投資性房地產后續計量模式轉換涉稅問題及財務影響

步瑞

新企業會計準則下，投資性房地產后續計量方法可以采用成本模式與公允價值模式，在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，企業對投資性房地產計量方法可從成本模式變更為公允價值模式。該計量模式的轉換屬于會計政策的變更，此會計調整事項引起的納稅問題及其對財務報表的影響是會計政策變更業務處理中的難點，本文通過例解分析納稅問題及其對財務報表相關項目的調整。

一、問題的提出

投資性房地產的后續計量方法由成本模式轉換為與公允價值模式是比較典型的會計政策變更，計量模式的變更引起的納稅問題及其對財務報表的影響是會計政策變更業務處理中的難點。

二、會計政策變更對納稅及其財務報表的影響分析

例：A公司于2003年1月1日將對外出租的辦公樓由成本計量模式改為公允價值計量模式。該辦公樓于2009年12月31日對外出租，出租時辦公樓的原價為1 000萬元，已提折舊為200萬元，預計尚可使用年限為40年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊，假定A公司計提折舊的方法、預計使用年限及預計凈殘值符合稅法規定。

從2009年1月1日起，A公司所在地有活躍的房地產交易市場，公允價值能夠持續可靠取得，A公司對外出租的辦公樓2009年12月31日、2010年12月31日、2011年12月31日、2012年12月31日和2013年12月31日的公允價值分別為800萬元、900萬元、920萬元、960萬元和980萬元，假定A公司按年確認公允價值變動損益。A公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

要求：①作出2009年12月31日A公司將自用辦公樓轉為出租的會計處理；②計算2010年、2011年和2012年投資性房地產的折舊額；③填列2013年1月1日會計政策變更累積影響數計算表；④編制相關項目的調整分錄；⑤調整財務報表中相關的項目；⑥計算2013年遞延所得稅負債發生額并作出2013年的會計處理（會計分錄金額以萬元為單位）。

分析：投資性房地產后續計量由成本模式轉換為公允價值模式，屬于會計政策的變更，2009年到2013年的公允價值都能可靠取得，要采用追溯調整法，追溯到2010年采用新會計政策列報的應有金額與原會計政策列報現有金額的差額，調整留存收益。

1.2009年12月31日出租時

借：投資性房地產 1 000

累計折舊 200

貸：固定資產 1 000

投資性房地產累計折舊 200

2.每年計提折舊=（1 000-200）÷40=20（萬元）

3.計算會計政策變更的累積影響數

4.編制調整分錄

（1）追溯到2012年

①2012年1月1日調整分錄

借：投資性房地產—成本 800

—公允價值變動 120

投資性房地產累計折舊 （200+40）240

貸：投資性房地產 1 000

遞延所得稅負債 40

利潤分配—未分配利潤 120

②補提盈余公積

借：利潤分配—未分配利潤 12

貸：盈余公積——法定盈余公積 12

（2）2012年12月31日調整分錄

①公允價值變動時

借：投資性房地產——公允價值變動（960-920）40

投資性房地產累計折舊 20

貸：遞延所得稅負債 15

利潤分配—未分配利潤 45

②補提盈余公積

借：利潤分配—未分配利潤 4.5

貸：盈余公積——法定盈余公積4.5

5.財務報表相關項目的調整

A公司在列報2013年財務報表時，應調整2013年資產負債表相關項目的年初余額；利潤表相關項目的上年金額及所有者權益變動表相關項目的上年金額和本年金額。

（1）資產負債表項目的調整

調增“投資性房地產”項目的年初余額220萬元、調增“資產總計”項目的年初余額220萬元；調增“遞延所得稅負債”項目的年初余額55萬元、調增“盈余公積”項目的年初余額為16.5萬元、調增“未分配利潤”項目年初余額148.5萬元、調增“負債和所有者權益總計”項目年初余額220萬元；因此資產負債表左右平衡。

（2）利潤表項目的調整

上期（2012年）金額中調減“營業成本”項目20萬元、調增“公允價值變動收益”項目40萬元、調增“營業利潤”項目60萬元、調增“所得稅費用”項目15萬元、調增“凈利潤”項目45萬元。

（3）所有者權益變動表項目的調整

調增“會計政策變更”項目的上年（2012年）金額中的“盈余公積”項目12萬元、調增“未分配利潤”項目（120-12）108萬元、調增“所有者權益”項目合計金額120萬元；調增本年（2013年）金額中的“盈余公積”項目4.5萬元、調增“未分配利潤”項目（45-4.5）40.5萬元；“本年年末余額”項目中調增“盈余公積”16.5萬元、“未分配利潤”（108+40.5）148.5萬元、“所有者權益”165萬元。

6.計算2013年遞延所得稅負債發生額并作出2013年的會計處理

（1）2013年12月31日投資性房地產的賬面價值=980（萬元）

計稅基礎=（1000-200）-20×4=720（萬元）

“遞延所得稅負債”賬戶期末余額=（980-720）×25%=65（萬元）

2013年“遞延所得稅負債”的發生額=65-55=10（萬元）

（2）2013年會計處理為

①公允價值變動時

借：投資性房地產——公允價值變動20

貸：公允價值變動損益 20

②所得稅影響處理

借：所得稅費用——遞延所得稅費用10

貸：遞延所得稅負債 10

三、總結：會計政策變更會計處理的步驟、涉稅處理及其財務報表影響的分析

最關鍵的一步是計算會計政策變更的累積影響數：根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項→→計算兩種會計政策下的差異→→計算差異的所得稅影響金額→→確定前期中每一期的稅后差異→→計算會計政策變更的累積影響數。

綜上所述，基于投資性房地產后續計量模式轉換會計政策變更的涉稅問題，要分析會計賬面價值與稅法計稅基礎形成的差異，導致遞延所得稅負債的增加，從而影響凈利潤；因會計政策變更對財務報表的影響，要在會計政策變更當期調整列報前期最早期初留存收益項目，此案例變更時間是2013年，應調整2013年資產負債表相關項目的年初余額；利潤表相關項目的上年（2012年）金額及所有者權益變動表相關項目的上年（2012年）金額和本年（2013年）的金額。

（作者單位：廣東白云學院）