公平的社會弊病，均與此相關。

當然，從唐穆宗朝開始，中央逐漸表現出把“雜產”排除在資產評估對象之外的政策取向。到了五代，官方把“兩稅”的征稅對象明確地限定為田地以及所種植的“桑木”（桑柘或桑棗），并且把“兩稅”稱為“夏秋苗稅”或“秋夏苗稅”。例如，后唐明宗即位后，于天成元年（926）四月庚子誅殺孔謙。中書門下上言：“請停廢諸道監軍使、內勾司、租庸院大程官……夏秋苗稅子，除元征石斗及地頭錢，余外不得紐配。”（《舊五代史》卷三五《唐書一一·明宗本紀一》，第563頁）長興元年（930）二月，明宗下制：“應天下州府各征秋夏苗稅，土地節氣各有早晚，訪聞天下州縣官吏于省限前預先征促，致百姓生持送納，慱買供輸，既不利其生民，今特議其改革，宜令所司更展期限。”＼[（宋）王欽若等編：《冊府元龜》卷四八八《邦計部·賦稅第二》，第5840頁＼]《全唐文》卷一二一所收后漢隱帝《給復三京敕》：“應三京、鄴都、諸道州府所征乾祐元年夏秋苗稅，及紐征白米稈草，據今年二月一日已前已納外，見系欠數，并宜特放。”（中華書局影印清嘉慶本，1983年，第1219頁）此后，從宋朝到清朝，“徹田而定賦”一直是歷代田賦制度的核心稅制要素。總之，經過五代十國直至宋元明清諸代王朝不斷地修補厘定，中國古代田賦制度的稅制要素才趨于完備。參見陳明光：《從“兩稅錢”、“兩稅斛斗”到“桑田正稅”——唐五代兩稅法演變補論》，《文史》總第90輯，中華書局2010年版，第93-106頁；陳明光：《唐朝“兩稅法”稅制要素欠缺析論》，《廈門大學學報》（哲學社會科學版），2022年第4期。

（二）中央與地方政府的稅收權益分配采用何種模式，才有利于加強國家治理和地方治理

中國古代從秦漢到明清，大一統的王朝多是實行以皇權為核心的中央集權的政治體制和稅收管理體制。同時，行政上一直實行郡縣制，由地方政府承擔中央賦予的事權。因此，如何使地方政府的事權與財權基本配合，就成為中央處理與地方政府的稅收權益分配時必須考慮的原則問題之一。如前所述，有唐一代經歷了高度中央集權到中央與地方分權的重大變化，對國家治理和地方治理產生的利弊各有不同，從而給宋元明清諸代王朝處理中央與地方政府的稅收權益分配提供了經驗教訓。其中，如何才能使地方政府的事權和稅收收益基本匹配，避免地方政府為履行事權而進行稅外加征？唐朝中央在劃分兩稅留州、留使定額時就存在明顯的制度性不足，成為地方政府稅外加征的重要原因之一，從而留下歷史教訓。參見靳小龍、陳明光：《唐朝兩稅法時期的稅外科配與地方治理》，《中國經濟史研究》，2022年第4期。

（三）如何進一步規范基層稅收征管方式

這一時期在這方面遺留的突出問題，一是稅務文書如何完備，才能發揮既能強化基層稅收征管事務，又能整飭吏治，保護納稅人合法權益的作用；二是鄉村基層征稅組織及其功能如何規范。

唐朝前期，租庸調和稅錢的稅務文書主要依靠官方掌握的戶籍，故唐人稱“籍者，所以計租賦耳”。（唐）封演撰，趙貞信校注：《封氏聞見記校注》卷三《制科》，中華書局2005年版，第19頁。按，陳章甫《與吏部孫員外書》寫為：“夫籍者，所以編戶口計租稅耳。”參見（清）董誥等編：《全唐文》卷三七三，第3789頁。地稅則依靠專門編制的“青苗簿”。唐朝后期，兩稅的稅務文書主要是官府掌握的“兩稅文案”，參見（唐）元稹撰，冀勤點校：《元稹集》卷三九《論當州朝邑等三縣代納夏陽、韓城兩縣率錢狀》，中華書局1982年版，第438頁。劍南西川道曾見作為納稅通知的“戶帖”。《唐會要》卷八四《租稅下》載，大和四年（830）五月，劍南西川宣撫使崔戎奏稱，劍南西川道“舊有稅姜芋之類，每畝至七八百，征斂不時。今并省稅名，盡依諸處為四限等第，先給戶帖”（第1542頁）。

但是，唐代租庸調和兩稅的納稅人完稅之后，未見官方給予供納稅人持有的完稅憑證。這成為稅務文書設置的一大漏洞，使基層官吏得以在征稅時上下其手，進行法外加征。唐朝屢禁不止的“攤逃”即把逃戶的欠稅攤征于其親鄰，顯然與納稅人未持有完稅憑證有關。按，在吐魯番出土的唐代文書中，有經手收稅的胥吏發給供納稅人收執的完稅憑證。其格式基本相同，書寫順序是：納稅人姓名，所納稅的名目，所納稅的數量，納稅日期，最后是收稅人姓名。有的文書還寫有見證人姓名。但是，迄今尚未發現唐代其他地方有類似的完納憑證。參見陳明光：《中國古代的納稅與應役》，商務印書館2013年版，第196-199頁。

五代十國時期，吳國和南唐寺院持有國家發的完稅憑證，稱為“稅帖”。宋人曾敏行稱他看過某寺院保留的吳國和南唐的兩份“稅帖”，比較之后寫道：“行密時所征產錢，較之李氏輕數倍。故老相傳云：煜在位時，縱侈無度，故增賦至是。”參見（宋）曾敏行撰：《獨醒雜志》卷一，文淵閣《四庫全書》本，第1039冊第527頁。不過，當時的“稅帖”是否是發給所有納稅人的，因無他證，尚有疑問。從稅收管理制度上看，隨著造紙業和印刷術的顯著進步，包括給予納稅人持有的“戶鈔”（也稱“赤鈔”）在內的“四鈔”稅收憑證制度，是到北宋才見立法的。宣和七年（1125）八月，尚書省奏稱：“凡輸納租賦，有官鈔，有倉庫鈔，有監生鈔，所以關防去失，互相參照。其戶鈔給散人戶。”“淳熙十六年（1189）八月十一日，臣僚言：在法：輸納稅賦，官司必給稅由；既納之后，官司必給赤鈔，一付人戶，一關本縣”。參見劉琳等點校：《宋會要輯稿》食貨九之一七，上海古籍出版社2014年版，第6184頁；食貨七○之七七，第8146頁。關于“戶鈔”的書寫格式，宋朝有法令規范。《慶元條法事類》卷四七記載“輸納稅租鈔”，參見楊一凡等主編：《中國珍稀法律典籍續編》第1冊，黑龍江人民出版社2002年版，第622-623頁。宋朝納稅人持有完稅憑證，對于減少不法官吏的重復征稅有一定的作用。

唐朝鄉村基層實行鄉里制，鄉里是基層稅務征管組織，里正負責“催驅賦役”。按，唐制：“百戶為里，五里為鄉。兩京及州縣之郭內分為坊，郊外為村。里及村、坊皆有正，以司督察。注：里正兼課植農桑，催驅賦役。”參見（唐）李林甫等撰，陳仲夫點校：《唐六典》卷三，“戶部郎中員外郎”條，第73頁。出土的敦煌吐魯番唐代文書和唐人詩文都有不少里正“催驅賦役”的記述。唐朝自實行兩稅法之后，由于自上而下地配稅到畝、到戶的“兩稅斛斗”和“兩稅錢”基本上采取定額方式，參見陳明光：《唐朝“兩稅法”稅制要素欠缺析論》，《廈門大學學報》（哲學社會科學版），2022年第4期。大大減少了鄉里基層日常的組織稅收事務，包括核實耕地、評定資產和戶等之類的煩瑣稅務。他們的主要職責在于催征交納兩稅定額，以及簽派“隨戶雜徭”。隨著五代十國“兩稅”變為“苗稅”，中央改變了唐朝關于“州縣每年所征科斛，一切依額為定，不得隨年檢責……但令不失元額，不得隨田加稅”（宋）王溥：《唐會要》卷八四《租稅下》，第1543頁。的管理政策，“檢田定稅”成為中央關注的重點，參見陳明光：《“檢田定稅”與“稅輸集辦”——五代時期中央與地方的財權關系論稿之一》，《中國社會經濟史研究》，2009年第3期。也成為鄉村基層組織必須加以配合征收的日常稅務。不過，相應的職責規定和稅務文書設置均未見法制化的重建。這成為宋代基層稅務組織建設和稅務文書設置的重要內容，并取得空前的進展。參見王棣：《從鄉司地位變化看宋代鄉村管理體制的轉變》，《中國史研究》，2000年第1期；戴建國：《宋代賦役征差簿帳制度考述》，《歷史研究》，2016 年第3期；包偉民：《近古鄉村基層催稅單位演變的歷史邏輯》，《北京大學學報》（哲學社會科學版），2021年第1期。

（四）如何完善對地方官員的稅務業績獎懲和稅務違章處罰

中國古代的國家稅收無論是農業稅還是商稅，都具有稅源高度分散的特點，必須依靠地方官員和鄉村、城鎮的基層稅務人員層層督責納稅人如期如數交納。所以，中央對地方官員的稅務業績考課和稅務違章處罰這兩項制度是密切相關的。例如，唐朝前期每年對刺史、縣令的考課內容就包含“戶口、賦役增減”。《新唐書》卷四六《百官志一》，第1191頁。《唐律疏議》規定：“若非法而擅賦斂，及以法賦斂而擅加益，贓重入官者，計所擅坐贓論；入私者，以枉法論，至死者加役流。”“諸部內輸課稅之物，違期不充者，以十分論，一分笞四十，一分加一等（注：州、縣皆以長官為首，佐職以下節級連坐）”。（唐）長孫無忌等撰，劉俊文點校：《唐律疏議》卷一三《戶婚律》，第252-253頁。可見考課地方官員的“賦役增減”政績仍是以《賦役令》為依據的。同時，《唐律疏議》對官吏稅務違章采取與如期征收的稅收數量掛鉤的比例法，其實也是一項稅收考課方法，這對五代制定對地方官吏的稅收的考課和獎懲有直接的影響。唐朝后期，朝廷評價地方官員在經濟、稅收方面的優良政績標準，“一曰戶口增加，二曰田野墾辟，三曰稅錢長數，四曰征期先辦”。（唐）陸贄撰，王素點校：《陸贄集》卷二二《均節賦稅恤百姓六條》第三條，第755頁。權衡利弊不難發現，對于地方官而言，部內課稅“違期不充”要受刑罰，“征期先辦”卻會得到獎掖。唐朝考課制度的這種獎懲標準取向，實際上是在鼓勵地方官吏提前完稅，從而可能加重納稅人的實際負擔。

進一步將官吏的考課獎懲與稅收業績二者量化地結合起來的制度，是由后唐明宗天成三年（928）二月中書省頒布的。其中，對于征稅期限到期之后的欠稅，按照欠1/10以下、欠2/10和欠3/10以上三種情況加以懲罰；對于如期完成征稅任務則加以獎勵。（宋）王溥：《五代會要》卷一九《縣令上》，上海古籍出版社1978年版，第316-317頁。從文字內容來看，該條例只是意在進一步督促地方官員在“省限”之內如數完成稅收征集，并沒有鼓勵提前征稅的條款。但是，它實際上卻產生了助長地方官吏為避免受罰而“于省限前卒征暴斂”的效果。長興元年七月，后唐明宗敕稱：“訪聞諸道州縣官，自炫虛名，不惜人戶，皆于省限已前行帖催驅，須令人戶貴買充納。且征科租賦乃是常規，所務事集人安，不必急征暴斂，況累降敕命，非不丁寧，只據規程，勿令逾僭。此后為征科事辦，亦不酬勞，本州不得申奏。如違限稽慢，即準條責罰。”＼[（宋）王欽若等編：《冊府元龜》卷一六○《帝王部·革弊第二》，第1934-1935頁＼]末帝清泰元年（934），侍御史周元樞上書說：“請止急征暴賦，況秋夏征科自有常限，宜令官吏不得逾違。”＼[（宋）王欽若等編：《冊府元龜》卷四七六《臺省部·奏議第七》，第5677頁＼]清泰二年（935）四月，宰相兼判三司張延朗再次制定更加詳細的“州縣官征科賞罰例”。（宋）王欽若等編：《冊府元龜》卷六三六《銓選部·考課第二》，第7635頁。后晉繼續通過考課與獎懲去督責地方官如期完稅，實際弊端同樣嚴重。參見（宋）王欽若等編：《冊府元龜》卷一六○《帝王部·革弊第二》，第1936頁；卷六三六《銓選部·考課第二》，第7636頁。后周太祖也于廣順元年（951）修訂獎懲地方官完稅政績的辦法。參見（宋）王溥：《五代會要》卷二○《縣令下》，第321-322頁。總之，五代時期從后唐至后周，朝廷一再制定督促地方官“稅輸辦集”的考課標準和獎懲辦法，反映了五代時期中央加強了對地方政府履行兩稅征管職責的干預。同時，這類獎懲辦法實際上產生了助長地方官員“先期征稅”之風，加重了納稅人的實際稅負。

關于稅務違章懲罰，唐五代出現了制度性的倒退。唐朝前期的《唐律疏議》對稅務違章制定了詳細的處罰條款，特別集中在第12卷、第13卷和第14卷的《戶婚律》，以及第15卷《廄庫律》，均成為唐代前期稅務違章懲罰的執法依據。其中，對稅務違章的罰則，既有針對納稅主體即納稅人的，也有針對征稅主體即稅務官吏的。如關于“物有頭數，輸有期限”的違章處罰，律文針對納稅人的規定是：“戶主不充者，笞四十。”對此，《疏議》議解釋說：“百姓當戶，應輸課稅，依期不充，即笞四十，不據分數為坐。”針對稅務官吏的規定則是：“諸部內輸課稅之物，違期不充者，以十分論，一分笞四十，一分加一等（注：州、縣皆以長官為首，佐職以下節級連坐）。”（唐）長孫無忌等撰，劉俊文點校：《唐律疏議》卷一三《戶婚律》，第252-253頁。

不過，建中元年唐朝實行“兩稅法”時，法令只規定：“兩稅外輒別率一錢，四等官準擅興賦以枉法論。”（宋）王欽若等編：《冊府元龜》卷八九《帝王部·赦宥第八》，第1058頁。這只是針對以地方官吏這一征稅主體制定的稅務違章處理原則，缺失了對納稅主體的稅務違章處理規定。而且，“兩稅外輒別率一錢，四等官準擅興賦以枉法論”的規定也失于籠統，不便于實際稅務監督中區分不同的場合貫徹執行。

五代十國仍未見繼續制定針對納稅人和稅務官吏稅務違章的處罰制度。直到宋代，關于稅務違章才既有針對納稅人的“匿稅租法”，也有針對稅務官吏且區分各種場合的稅務違章罰則。《慶元條法事類》卷四七《賦役門》，“匿免稅租”“受納稅租”，參見楊一凡等主編：《中國珍稀法律典籍續編》第1冊，第617-624、631-633頁。

（五）如何對稅收環境進行綜合治理

自先秦以來，稅收之利弊就不是單純的稅政問題，而是受到由皇權、政局、軍事、財政、經濟等諸多條件構成的稅收環境制約且各要素之間相互影響。也就是說，對稅收運行環境的治理必須是綜合性的。對此，隋唐五代十國也提供了足以讓后人深刻反思的史實。

概括而言，這一歷史時期“開皇之治”“貞觀之治”“永徽之治”“開元之治”的形成，都是穩定的政局、比較節制的皇室消費、相對安定的軍事形勢、逐步恢復發展的農業經濟與輕徭薄賦的稅收政策交互作用的結果。隋朝開皇年間結束南北朝長期分裂局面，重新統一了中國；唐代前期統一強盛的大唐帝國威名遠揚，無疑都與行之有效的輕徭薄賦政策，以及日益充沛的農業稅源提供的財力支持密切相關。

反之，這一歷史時期產生的嚴重稅收弊病，固然一些與稅法規定和稅務操作有關，但更多是與制約稅收環境的政治、軍事、經濟等因素有關。例如，以隋煬帝為典型的專制皇權的倒行逆施，對隋朝稅政造成毀滅性的破壞，導致隋朝二世而亡。天寶十四載的安史之亂，引起“版圖隳于避地，賦法壞于奉軍”，（唐）陸贄撰，王素點校：《陸贄集》卷二二《均節賦稅恤百姓六條》第一條，第719頁。唐朝中央不得不進行稅制大調整直至改弦更張。唐德宗建中年間（780-783）中央與叛藩的大規模戰爭，導致中央采取增加全國兩稅錢稅額，開征除陌錢、稅間架，乃至“括率商戶”《舊唐書》卷一二《德宗本紀》，中華書局1975年版，第334頁。等財政增收手段，一度造成統治危機。唐代后期雖然實行兩稅法這一順應社會經濟發展趨勢重大稅制改革，但并不能持續地取得預期的良好效果，也不能使大唐帝國避免為藩鎮割據勢力肢解的命運。這再次證明中國古代的稅收本質上是國家憑借公共權力對社會產品和勞動力進行的再分配，其中一直貫穿著中央與地方政府之間不同程度的利益博弈。

“五代以兵戰為務”，《宋史》卷一七三《食貨志上一·農田》，中華書局1977年版，第4157頁。“國計之重，軍食為先”。（宋）王欽若等編：《冊府元龜》卷一五四《帝王部·明罰第三》，后唐明宗長興三年十二月敕，第1869頁。為此五代統治者采取“急賦繁征”《舊五代史》卷一○二《漢書四·隱帝本紀中》載，乾祐二年（949）正月乙巳制：“征討已來，勞役滋甚，兵猶在野，民未息肩，急賦繁征，財殫力匱。”（第1582頁）的稅收政策，稅外加征空前嚴重，給百姓造成深重的苦難。南方諸國皇帝的奢靡消費直接導致橫征暴斂。這些史實也都說明綜合治理稅收環境的重要性和必要性。

總而言之，隋唐五代十國稅收史表明，治稅通常不是單純的稅務治理，而是稅收環境的綜合治理。其中尤其重要的問題是：如何減少專制皇權對稅收法制的破壞性影響，如何控制包括皇室消費在內的財政支出的惡性增長，以減少在短期內急劇加重稅收特別是農業稅收的行為，如何完善國家稅法設計和實施重大稅制變革，以取得良好的財政效益和社會效果，如何適時地實行輕稅政策和減稅免稅措施，發揮稅收調節社會經濟的功能。對此，這一歷史時期稅收史所提供的經驗教訓，足以作為千古之龜鑒。“以史為鏡，可以知興替”，誠哉斯言！

責任編輯：孫久龍

基金項目：國家社會科學基金委托項目“中國稅收通史”（22@ZH006）

作者簡介：陳明光，廈門大學歷史學系教授、博士生導師，研究方向為漢唐史、中國古代財政經濟史。