軍工制度審計：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確地認知軍工制度審計的各個基礎性問題，是科學地建構軍工制度審計體系的基礎。文章以經典審計理論為基礎，分析軍工制度審計的各個基礎性問題，提出一個軍工制度審計的理論框架。文章分析的軍工制度審計基礎性問題包括軍工制度審計本質、軍工制度審計需求、軍工制度審計客體、軍工制度審計主體、軍工制度審計內容、軍工制度審計目標、軍工制度審計方法、軍工制度審計結果及其運用。

【關鍵詞】 經典審計理論； 委托代理關系； 軍工資源類委托代理關系； 軍工審計； 軍工制度審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）16-0150-06

一、引言

軍工行業是捍衛國家主權、國家安全和發展利益的重要物質基礎和技術基礎。“十四五”規劃提出，軍工行業“要加快機械化、信息化、智能化融合發展”。具有糾錯功能的軍工審計是支持軍工行業持續健康發展的重要制度安排，軍工制度審計是重要的軍工審計業務之一，它對軍工制度進行糾錯，助力軍工制度的常態化持續改進，而軍工制度審計要真正發揮這種作用，需要科學地認知軍工制度審計的各個基礎性問題。

現有文獻中，少有文獻涉及到軍工責任單位制度審計和軍工項目制度審計，總體來說，軍工制度審計的各個基礎性問題都缺乏理論闡釋。本文以經典審計理論為基礎，分析軍工制度審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍工制度審計的基本理論框架，以深化對軍工制度審計的認知，并為科學地建構軍工制度審計提供理論參考。

二、文獻綜述

專門研究軍工制度審計的文獻很少，有些文獻涉及到軍工責任單位制度審計和軍工項目制度審計①。

軍工責任單位制度中，現有文獻涉及到軍工責任單位內部控制審計、風險管理審計、一些特定領域的制度審計和信息系統審計。一些文獻強調了軍工責任單位內部審計部門要對本單位的內部控制進行審計[1-8]，有的文獻強調了風險管理審計[9-10]，有的文獻強調了某些特定領域的制度審計[11-12]，還有的文獻強調了軍工責任單位的信息系統審計[13]。

軍工項目是軍工責任單位營運業務的重要組織方式，一些文獻強調了要對軍工項目相關的內部控制進行審計。例如，“從內部控制視角分析軍工科研項目外協管理中存在的問題，在內部控制框架下開展外協管理審計，為提升軍工科研項目管理水平發揮審計的增值服務作用”[14]；“目前審計人員多從內部制度健全性等方面進行檢查”[15]；“審計項目單位是否建立并執行各項內控制度，如費用支出報銷制度、驗收制度、價格控制、工程簽證等，對內部控制制度的健全性和符合性測試并評價”[16]。

上述文獻顯示，現有的一些工作性文獻已經涉及到軍工制度審計，主要是強調軍工企業內部審計業務中要開展各種形式的制度審計，但是，關于軍工制度審計的各個基礎性問題，并沒有理論闡釋。因此，總體來說，關于軍工制度審計尚缺乏一個系統化的理論框架。本文擬以經典審計理論為基礎，提出這個理論框架。

三、理論框架

通常認為，審計本質、審計需求、審計客體、審計主體、審計內容、審計目標、審計方法、審計結果及其運用，這八個問題是審計的基礎性問題，它們都要以資源類委托代理關系為基礎[17]，因此，本文在梳理軍工委托代理關系的基礎上，分析軍工制度審計的上述八個問題，提出軍工制度審計的基本理論框架[18]。

（一）軍工委托代理關系的基本框架

軍工行業因經濟資源的籌措、分配、使用和管理，會形成復雜的經濟關系，這些關系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經濟學角度來說，它們都是委托代理關系[19]。不同國家的軍工經濟制度不同，因此，其委托代理關系也不同。根據《憲法》《國防法》《國防科技工業科研經費管理辦法》《國防科技工業政府固定資產投資項目管理辦法》等相關法律法規，我國軍工行業的委托代理關系如圖1所示。

由于委托代理關系中的責權利安排不同，解決矛盾的機制不同，可以區分為資源類、監管類和合約類三種類型，資源類委托代理關系中，委托人對代理人有較大的授權，因此，需要建立應對代理人代理問題和次優問題的治理機制，審計是其中的重要成員。而監管類和合約類有更加有效的解決矛盾之機制，并不存在審計需求。圖1中19種具體情形的委托代理關系也可分為上述三種類型：

（1）關系8（財政部與國防科工局在國防科工經費管理方面的關系）、關系10（財政部與軍工企業之間在軍工經費管理方面的關系）、關系13（地方政府的國防科工機構與地方軍工企業之間的監管關系）屬于監管類委托代理關系。

（2）關系11（國防科工局與軍工企業之間在國防科工方面的關系）、關系17（軍隊裝備部門與軍工企業之間因裝備研究及采購而形成的關系）、關系18（軍工企業與外協單位之間的關系），都是以軍工項目為基礎形成的委托代理關系，如果該軍工項目存在競爭市場，則這種關系就是合約類委托代理關系，如果不存在競爭市場，則市場規則難以適用，這種情形下的關系雖然仍然具有合約的形式，但項目委托方必須給項目承擔方充分授權，這種關系實質上是資源類委托代理關系。這些情形下的審計客體都是軍工項目，通常稱為軍工項目審計。

（3）其他13種具體情形的委托代理關系（包括關系1-7、關系9、關系12-1、關系12-2、關系14、關系15、關系16）都屬于資源類委托代理關系，軍工審計實踐中，關系1、關系2、關系3、關系7的審計業務尚未開展，所以，實際開展審計業務的是9種具體情形，這些情形下的審計客體都是組織單位或其主要領導人，因此，這些情形下的審計也稱為軍工責任單位審計。

（二）軍工制度審計本質

軍工制度審計本質的核心問題是什么是軍工制度審計。我們從內涵和外延兩個方面來認知軍工制度審計本質。

首先來看軍工制度審計的內涵。從邏輯上來說，軍工制度審計屬于軍工審計，而軍工審計又是審計在軍工行業的應用，因此，三者之間的審計本質上應該具有共性與個性的關系，所以，需要以審計一般本質和軍工審計本質為基礎來認知軍工制度審計之本質。現有文獻對審計一般的本質有多種觀點，本文采用的觀點是“審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經管責任履行情況并將結果傳達給利益相關者的制度安排”[17]。現有文獻關于軍工審計本質同樣也有多種觀點，這里采用的觀點是“軍工審計是以系統方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工治理制度安排”②。基于上述兩個層面的審計本質之觀點，本文將軍工制度審計本質表述如下：軍工制度審計是以系統方法從軍工經濟制度維度對軍工經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工治理制度安排。

比較軍工審計和軍工制度審計這兩個表述可以發現，軍工制度審計將軍工審計中的“從信息、行為和制度三個維度對軍工經管責任履行情況”改為“從軍工經濟制度維度對軍工經管責任履行情況”，二者的審計對象都是軍工經管責任，但是，在軍工制度審計中，只是從“軍工經濟制度”這個維度對軍工經管責任履行情況進行審計，縮小了審計主題的范圍。

以上分析了軍工制度審計的內涵，從外延上來看，軍工制度審計有多種分類方法，其基本情況如表1所示。從審計客體來說，軍工制度審計可以區分為軍工責任單位制度審計和軍工項目制度審計，前者關注一個軍工責任單位的制度，后者只關注特定軍工項目相關的制度；從保證程度來說，軍工制度審計分為合理保證制度審計和有限保證制度審計，前者是對軍工經濟制度的整體有效性形成結論，后者只報告審計的軍工經濟制度缺陷；從業務基礎來說，邏輯上可以選擇直接報告業務和基于責任方認定業務，但是，審計實踐中，通常都選擇直接報告業務[20]，所以，軍工制度審計通常選擇直接報告業務基礎；從制度所包括的范圍來說，軍工制度審計可以分為軍工財務制度審計、軍工業務制度審計和軍工信息系統審計，當然，也可以是上述制度的組合審計。

（三）軍工制度審計需求

軍工制度審計需求的核心問題是為什么需要軍工制度審計。根據經典審計理論，由于信息不對稱、合約不完備、激勵不相容和環境不確定，資源類委托代理關系中的委托人和代理人都存在審計需求[17]。

在軍工資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔軍工經管責任，代理人在履行這種責任時，由于人性自利，有可能出現代理問題；由于人的有限理性，有可能出現次優問題，代理問題和次優問題的類似多樣，代理人賴以履行其軍工經管責任相關的制度缺陷是代理問題和次優問題的一種重要類型，這種制度缺陷如果是故意而為的，則屬于代理問題，如果是無意而為的，則屬于次優問題。制度缺陷的存在，對代理人良好地履行其軍工經管責任存在負面影響，因此，為了應對制度缺陷，委托人會推動建立相應的治理機制，軍工制度審計是其中的重要成員。

軍工資源類委托代理關系中的代理人也可能存在制度審計需求，情形之一是，代理人將軍工制度審計作為信號傳遞機制，向特定的利益相關者傳遞軍工制度健全或不存在缺陷的信號，以便于這些利益相關者做出有利于代理人的決策；情形之二是，當代理人不存在激勵不相容時，在軍工制度方面，代理人不會出現代理問題，但是，由于有限理性，仍然可能出現次優問題，因此，代理人將軍工制度審計作為揭示制度缺陷的機制，便于代理人優化軍工制度，為其良好地履行軍工經管責任奠定制度基礎③。

（四）軍工制度審計客體

軍工制度審計客體的核心問題是審計誰。根據經典理論，審計客體就是資源類委托代理關系中的代理人，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領導[17]。軍工制度審計的審計客體也是如此④，圖1中所示的資源類委托代理關系共有12種具體情形（9＋3），其中9種具體情形的審計客體是軍工責任單位，3種具體情形的審計客體是軍工項目。相應的，軍工制度審計客體也是這兩種類型，軍工責任單位作為制度審計客體時，可以審計全部制度，也可以審計某些方面的制度，還可以選擇軍工責任單位的內部機構作為制度審計的客體；軍工項目作為制度審計客體時，可以是單個項目作為審計客體，也可以是同類項目合并作為審計客體，對于選定的項目客體，可以關注各類軍工制度，也可以只關注某些特定的軍工制度。

（五）軍工制度審計主體

軍工制度審計主體的核心問題是誰來審計。根據經典審計理論，資源類委托代理關系中存在審計需求，滿足這種審計需求的審計主體的組織方式有兩種，一是自行設立審計機構，二是從市場上購買審計服務，也就是選擇民間審計機構，審計需求者根據審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則來選擇審計主體的組織方式[17]。軍工審計主體選擇還要增加保密性原則，不能滿足保密性的審計主體，即使符合審計獨立性、審計質量和審計成本，也不能作為軍工審計主體。

軍工制度審計主體與軍工審計主體的選擇基本一致，不同具體情形下的軍工資源類委托代理關系中，審計主體的選擇不同。總體來說，最高審計機關、國資委設立的審計機構、本級審計機關、地方國資委設立的審計機構、民間審計機構、內部審計機構、國防科工局設立的審計機構、軍隊審計機構都是可能的審計主體，在特定的資源類委托代理關系中成為審計主體⑤。

與此相關的一個問題是，軍工制度審計業務能否外包？一般來說，軍工制度可以分為通用制度和專用制度，對于通用制度審計，可能有些民間審計機構具有較強的專業勝任能力，因此具有競爭優勢，這種制度的審計業務外包可能符合成本效益原則；對于專用制度審計，需要軍工行業較多的專門知識，民間審計機構不一定具有競爭優勢，因此，這種審計業務通常不宜也不能外包。

（六）軍工制度審計內容

軍工制度審計內容的核心問題是審計什么。根據經典審計理論，審計內容需要從審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級來考察[17]，軍工審計內容也由上述五個層級組成⑥。

就軍工制度審計內容來說，審計對象軍工經濟制度維度的軍工經管責任，雖然審計對象仍然是軍工經管責任，但是，只是從軍工經濟制度維度來關注軍工經管責任，這些責任落實到審計主題就是軍工經濟制度，包括軍工財務制度和軍工業務制度，二者都有可能以信息系統的方式存在，因此，軍工制度審計業務類型有軍工財務制度審計、軍工業務制度審計、軍工信息系統審計，隨著人類社會信息化水平的提高，軍工制度也會越來越以信息系統的方式出現，因此，軍工信息系統審計將成為未來軍工制度審計的主要形態，上述這些軍工制度審計業務，可以出現在軍工責任單位制度審計中，也可以出現在軍工項目制度審計中。在審計實施中，各類軍工制度審計中審計主題，要分解為審計標的，可以按軍工制度涉及的領域來分解，也可以按制度涉及的業務環境來分解，還可以按內部控制要素來分解。分解形成的審計標的，都需要確定相應的審計載體，以從中獲得關于軍工制度設計和執行的證據。

（七）軍工制度審計目標

軍工制度審計目標的核心內容是人們希望通過軍工制度審計得到什么結果。根據經典審計理論，希望通過審計得到某種結果的“人們”有三類，一是資源類委托代理關系中的委托人，二是這種關系中的代理人，三是審計機構，由于人們不是為審計而審計，審計機構要服務于委托人和代理人，所以，通常將委托人和代理人的審計目標稱為審計終極目標，將審計機構的審計目標稱為審計直接目標，軍工審計目標也是如此⑦。

就軍工制度審計目標來說，軍工資源類委托代理關系中，由于人性自利和有限理性，代理人賴以履行其軍工經管責任的相關制度可能存在缺陷，包括制度設計缺陷和制度執行缺陷，委托人希望通過軍工制度審計來抑制軍工制度缺陷，通過這種抑制，可以提高軍工制度的健全性水平，因此，這種目標可以稱為健全性。

代理人在特定情形下也可能希望通過軍工制度審計得到某些結果，一種情形是，將軍工審計制度作為信號傳遞機制，向一些特定的利益相關者傳遞軍工制度健全的信號，以利于這些利益相關者做出有利于代理人的決策；另外一種情形是，代理人不存在激勵不相容，此時，有建構良好軍工制度的意愿，但是，由于人的有限理性，軍工制度仍然可能存在缺陷，因此，希望通過軍工制度審計發現這些制度缺陷，并推動整改。代理人對軍工制度審計的上述期望，也屬于軍工制度審計終極目標，簡稱為健全性。

軍工制度審計機構要服務于委托人和代理人，審計機構必須查找委托人和代理人所關注的問題——軍工制度缺陷，包括制度設計缺陷和制度執行缺陷，通過查找這些制度缺陷，為軍工制度持續改進奠定基礎，因此，軍工制度審計機構找到制度缺陷是完善軍工制度的基礎，從這個意義上來說，這種審計目標也可以歸結為健全性。

基于以上分析，軍工制度審計終極目標和直接目標都可以表述為健全性，但是，二者的含義不同，對于終極目標來說，是提升軍工制度的健全性水平；對于直接目標來說，是查找軍工制度不完善之處。

（八）軍工制度審計取證模式

審計方法的核心問題是如何審計，由方法論和具體技術方法兩個層級組織，審計方式和審計取證模式是怎么審計的方法化[17]，本文關注軍工審計制度取證模式。根據經典審計理論，審計取證模式包括命題論證型取證模式和事實發現型取證模式，制度審計的取證模式也是如此[21]，軍工審計的取證也應該如此⑧。

就軍工制度審計來說，如果選擇命題論證型取證模式，審計過程包括命題分解和命題論證兩個邏輯步驟。從命題分解來說，要將所審計的軍工經濟制度再細分以確定審計標的，例如，按制度涉及的領域、按制度所涉及的業務流程、按內部控制要素等都是制度主題分解的方法，同時，還要將健全性這個審計總目標分解為設計健全性和執行有效性，并確定到相應的制度審計標的，全部審計標的和審計具體事項組合形成軍工制度審計事項清單。從命題論證來說，對軍工制度審計事項清單進行風險評估，在此基礎上，編制制度審計方案，為各個審計事項獲得審計證據，根據審計事項的證明情況來推斷審計標的之狀況，根據審計標的之狀況來推斷審計主題之狀況，最終形成制度整體有效性的結論。

軍工制度審計如果選擇事實發現型取證模式，審計主題不用按系統方法分解為審計標的，審計總目標也不用分解為審計具體目標，健全性確定了所要發現的“事實”類型，也就是制度缺陷，包括軍工制度設計缺陷和執行缺陷，這種模式的核心問題是尋找軍工制度缺陷，如果將軍工制度缺陷作為“問題”，則這種模式也可以稱為問題導向審計模式。

（九）軍工制度審計結果及其運用

根據經典審計理論，審計結果是審計過程的直接產出，通常包括審計發現、審計結論、審計建議和審計信息，這些審計結果的承載者主要是審計報告、管理建議書和審計信息報告，審計結果體現了審計直接目標的實現程度，審計機構要以各種方式推動審計結果的運用，委托人、代理人和其他利益相關者以各自的方式運用審計結果，審計結果的運用程度決定審計終極目標的實現程度[17]，軍工審計及其運用也是如此⑨。

就軍工制度審計來說，審計發現就是發現的軍工制度設計缺陷和制度執行缺陷；審計結論就是關于軍工制度整體是否有效的判斷；審計建議就是關于如何完善軍工制度及追究制度缺陷責任者的建議；審計信息是發現的軍工制度重大缺陷及普通性問題的專題報告。上述這些審計結果，會體現在審計報告（簡式）和管理建議書中，如果是出具詳式審計報告，則管理建議書不再單獨出現。

軍工制度審計的上述審計結果，審計機構以各種方式推動利益相關者去運用，主要的方式包括：提交或報送審計報告、管理建議書、審計信息報告；獲得授權時，公開審計結果，對軍工制度缺陷的責任者進行責任追究；沒有獲得授權時，向有關部門移送軍工制度缺陷的責任者；督促檢查審計客體對審計結果的運用及審計整改。軍工制度審計客體和軍工制度主管部門的主要職責是進行審計整改，使得軍工制度持續改進；其他利益相關者要將軍工制度審計結果及其整改情況用于本部門的職責履行和相關決策中。

四、結語

軍工制度審計是重要的軍工審計業務之一，它助力軍工制度的常態化持續改進。本文以經典審計理論為基礎，分析軍工制度審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍工制度審計的基本理論框架。

軍工行業因經濟資源的籌措、分配、使用和管理，會形成復雜的委托代理關系，可以區分為資源類、監管類和合約類三種類型，資源類委托代理關系中存在審計需求，監管類和合約類托代理關系中不存在審計需求。

從審計本質來說，軍工制度審計是以系統方法從軍工經濟制度維度對軍工經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工治理制度安排。

從審計需求來說，在軍工資源類委托代理關系中，由于人性自利和有限理性，代理人履行其軍工經管責任的制度可能存在有意和無意的缺陷，因此，委托人會推動建立針對這些制度缺陷的治理機制，軍工制度審計是基本的重要成員。代理人在特殊情形下也可能存在軍工制度審計需求，一是將軍工制度審計作為信號傳遞機制，二是當代理人不存在激勵不相容時，將軍工制度審計作為軍工制度缺陷的揭示機制。

從審計客體來說，軍工資源類委托代理關系中的代理人是軍工制度審計客體，有兩種基本類型，一是軍工責任單位作為制度審計客體，可以就某類制度來審計軍工責任單位的全部機構，也可以選擇特定內部機構來審計其全部或某類軍工制度；二是軍工項目作為制度審計客體，可以是單個項目作為審計客體，也可以是同類項目合并作為審計客體。

從審計主體來說，軍工資源類委托代理關系中的審計需求者，在考慮軍工保密性要求的前提下，根據審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則來選擇是自行設立審計機構，還是從市場上購買審計服務（即選擇民間審計機構）。不同具體情形的軍工資源類委托代理關系中的審計主體選擇不同。由于軍工行業的保密性要求和軍工業務的專業性，專用性的軍工制度審計業務通常不宜外包。

從審計內容來說，軍工制度審計對象是軍工經濟制度維度的軍工經管責任，這些責任落實到審計主題就是軍工經濟制度，基于這種審計主題，形成軍工財務制度審計、軍工業務制度審計、軍工信息系統審計這些審計業務類型。在審計實施中，各類制度主題要分解為審計標的，并確定相應的審計載體。

從審計目標來說，軍工資源類委托代理關系中委托人和代理人希望通過軍工制度審計得到的結果稱為軍工制度審計終極目標，而審計機構希望通過軍工制度審計得到的結果稱為軍工制度審計直接目標。從委托人來說，其軍工制度審計目標是抑制代理人在軍工制度方面的代理問題和次優問題，簡稱為健全性；從代理人來說，要么將軍工制度審計作為傳遞制度健全性的信號，要么將軍工制度審計作為揭示制度缺陷的機制，這兩種目標都歸結為健全性。從審計機構來說，要服務于委托人和代理人的審計需求，因此，要關注委托人和代理人所關注的制度問題，尋找軍工制度缺陷就成為其直接目標，這種目標也歸結為健全性。

從審計取證模式來說，軍工制度審計的取證模式包括命題論證型取證模式和事實發現型取證模式。如果選擇命題論證型取證模式，審計過程包括命題分解和命題論證兩個邏輯步驟，最終能夠對軍工制度的整體有效性形成結論。如果選擇事實發現型取證模式，核心問題是尋找軍工制度缺陷，在審計報告中報告所發現的制度缺陷，并對軍工制度整體有效性形成結論。

從審計結果及其運用來說，軍工制度審計結果通常包括審計發現、審計結論、審計建議和審計信息，這些審計結果的承載者主要是審計報告、管理建議書和審計信息報告。審計機構以多種方式推動軍工制度審計結果的運用，軍工制度審計客體和軍工制度主管部門的主要職責是進行審計整改；其他利益相關者要將軍工制度審計結果及其整改情況用于本部門的職責履行和相關決策中。

本文的研究突顯了軍工制度審計所具有的豐富理論邏輯，這些理論邏輯是經典審計理論和軍工審計基本理論落實到軍工制度審計這個專門領域后形成的專門審計理論。理論自信提是制度自信的基礎，軍工制度審計的制度建構和軍工制度審計實踐需要尊重這些理論邏輯。

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