新租賃準則下 上市公司日子是否依舊艱難

劉娟

財政部于2018年12月7日頒布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第21號—租賃>的通知》（財會〔2018〕35?號），要求各企業(yè)在2021年1月1日起全面實施新租賃準則。

新租賃準則修訂內(nèi)容

在新租賃準則下，承租人會計處理的核心變化是采用單一會計模型，不同于舊租賃準則采用雙重會計模型，會對租賃業(yè)務(wù)確認“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”，并對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債分別計提折舊和利息。

明確了短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的判斷方法。短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過1年的租賃，包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃，另外還需要按照業(yè)務(wù)實質(zhì)，考慮管理層預(yù)計判斷后期有無續(xù)租等情況確定實質(zhì)租賃期限。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃，通常低于4萬元。

新舊租賃準則下經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)實務(wù)探討

某物流公司將一塊廠房租賃給A上市公司作為倉儲用地使用，租賃合同約定租賃期限為3年，自2023年1月1日起至2025年12月31日止。租賃費計費標準為每年末A公司給某物流公司電匯支付80萬元人民幣（不含稅價）。租賃到期后，A公司決定不再租賃。租賃開始時，廠房剛建成使用，A公司采用平均年限法計提折舊，不考慮其他租賃激勵、初始費用等。

A公司是承租人，首先判斷此租賃業(yè)務(wù)是否適用新租賃準則，確認租賃負債，而不是簡易處理。由于租賃時長為3年，屬于長期租賃范疇。同時，在廠房初始建成時價值很高，不屬于低價值資產(chǎn)，且A在租賃期內(nèi)能控制該廠房使用權(quán)利，不能進行簡易處理，應(yīng)確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。

A公司首先考慮折現(xiàn)率，新租賃準則規(guī)定，自租賃開始日起，租賃負債現(xiàn)值采取的折現(xiàn)率應(yīng)為租賃內(nèi)含利率，若內(nèi)含利率難以測算，可考慮用借款利率進行測算，此處選擇央行官網(wǎng)發(fā)布的1-5年（含5年）銀行貸款基準利率4.75%作為折現(xiàn)率。

尚未支付租賃付款額現(xiàn)值=80萬×（P/A，4.75%，3）=218.88萬元；

未確認融資費用=80萬×3-218.88=21.12萬元；

2023·01·01，A公司確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債

借：使用權(quán)資產(chǎn)—租賃負債218.88萬元

租賃負債—未確認融資費用21.12萬元

貸：租賃負債—租賃付款額240.00萬元

2023.12.31，A公司計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊=218.88萬/3年=72.96萬元

借：銷售費用-倉儲費72.96萬元

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊72.96萬元

A公司確認利息費用10.40萬元

借：財務(wù)費用-利息支出10.40萬元

貸：租賃負債—未確認融資費用10.40萬元

支付租金時

借：租賃負債—租賃付款額80.00萬元

貸：銀行存款—××銀行??80.00萬元

2024年、2025年賬務(wù)處理同上，分別確認利息費用7.09萬元、3.63萬元。

在舊租賃準則下，2023年—2025年，A公司每年只需在支付租金時確認倉儲費用80萬元即可，鑒于以上新舊準則會計處理不同，財務(wù)報表會計科目及數(shù)據(jù)列示會有不同：

影響資產(chǎn)負債表及指標。2023年1月1日A公司在資產(chǎn)負債表中確認了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并將一年內(nèi)到期的租賃負債重分類到“一年內(nèi)到期的非流動負債”，報表中資產(chǎn)、負債結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化。以2023年為例，資產(chǎn)總額增加145.92萬元，一年內(nèi)到期的非流動負債增加72.91萬元，負債總額增加149.28萬元，負債的增長幅度更大，資產(chǎn)負債率增加，流動比率下降，影響A公司長、短期償債能力指標變差，但更能反映出現(xiàn)實情況的財務(wù)杠桿水平。另外使用權(quán)資產(chǎn)的增加導(dǎo)致資產(chǎn)總規(guī)模增加，影響總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率及非流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率營運能力指標降低，會使投資者對A公司日常經(jīng)營資產(chǎn)利用效率評價低于舊準則實施時。

影響利潤表及指標。從租賃期間的利潤表項目變動情況看，新租賃準則下，利潤表財務(wù)費用增加，銷售費用減少，主要是因為新租賃準則下A公司會計處理增加了租賃負債利息分攤，利息支出增加。另外還新增了使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊的計提，銷售費用每年增加72.96萬元，舊準則下直接將租賃金費用計入銷售費用，每年增加銷售費用80萬元。從對利潤總額的影響看，與舊準則比較，新租賃準則下2023年利潤總額減少3.36萬元，2024年利潤總額減少0.05萬元，2025年利潤總額增加3.41萬元。從以上可以看出，在整個租賃期間內(nèi)，新租賃準則下部分費用前置，利潤總額變動呈現(xiàn)先減少后增加現(xiàn)象，新舊兩版準則利潤總額不變，同時影響銷售凈利率盈利能力指標呈現(xiàn)先降低后提升。

影響現(xiàn)金流量表及指標。新租賃準則實施后，支付的租賃負債現(xiàn)金流需要計入籌資活動現(xiàn)金流出，而舊準則下此類經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流屬于經(jīng)營活動，現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)分類發(fā)生變化，此變動會影響現(xiàn)金保障倍數(shù)盈利能力指標，從盈利收現(xiàn)現(xiàn)金流角度來看，實施新租賃準則后，投資者對于公司經(jīng)營業(yè)績水平整體評價會提升。

對比分析實施新舊租賃準則對會計處理、財務(wù)報表及績效指標的影響，使報表使用者更直觀地感受到新租賃準則實施引起的各變動。租賃合同是租賃業(yè)務(wù)的起點，需要根據(jù)合同內(nèi)容判斷是否適用新租賃準則，以便確認租賃負債與使用權(quán)資產(chǎn)，比如，看租賃期限是否超過一年，最新狀態(tài)下的租賃資產(chǎn)是否不屬于低價值等，否則進行簡易處理。另外租賃期限的判定、租賃的分拆與合并、租賃付款額的確定、租金支付方式等，都對租賃負債金額確定有重大影響，所以企業(yè)要加強租賃合同管理，制定租賃合同范本，提升新租賃業(yè)務(wù)賬務(wù)處理準確性。