上市公司貿易業務審計風險及應對措施探討

盧 珍

貿易作為商品流通環節中的重要一環，在整個社會的經濟發展和資源配置中起到舉足輕重的作用。上市公司開展貿易業務的情況較為常見，由于貿易業務一般涉及資金流水金額較大，且通常與收入確認緊密相關，對公司經營業績影響較大。市場上不乏上市公司通過虛假貿易業務進行財務舞弊的情況，貿易業務具有較高的審計風險，需要采取針對性的應對措施。

一、貿易業務特點及舞弊動機

貿易業務一般是指公司作為中間商，向上游供應商購買貨物，通過倉儲及收發流程，再向下游客戶進行銷售，并按要求進行結算的一系列相關事項。貿易業務的特點是涉及資金流水金額較大、涉及業務筆數眾多、涉及的客戶和供應商數量較多，單筆貿易業務相對于獲得的收益來說資金收付的金額較大。同時，因貿易業務一般只涉及商品的流通，并不涉及對商品性質的改變，理論上只要找到一個供應商和一個客戶，通過撮合，就可以產生一筆貿易業務，這種特質決定了貿易業務容易被操控，通過貿易業務虛增收入是常見的舞弊手段，貿易業務具有較高的審計難度。

營業收入和凈利潤是上市公司最重要的業績指標，2020年出臺的退市新規對財務類指標進行了較大調整，引入“扣非凈利潤+營業收入”組合類財務指標，部分上市公司為了維持上市地位所需的營業收入標準，有強烈動機通過虛增貿易業務收入的方式避免退市風險。同時，部分上市公司為了滿足各種業績承諾要求，也會通過虛假貿易增加收入，粉飾財務報表。此外，由于公司業績可能直接影響高管的薪酬獎勵與職位晉升，管理層在“誘導報酬”動機下為了滿足績效考核，可能會從事更多的盈余操縱等財務造假行為，增強了從事虛假貿易業務的行為動機。

二、貿易業務審計風險及常見舞弊形式

上市公司開展貿易業務的門檻比較低，但貿易業務通常涉及資金量大、自身盈利水平較低，從本質上來說，貿易業務在收益與風險上存在不對等現象。由于貿易業務筆數多，涉及上下游客戶和供應商數量眾多，對上市公司的業務管理和風險管控能力要求較高，如果貿易業務在內控管理方面出現疏漏，極易發生損失,貿易業務自身的固有風險較高。由于貿易業務比較容易被操控，某些上市公司在面臨較高的業績壓力時，容易通過虛構貿易業務的方式增加收入，以實現操縱財務指標的目的；某些上市公司還有可能通過虛構貿易業務來掩蓋資金占用的實質，實現關聯方利益輸送和潛在的利益交換。在存在較高舞弊壓力和舞弊動機的情況下，上市公司如有開展貿易業務，通過貿易業務進行舞弊的可能性極高，而這種舞弊風險又不可避免地增加了審計風險。

近年來，上市公司利用貿易業務進行舞弊而被監管機構處罰的案例屢見不鮮?？傮w上看有兩種主要類型：一種是通過虛構貿易業務或通過不具有商業實質的貿易虛增收入和利潤，形式主要包括空轉及走單貿易、循環貿易和雙向貿易等。例如，A上市公司及其合并范圍內的部分子公司2015年至2018年上半年通過與其供應商、客戶和其他外部單位虛構合同，空轉資金，開展無實物流轉的虛構貿易業務，累計虛增收入2,307,345.06萬元,虛增利潤總額198,960.18萬元。又如，B上市公司2018至2019兩年間通過虛構大宗商品貿易業務、循環交易乙二醇倉單等方式，累計虛增營業收入1,288,577.15萬元，虛增利潤41,192.66萬元。上述兩個2022年被處罰的上市公司案例涉及虛增收入的金額均達百億級以上，導致上市公司財務信息嚴重失實，影響極其惡劣。另一種類型是濫用總額法確認收入，形式主要包括將不具有控制權的商品按照總額確認收入，或將名為買賣、實為借貸的融資性貿易按照總額法確認收入。關于貿易業務是按照總額法確認還是按照凈額法確認收入，在現行的收入準則中已有比較詳細的規定，其核心在于通過對企業在向客戶轉讓商品前是否擁有商品控制權的判斷，認定企業在交易中是主要責任人還是代理人，只有企業是主要責任人時，才可以適用總額法確認收入。例如，C上市公司在第三方硬件采購及銷售業務中,硬件產品由供應商直接運輸至客戶指定的交貨地點,C公司并未實際控制該存貨,但卻按照總額法確認收入,導致收入虛增，監管機構對C公司及相關人員出具了警示函。

三、貿易業務的審計應對措施

在貿易業務審計中，會計師事務所要高度關注貿易類收入的商業模式和業務實質，對存在異常跡象的貿易收入是否具備合理的商業理由保持必要的職業懷疑態度，要基于上市公司的實際交易模式、商業目的、交易定價機制、購銷交易的流程及雙方權利和義務等，判斷交易的真實背景和商業實質，關注是否存在不當區分主要責任人和代理人角色、將應按凈額法確認的收入不恰當地按總額法確認等情形。為了應對貿易業務的審計風險，可以考慮采用以下幾種有針對性的應對措施。

（一）公司層面和業務層面的風險評估

1.公司層面的風險評估。風險評估是審計的起點，而且是一個動態持續的過程，在公司層面的風險評估階段，通過了解上市公司及其環境，并通過舞弊風險評估和項目組內部的討論，識別上市公司整體的審計風險水平。如公司存在較大的業績壓力和經營規模的考核壓力，且公司有開展貿易業務，基本可以判斷貿易業務存在因舞弊導致的重大錯報風險。

2.貿易業務層面的風險評估。對于貿易業務，應通過了解上市公司開展貿易業務的背景和業務規劃、貿易業務涉及領域、貿易業務定價機制、貿易業務人力資源配置及類似業務的經驗，全面深入了解貿易業務的管理流程和相關的內部控制制度。如發現上市公司存在突擊開展某些類型的貿易業務，或涉及不熟悉的貿易領域，沒有足夠的經驗和人力資源以應對復雜業務，或沒有建立與業務相匹配的完善的內部控制體系，上市公司的貿易業務必然存在高度的審計風險。

對于識別出在公司層面和貿易業務層面存在重大錯報風險的項目，應保持高度的職業謹慎和職業懷疑，配置具有較高勝任能力的項目組人員，在審計程序設計方面，需要增加不可預見性，對于風險評估識別出的風險點，應設計有針對性的應對方案，并且需要增加控制測試和實質性測試的樣本量。

（二）貿易業務全流程內部控制測試

因貿易業務存在業務量大、交易頻繁的特點，細節測試一般無法涵蓋全部樣本，僅通過實質性測試無法有效應對審計風險，需要針對貿易業務的立項和計劃管理、供應商和客戶管理、合同、價格、貨物交付與資金結算管理等全流程執行內部控制測試。主要控制點要涵蓋以下內容：

1.貿易業務立項和計劃管理。包括上市公司是否進行貿易業務立項，是否編制貿易業務計劃，立項和計劃是否經過適當的審批，是否對業務計劃執行情況進行有效的跟蹤和分析。

2.上游供應商管理。包括上市公司是否根據其貿易業務的特點建立供應商準入和管理機制，是否對供應商進行充分調查，供應商選定的程序是否規范，是否定期對供應商進行監控和評價。

3.下游客戶管理。包括上市公司是否建立健全客戶開發機制，客戶管理是否規范，是否經過有效的調研與審批，是否建立符合公司業務情況的客戶資信評估體系，對客戶的資信調查是否充分，對客戶的授信是否經過有效的論證與審批，是否對客戶保持有效的監控。

4.貿易業務價格管理。包括上市公司是否建立貿易業務的定價機制，是否明確貿易業務的價格確定標準、報價機制和價格審批權限，并對貿易業務的價格進行有效監控。

5.貿易業務合同管理。包括上市公司的貿易合同文本是否經過適當的評審，合同的關鍵條款是否存在重大疏漏，合同的簽訂是否經過適當授權，合同對方的主體資格、履約能力是否經過充分調查，是否對合同的履行進行監控，以確保合同的有效履行。

6.貿易業務執行與貨物交付管理。包括上市公司在上游供應商供貨、貨物倉儲和運輸、下游客戶提貨和交付等環節是否能有效履行貿易業務合同的約定，是否建立有效的風險控制措施。

7.貿易業務結算管理。包括上市公司在貿易付款環節是否可保證付款的真實、準確、經過適當審批，在收款環節是否可保證收款及時，并根據合同約定的收款方式采用合理的方式進行應收賬款催收，在往來款項管理方面是否與供應商和客戶進行定期對賬。

（三）貿易業務的實質性審計方案

1.在對業務數據進行分析的基礎上，選擇擬重點測試的樣本。從業務數據入手，關注業務邏輯。每筆貿易業務的合同都有可能是一個相對獨立的事件，但采購與銷售之間通常存在一定的匹配關系，即貿易業務的客戶與供應商之間通常存在一對一、多對一、一對多、多對多的對應關系?；谫Q易業務的這種特性，參照穿行測試的標準編制貿易業務明細表，列示各品類貿易業務采購、銷售和存貨的對應關系，對貿易業務的總體合理性進行分析，并關注供應商付款、客戶回款、存貨收發及毛利率等方面是否存在異常信息，關注是否存在超期的往來款項和異常結存的存貨。在每個貿易類別或品類中選取金額重大、毛利率異常、資金收付周期和存貨周轉異常的業務作為重點進行細節測試的樣本。

2.結合業務模式，檢查貿易業務合同，以識別其商業實質。獲取上市公司所有類別的貿易合同，通過檢查合同的結算條款、定價方式、貨物轉移方式、權利和義務的承擔方式，分析上市公司在貿易業務中屬于主要責任人還是代理人，以識別貿易業務是否符合總額法確認收入的條件。通過查詢相關資料，了解上游供應商和下游客戶的業務性質，分析上市公司在貿易業務鏈條中的作用，如果上游供應商和下游客戶均是貿易類企業，需重點關注貿易業務是否具有商業實質，上游供應商和下游客戶之間是否存在關聯關系和潛在的利益安排。

3.實地走訪貿易業務的相關方，以獲取進一步的審計證據。選擇一定的樣本，實地走訪上游供應商、下游客戶、物流公司、倉儲基地的相關負責人員。通過訪談進一步了解上市公司選擇供應商和客戶的方式，與供應商和客戶的結算方式，風險和報酬的承擔方式，供應商和客戶在產業鏈中所處的地位和經營模式，供應商、客戶與上市公司及其關聯人之間是否存在關聯關系，了解上游供應商的貨物來源，下游客戶的貨物具體用途和流向。進一步了解貿易業務的物流和倉儲方式，貿易業務是否具有實物流轉，貨物控制權交接和轉移的具體時點和標志。

4.對貿易業務的相關方實施函證，對期末結存存貨實施監盤。選擇樣本，對上游供應商和下游客戶進行函證，函證信息需涵蓋交易的類別、交易金額、往來余額，并可考慮函證業務合同的核心條款。對于貿易業務期末結存的存貨進行監盤，了解存貨結存的原因。在貿易業務中，上市公司可能會出于風險控制的考慮，在下游客戶未滿足一定條件時，控制物權，不予以發貨。在這種情況下，需要重點關注存貨的真實性和狀態，并根據貿易合同分析是否屬于超期未提的存貨，尤其要關注與該批存貨對應的下游客戶的結算狀況和往來余額情況。

5.通過細節測試，核實貿易業務財務記錄的真實性和準確性。選擇樣本執行細節測試程序，檢查貿易業務相關的資金收付記錄、貿易物流記錄、貨物交付記錄，與客戶和供應商的結算和對賬記錄，以驗證貿易業務的真實性和財務記錄的準確性。在細節測試的檢查過程中，需重點關注供應商付款、客戶收款、貨物交付的時點是否符合合同的約定，關鍵環節所涉及的原始單據是否齊全，是否可以支持財務記錄。對照貿易業務合同，分析是否存在客戶超期未提的存貨和超期未收回的應收賬款，結合對銀行流水和貿易業務會計記錄的檢查，關注是否存在異常的資金流水記錄和異常的往來發生額及余額，以確認是否存在通過虛構貿易業務往來達到關聯方資金占用的目的。

綜上，貿易業務種類繁多，涉及的交易相關方較多，因貿易僅涉及資金和貨物的流轉，不涉及對貨物性質的改變，整個過程比較容易被操控，導致貿易業務的真實性核實難度較大，固有風險較高，尤其是當上市公司存在較大的舞弊壓力時，貿易業務的審計風險也會隨之增加，通過不具有商業實質的貿易和濫用總額法會計政策虛增貿易收入的案例屢見不鮮。為應對貿易業務收入的審計風險，需要在充分評估上市公司整體風險的基礎上，通過了解上市公司貿易業務的具體情況，來制定有針對性的審計實施方案。