H 公司土地增值稅納稅風險管理研究

王 瑋

（武漢長江航運中心實業(yè)有限公司，湖北 武漢 430000）

一、 H 公司涉稅情況分析

H 公司是依托湖北省“集中港航優(yōu)勢資源、建立武漢長江中游航運核心地位”的重要決策，而組建的中大型國有企業(yè)。H 大廈項目是H 公司投資的集住宅、商業(yè)、寫字樓和酒店于一體的大型商業(yè)體。項目總用地面積約4.7 萬平方米，總建筑面積約49 萬平方米，超高層寫字樓酒店（高度336 米）為H 項目主體建筑。

H 公司經營內容涵蓋房地產企業(yè)的全部過程，涉及到的納稅種類繁多，這給企業(yè)的稅務成本核算、納稅管理都帶來了一定難度。本文收集整理了H 公司近三年來主要稅種的繳納情況，從表1 可以看出來，H 公司自2020 年到2022 年增值稅、企業(yè)所得稅占據了H 公司稅收成本比較大的比重，而土地增值稅增長速度最為迅猛，2022 年一躍占總體稅收成本的20.75%。

表1 H 公司近三年納稅情況 單位：萬元

2020 ～2022 年H 公司主要銷售的是用于回遷戶安置的“雙限房”和部分地下車位，該部分還建樓已經于2020 年11 月19 日竣工交付，該部分無需預繳土地增值稅。2022 年H 公司主要銷售的是精致兩房及三房小戶型普通住宅和少量豪宅大戶型，需要按照規(guī)定預繳土地增值稅，因此2022 年土地增值稅比重明顯增大。2023 年H 公司主推大平層豪宅、寫字樓和商業(yè)，預征率較高、增值空間較小戶型大，可以預見土地增值稅比重將會提升。

二、H 公司土地增值稅納稅風險分析

2022 年6 月主管稅務局根據2021 年度匯算清繳結果，對H 房地產企業(yè)實施了2021 年度稅務風險評估，并出具了稅務風險評估通知書。H 公司根據通知書結果，委托稅務師事務所開展了全面的納稅風險自查。通過自查，H 公司發(fā)現了諸多納稅風險管理問題，下面將以風險最為突出的土地增值稅為核心內容，分析H 公司納稅風險點。

（一） 房產銷售納稅風險

1.地下停車位土地增值稅核算現狀

H 公司共建有停車位2408 個，其中996個計劃自己持有，1412 個車位擬對外銷售。根據以上規(guī)定，H 公司將擬出售的有產權和無產權的共計1412 個地下停車位的收入和成本分攤到寫字樓、普通住宅和非普通住宅三個不同業(yè)態(tài)中，合并計算需要繳納的土地增值稅。根據測算需要繳納土地增值稅共計21745 萬元，寫字樓土地增值稅稅額4865 萬元，非普通住宅稅額16880 萬元，普通住宅未達到土地增值稅增收標準。

2.地下停車位土地增值稅納稅風險

根據《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187 號）第四條規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的公共設施，按以下原則處理“建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用”，同時，各省級稅務機關擁有自主裁定權，可根據以上通知的內容制定適合本地實際情況的具體管理辦法。H 公司1412 個擬出售停車位中，256個已辦有《不動產權證書》，其收入、成本分攤至非住宅類計算，結合湖北省武漢市稅務部門實踐中一般運用的清算方法，有產權的地下車位，一般分攤至非住宅類清算，土地增值稅應繳納稅額22033 萬元，對比測算結果，將產生納稅風險287 萬元。見表2。

（二） 開發(fā)間接費用扣除的納稅風險

1.虛增開發(fā)間接費用

開發(fā)間接費用中的前期費用45 萬元，后附憑證明細內容主要為煙酒茶葉、餐費、副食費。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字〔1995〕6 號)第七條（二）規(guī)定，“開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等”，即不包含公司日常經營發(fā)生的前期招待費。按以上稅法相關規(guī)定，H 公司列支的上述前期費用在土地增值稅清算中不能直接扣除，存在土地增值稅納稅風險。

2.利息支出問題

開發(fā)間接費列支了到期未歸還股東借款產生的罰息310 萬元。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字〔1995〕6 號)第七條（三）規(guī)定，“財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。”。該項罰息屬于經濟合同違約產生的違約金，不能作為土地增值稅扣除項目進行扣除，應該作為營業(yè)外支出列支，否則存在土地增值稅納稅風險。

H公司對該項稅收政策的解讀存在錯誤，因逾期還款而導致的罰息并不能認定為土地增值稅可扣除的利息項目。因此，該項理解錯誤可能會使H 公司少繳納土地增值稅，產生納稅風險，應該對允許扣除的取得土地使用權金額進行調減，調減逾期土地出讓金產生的罰款為3.6 萬元，借款罰息310 萬元。

（三）開發(fā)成本納稅風險

1.H 公司裝修費用的納稅風險

H 公商業(yè)裙樓為了保持裝修風格的一致性，影響整個項目高端豪宅的檔次定位和銷售價格，決定先裝修再銷售。根據《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條規(guī)定，“房地產開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發(fā)成本。”。裝修費用作為成本扣除的前提條件是企業(yè)的裝修工程是依法發(fā)包或者自營的工程，自己組織施工的支出只能作為維護修復銷售產品的“銷售費用”支出。然而H公司裝修工程是自行發(fā)包的，并未包含在總包合同，有被稅務部門定性為二次裝修的可能性，導致其不能作為工程成本而作為費用進行項目核算的土地增值稅納稅風險，表3測算了裝修價格為1000 元/平方米，需繳納的土地增值稅4299.94 萬元。

表3 擬出售商業(yè)部分土地增值稅現狀 單位：萬元

三、H 公司納稅風險管理問題成因分析

根據風險自查過程中暴露出的納稅風險管理中的問題，總結了納稅風險管理制度不健全、房地產行業(yè)外部環(huán)境復雜和國有獨資的所有制體制制約三方面的原因。

（一）納稅風險管理行政制度不健全

H 公司的納稅風險管理處于剛剛起步階段，從H 公司的組織結構來看，沒有一個專門負責公司風險管理統(tǒng)籌和調度的部門，目前納稅風險管理隨同稅務工作一同劃入了財務部的部門職責內。但是，涉稅問題產生原因通常比較復雜，風險源頭分散在公司各個部門。財務部并沒有參與所有的涉稅活動，只在將數據匯總分析后進行相應的涉稅處理，如果有信息不對稱的情況，很有可能產生對經濟活動的涉稅情況判斷失誤，產生納稅風險；另外，就財務崗位設置來看，明顯缺少專職的稅務籌劃和納稅風險管理人員，一般是由會計兼職稅務人員，沒有設置檢查管理和反饋監(jiān)督人員對企業(yè)納稅風險管理成果進行考核，相關納稅風險實施人員積極性不高，財務經理雖然意識到這個問題，但限制于人手不足等原因，暫時無法解決，導致企業(yè)納稅風險管理的最終目的無法達到。

（二）房地產外部納稅環(huán)境復雜

H 公司的納稅風險除了受內部控制因素的影響，很大比例來自于外部市場環(huán)境。首先，房地產業(yè)經營活動具有特殊性與復雜性的特點，房地產行業(yè)有許多需要收集、理解和掌握的特別政策。比如，房地產企業(yè)無產權的地下車位轉讓收入的處理，因為各地政策不一致，目前仍然是具有爭議的問題之一；其次，隨著我國稅收改革的不斷深入，稅務機關的精細化稅收征管明顯加強。隨著大數據時代的來臨和稅務機關實施精細化管理的要求，特別是金稅四期的推出，稅務部門加強了對稅收的監(jiān)管力度。越來越嚴格、復雜的稅務征管系統(tǒng)雖然有助于國家進行稅收征管，但是對于企業(yè)來說無疑是加大了稅務工作的工作量和企業(yè)納稅風險。

（三）國有獨資的所有制體制制約

H 公司為國有獨資企業(yè)，經營目標并不完全是利潤最大化，同時還需要兼顧社會責任。一方面，國有企業(yè)所有權歸國家和集體所有，產權主體不是明確的某個人或者某一些人，企業(yè)稅收籌劃需要聘請專業(yè)的稅務人員，這必將增加經營成本，同時還有可能因稅收籌劃不當導致相應管理責任，嚴重的甚至會使管理者喪失個人晉升機會；另一方面，國有企業(yè)因與政府關系密切而天然地承載著稅收重擔。稅收是政府實現經濟宏觀調控的重要工具，國有企業(yè)很多時候需要協助當地政府完成調控目標，因此H 公司納稅風險一部分來自于政治環(huán)境的影響。這就解釋了為什么H 公司管理層和財務人員都沒有強烈的稅收籌劃動機，存在納稅風險管理意識比較淡薄、管理目標不強的情況。

四、土地增值稅納稅風險管理的建議

針對H 公司產生企業(yè)納稅風險管理問題的原因，提出了完善組織和崗位職責設置、運用納稅風險信息管理技術和提升納稅風險管理水平幾個方面的建議，以期能有助于提高H 公司土地增值稅納稅風險管理水平。

（一）完善組織和崗位職責設置

建立土地增值稅納稅風險管理系統(tǒng)的前提是完善相關組織的設置。H 公司目前沒有納稅風險管理部門，針對現在的狀況，H 公司首先需成立納稅風險領導小組并且具有一定的獨立性，由董事長或總經理直接牽頭，以保障其組織建設能有力的推進。在執(zhí)行層面，由公司財務部部長直接對納稅風險領導小組負責，根據相關法律法規(guī)和管理層的經營目標，具體部署公司的納稅風險管理工作，形成納稅風險管理定制，保持常態(tài)化。與此同時，要樹立納稅風險管理責任并不僅僅與財務部相關的理念，細化納稅風險管理責任到每個相關部門并形成制度，將其明確列入各部門績效考核的范圍內，如果發(fā)生過失性的納稅損失則要追究過失部門和相關人員的責任；另一方面，H 公司應設置專職納稅風險管理崗位，梳理納稅風險管理崗位的工作內容和職責范圍，人員之間要有清晰的分工，細化各自的工作職責，形成權力和責任清單。與此同時，H 公司應注重納稅風險管理人才隊伍建設，積極儲備培養(yǎng)相關后備人才，有助于增強企業(yè)自身納稅風險管理水平。

（二）運用納稅風險信息管理技術

在對H 公司納稅風險管理過程中，數據分析量大、計算復雜，建議運用納稅風險信息管理技術，積極采用一些信息化手段的辦公策略。一方面可以將納稅風險管理系統(tǒng)和H 公司的ERP 管理系統(tǒng)進行并軌，將納稅風險管理體系融入到整個企業(yè)資源管理程序中，節(jié)約資源優(yōu)化配置，提高綜合管理效率；另一方面，建立H 公司涉稅信息數據庫，將公司的相關稅務備案、主要涉及稅種及征收率和稅收政策運用與選擇等基本信息集中管理，特別是對公司曾經發(fā)生的納稅風險事項進行詳細記錄，分析引起納稅風險的原因、相關責任部門、損失大小和影響范圍與程度。通過對大數據的收集、整合和處理，有助于提升企業(yè)納稅風險識別、評估的質量和企業(yè)納稅風險應對、控制的效率。

（三）結合H 公司優(yōu)勢提升納稅風險管理水平

H 公司是一家中大型國有企業(yè)，較一般民營企業(yè)具有企業(yè)規(guī)模大、企業(yè)形象較好、融資難度較小、資源密集程度強、土地成本較低和產業(yè)鏈較完整，有自己的設計、施工機構等優(yōu)勢。H 項目可以利用H 公司這些有利資源，發(fā)揮其較強的議價能力，選擇優(yōu)質的合作伙伴，從納稅風險產生源頭上進行預防和管理；另一方面，國有企業(yè)較民營企業(yè)和合資企業(yè)更容易得到當地政府的政策傾斜，獲得不同程度的財政補貼和扶持。H 公司應結合自身企業(yè)特點和優(yōu)勢，用好政策、講好企業(yè)故事，爭取當地政府的支持，這無疑對降低H 公司的實際稅負率和企業(yè)納稅風險大有助益。