會計師事務所審計質量控制探究

李辰 武漢科大會計師事務所有限公司

引言

審計質量對于會計師事務所來說至關重要，因此審計質量控制是會計師事務所整個業務體系的核心組成部分之一。在審計質量控制實踐中部分會計師事務所受外部環境以及內部發展需求等因素的影響和局限而出現了各種問題，對審計質量產生了較大的不利影響，本文主要針對這些問題及其成因加以分析，并結合PDCA 循環理論對審計質量控制提出強化對策。

一、審計質量及審計質量控制簡述

審計質量主要是指審計從業人員發現被審計對象財務報表錯報、漏報并對其進行報告的可能性。審計質量控制主要是指會計師事務所為確保審計業務符合注冊會計師業務準則要求，對審計相關業務活動進行有計劃的協調、監督與控制的一種管理行為。按照我國《會計師事務所質量控制準則第5101 號》的相關內容，將會計師事務所的管理體系區分為八個要素，這八個要素相互作用、協同運行，為整個會計師事務所審計質量控制提供了有效保障，這八個要素分別是：風險評估程序、治理和領導層、相關職業道德要求、客戶關系和具體業務的完善處理、業務執行、資源、信息與溝通、監控及整改程序。

二、研究會計師事務所審計質量控制適用的理論基礎

研究會計師事務所審計質量控制主要適用以下理論基礎：一是PDCA 循環理論，該理論最早由美國質量管理專家戴明提出，它將質量管理區分為計劃、執行、檢查和處理四個階段進行管理，這四個階段相輔相成、相互銜接，共同推動質量控制目標的實現；二是風險管理理論，風險管理理論囊括了風險識別、預估及評價等多個內容，會計師事務所在開展審計業務過程中會面臨各種潛在的影響審計質量的風險因素，其實施審計質量控制，實質上也是通過采取措施及時消除這些潛在風險因素的過程；三是全面質量管理理論，全面質量管理是為確保提供高質量產品或服務而制定的一系列程序，它貫穿于企業經營活動的全過程。對于會計師事務所而言，其在開展審計業務時以全面質量管理理念為指導，將審計質量控制融合于審計的每個環節，最終實現審計質量水平提升的目標。

三、會計師事務所審計質量控制的常用方法分析

從審計實務來看，當前會計師事務所在審計質量控制工作中經常采用以下三種方法：一是風險評估法，風險評估法是用來評估審計業務風險的常用方法，多數會計師事務所在審計質量控制工作中將審計風險控制作為主要途徑，主要是因為審計風險因素對于審計質量具有重要影響作用，一般來說，審計風險高，會計師事務所的審計質量水平就會相對偏低，只有將審計風險控制在了較低的水平，審計質量水平才能得以提升；二是審計質量階段控制法，該方法主要是以審計業務流程為主線，針對業務承接環節、審計計劃環節、審計業務實施環節以及審計業務完成環節分別制定具體的質量控制標準并嚴格執行，以此來提升整個審計業務的質量水平；三是三級復核法，三級復核法是以會計師事務所完善的組織管理架構為基礎和前提，一級復核是要求現場負責人在結束現場審計前確保所收集的審計資料真實、完整，二級復核是在一級復核的前提下，項目經理對審計過程中的關鍵事項以及重要審計程序進行分析檢查，確保其被有效執行，三級復核則是以審計業務開展中的調整事項、會計問題以及存在分歧爭議的內容為核心，由項目合伙人或者主任會計師進行復核，以此來保障審計結果的公允性。

四、會計師事務所審計質量控制存在問題及成因分析

雖然審計質量對于會計師事務所來說十分重要，但是在實務中受各種因素的影響，因審計質量控制不力而出現審計失敗或者發生審計風險的案例也較為常見，主要是因為部分會計師事務所在審計質量控制過程中存在以下問題所導致：

（一）會計師事務所在審計質量控制工作中主要存在的問題

結合會計師事務所在審計實務及部分審計失敗案例的分析，圍繞影響審計質量的主要因素，對當前會計師事務所在審計質量控制工作中存在的主要問題分析如下：

一是業務承接前的控制不足。在業務承接前要充分考慮客戶方存在的各種風險因素、征信問題以及其他諸如虛假宣傳或陳述等問題，同時還要評估自身及注冊會計師的專業勝任能力，在此基礎上再進行業務承接決策，但是在實務中部分會計師事務所對于審計預算的重視度要遠高于客戶方的潛在審計風險因素，這種傾向大幅增加了后續審計質量控制的難度，甚至也有部分事務所在承接業務前未對注冊會計師的行業資質以及勝任能力進行充分權衡，這也會導致會計師事務所的審計質量受到影響。

二是對于風險評估程序重視度不足，審計風險是影響審計質量的重要因素之一，而風險評估程序是控制審計風險的重要流程，同時它也對后續審計計劃鎖定審計關鍵點，制定出合理的審計計劃具有重要影響，而在實務中部分會計師事務所對于風險評估程序的重視度明顯不足，主要體現在：一方面是對于被審計企業的行業以及經營風險了解不足，不同行業會因自身的特殊性而存在特有的行業風險和經營風險，事務所應當在開展審計業務過程中充分關注這些特殊性因素，然后再制定周密、合理的審計計劃，而在實務中部分事務所對此方面關注不足而影響審計質量；另一方面則是對被審計企業的內部控制風險了解不足，健全的內部控制機制可以對各種風險因素形成全面的防控體系來降低其發生概率，因此在開展風險評估程序時，被審計企業的內部控制機制是否健全應當進行必要的調查和分析，而在實務中部分事務所并未對被審計企業執行嚴格的內部控制風險測試，在后續開展審計業務時產生了影響審計質量的潛在風險因素。

三是審計人員業務素質有待加強。在審計業務實務中，審計人員的業務和職業素質可以在很大程度上影響會計師事務所審計質量控制的有效性，主要是因為審計程序的執行落實到位、在工作開展過程中的一些職業判斷等均需要審計人員具有較高的業務和職業素質作為保障，而從部分會計師事務所的注冊會計師比例、從業人員學歷以及職業經驗水平等構成情況來看，在人力資源管理方面仍然存在不均衡、不配比的問題，總體審計人員的業務素質有待進一步加強。

四是三級質量復核機制存在形式化的問題。當前多數會計師事務所已經基本確立三級質量復核的控制機制，并按照復核機制對審計底稿的合理恰當性、審計報告的可靠有效性以及審計人員的行為規范性等進行管控，以此來有效規避重大錯報風險和重大事項遺漏風險，確保審計目標的高質量實現，但是在具體執行過程中仍然有部分事務所沒有嚴格執行三級質量復核機制，導致無法及時發現審計中潛存的問題而發生審計風險，影響了審計質量。

（二）會計師事務所審計質量控制工作存在問題的主要成因

會計師事務所之所以在審計質量控制工作中存在上述這些問題，究其原因主要受以下因素的影響：一是受外部市場競爭激烈的外部環境以及事務所試圖擴張規模來提升競爭力的內在需求雙重作用，使得部分事務為了擴大業務量，在承接業務時存在省略前期審查等部分重要程序，這種只關注量而不注重質的業務承接模式是造成業務承接控制不足的主要原因；二是風險導向審計未能有效運行，風險導向審計方法將審計的重點和關鍵點落在了風險識別與評估程序上，風險導向審計若能夠有效運行，那么在開展審計工作時，事務所可利用職業敏感性很快辨別出審計事項中的異常情況以及潛在風險因素，這會對后續審計計劃以及方案的設計、審計程序的執行產生重要影響，而在實務中部分事務所對風險評估程序的不重視實質上反映出了其風險導向審計機制并沒有真正有效運行，無法充分發揮其在整個審計質量控制體系中對審計風險的防控作用；三是人力資源管理不善，在審計質量控制工作中，之所以會出現因審計人員業務素質而影響審計質量的問題，主要在于部分會計師事務所的人力資源管理不善所造成的，主要體現在：人員招聘設置的學歷門檻偏低、建立的薪酬福利體系對高質量人才并不具有較高的吸引力、員工的晉升機制不夠暢通；四是部分事務所在審計業務中的獨立性缺失是造成其三級質量復核形式化的根本原因，在審計業務開展過程中，會計師事務所因審計收費制度“買方市場”環境的影響，對于被審計企業客戶具有一定的經濟依賴性、長期連任某一企業的主審所，為維護穩定的客戶關系和保證審計收入的持續性等因素的影響，在開展審計業務工作中難以保持實質獨立性，無法嚴格執行三級質量復核機制，最終使得審計質量受到干擾。

五、會計師事務所強化審計質量控制的對策

（一）建立以PDCA 為理論基礎的審計質量控制模式

PDCA 理論作為質量管理的主要方法論，其關鍵理念在于利用循環反復的閉環模式來進行短板的補齊，進而推動項目總體的質量水平不斷上升。把PDCA 理論引入會計師事務所審計質量控制體系中，主要是因為：一方面會計師事務所的審計質量控制目標也是逐步優化和提升的，這與PDCA 理論質量管理的理念具有一致性；另一方面則是PDCA 循環理論的四個環節與審計業務的開展流程是相吻合的，因此在審計質量控制實務中，可以按照“制定審計計劃和目標—執行審計業務—復核已執行的審計工作，找出存在的問題—采取措施解決已經出現的審計質量問題”的步驟和模式來開展審計質量控制工作，以此來推動整個會計師事務所審計質量水平的逐步提升。

（二）點、面結合，推動會計師事務所審計業務的數字化轉型

在建立了以PDCA 循環理論為基礎的審計質量控制模式基礎上，會計師事務所應當積極將大數據技術和信息共享技術等新型的信息化技術引入審計工作中，以此來提升審計質量控制的有效性，具體可從兩方面采取措施：一方面是以函證數字化作為審計業務數字化轉型的重點，提升函證效率和質量，為審計質量控制把好審計證據真實、準確的第一關，函證是整個審計工作的重要內容之一，同時它也是確保審計質量的最為基礎的環節且易于標準化，因此在實務中建議會計師事務所首先從函證數字化入手，通過建立事務所與銀行、被審計單位之間的函證溝通傳遞平臺來實現數字化函證，不僅可以確保函證的可靠性和安全性，同時還可以降低審計成本，提升審計效率；另一方面將審計質量監控進行前移，以大數據審計為前提，推動審計質量控制向事前和事中轉變，當前會計師事務所對于審計質量的控制基本上是在接近出具審計報告時才開始的，這種滯后性問題會帶來較高的改正成本，將大數據技術引入審計工作，可充分利用其基礎數據信息的收集能力和分析能力，實現對所有審計項目的風險進行提前監控和動態預警，全面提升審計質量。

（三）細化審計質量控制的具體措施

針對會計師事務所在審計質量控制中存在的具體問題及其成因，不僅要建立PDCA 理論基礎的審計質量控制模式和推動審計業務數字化轉型之外，還要從以下途徑細化審計質量控制的具體措施：

一是會計師事務在承接業務時應當建立嚴謹的審查機制，對被審計客戶進行分類管理。審計質量控制失效的大部分原因來自在業務承接之前的階段，因此會計師事務所應當在此環節建立嚴謹的審查機制，在充分收集和掌握被審計客戶實際經營情況和可能存在風險的基礎上，將其區分為四大類：第一類明星客戶，具有低風險、高收益的特征；第二類是普通客戶，具有低風險、低收益的特征；第三類是金牛客戶，具有高風險、高收益的特征；第四類是瘦狗客戶，具有高風險、低收益的特征。針對不同類別的被審計客戶，采用不同的業務承接決策來規避可能存在的審計風險，為審計質量提升奠定基礎。

二是進一步細化審計業務相關的內部控制機制，確保各項審計質量控制措施被有效執行。審計質量控制準則對會計師事務所的審計質量控制提出了一系列的管控約束，會計師事務所自身也結合實際情況制定了相應的內部控制制度和流程，但是之所以會出現風險評估程序執行不到位、函證程序不嚴謹以及質量符合形式化等問題，內部控制機制不夠細化，無法對審計質量控制措施的執行形成剛性約束是根本原因，因此建議會計師事務所應當結合自身業務實際，針對審計質量控制措施執行制定嚴格的考核、評價和獎懲機制，進一步夯實業務執行環節的剛性約束力，提升審計質量水平。

三是創新人力資源管理制度，強化會計師事務所的執業素質。會計師事務所一方面在人員招聘過程中要注重信息系統方面專業人才的引進，為審計數字化轉型提供充足的復合型人力資源，同時還要優化績效考評制度，為員工晉升創造暢通的渠道；另一方面則是在員工培訓方面，根據新入職員工、入職一年的員工以及入職一年以上的員工分別制定相應的培訓方案，從而全面提升事務所整體的執業素養。

結語

本文以會計師事務所的審計質量為研究對象，圍繞相關理論基礎以及審計業務實踐，對其在審計質量控制工作中存在的問題及成因進行具體分析，并在此基礎上從多個角度提出了會計師事務所改善和提升審計質量控制有效性的對策，主要目的在于為其防控審計風險、提升審計業務水平創造一個優良的環境。