“雙碳”背景下企業碳審計體系構建及保障措施

杜啟祥 李 巖

沈陽化工大學經濟與管理學院

0 引言

低碳、低碳經濟、綠色經濟、可持續經濟等詞語，不僅是當前討論熱詞，同樣是學術界的熱點研究對象，是世界各國未來經濟發展的主要方式。作為世界第一工業制造大國，企業是我國能源的主要消耗者，碳排放的主要來源，而要想早日實現可持續發展，實現“雙碳”目標，除了有政策的引導，還要通過監督來確保碳排放主體真正貫徹執行碳減排，而實施碳審計是最高效的監督方式，因此通過實施碳審計來確保企業轉變發展觀念，確保碳節能減排的精準實施，最終實現綠色生產轉型，保證我國低碳經濟的順利過渡。

1 “雙碳”背景下企業碳審計的必要性

1.1 推動我國高質量的可持續發展

企業的發展關乎國家的發展，在當前我國市場經濟體制下，企業作為市場的主要參與者，經濟的主要貢獻者，資源的消耗者，企業的發展代表著我國經濟發展的方向。我國要實現可持續發展，就必須要由企業來踐行，企業要將低碳納入發展戰略中，從高碳轉向低碳甚至是無碳發展，在這過程中就需要引入碳審計，對企業的生產經營活動進行碳鑒證，保證企業碳行為符合當前政策要求，碳數據保證真實準確，碳資產發揮低碳效用，進而推動整個國家的低碳發展，最終實現我國的可持續發展。

1.2 助力綠色經濟產業鏈的布局

綠色經濟產業鏈是以企業綠色發展為基礎形成的，產業鏈的各級企業都應實現低碳發展，通過對企業實施碳審計能夠發現企業在生產經營中存在的碳排放問題，進而優化企業的碳排放路徑，幫助企業將低碳融入未來發展戰略中，加快形成綠色的產業結構，讓每個企業都能實現從原料的采購到產品的生產加工或新產品研發，再到產成品的銷售都處于一個綠色循環的產業鏈中。在此背景下會形成更為寬泛的綠色價值鏈，使得每個企業都處在該鏈條上，形成綠色經濟全覆蓋，推動高質量的綠色經濟產業鏈，最終實現產品的綠色生產及消費。

1.3 促進碳節能減排的高效落實

隨著“雙碳”政策的實施和民眾環保意識的增強，碳審計有利于倒逼企業真正落實碳減排，及時有效地轉變發展戰略、思路和方案，而不是僅僅做表面文章，買一些減排設備或是簡單的種植樹林。與此同時，企業通過碳審計來發現自身存在的不足并加以改進，才能更快地推進碳減排，最終實現高效節能減排。企業通過碳審計報告向公眾傳達企業碳減排責任，向公眾展示碳減排的實際踐行，為公眾節能減排行為提供積極引導，有效促進節能減排工作的落實。

2 企業碳審計實質

學術界普遍認為碳審計仍然屬于審計的范疇，只是由于其特質性和專業性導致還無法同財務報表審計一樣標準化，但其本身并未脫離審計實質。在進行企業碳審計時仍需要確定碳審計的基礎性問題，如審什么、由誰審、誰來用。“審什么”的本質是確定碳審計內容，“由誰審”是確定碳審計主體，“誰來用”的本質是確定碳審計需求。

2.1 碳審計內容

企業碳審計的內容可分為五類（具體如表1所示），即碳財務、碳信息、碳行為和碳制度，如果企業參與碳交易市場的，還應當包括碳交易審計。特殊情況下為了滿足相關利益者需求還可能進行碳綜合審計，即對前述五項進行全盤審計。

表1 碳審計內容

2.2 碳審計主體

碳審計主體包含三類，分別是政府審計、社會審計和內部審計。政府審計作為宏觀調控，下屬的審計部門可直接或間接參與企業的碳審計，隨時根據審計情況調整或重新制定碳排放政策或法規，從而保持對碳排放情況的掌控。社會審計屬于中堅力量，以市場為導向參與到企業或地區的低碳治理中，通過對企業進行碳審計，為企業的碳報告提供高水平保證，不僅能滿足公眾對于企業是否承擔生態責任關切的需求，還能給政府提供準確的碳排放信息，有效促進碳市場的發展。內部審計作為碳審計的第一道屏障，是企業或地區能按照現行政策達成節能減排目標的有力保障，內部審計擁有最為精準的碳數據資料，是社會審計和政府審計所不能比擬的，因此內部審計如果核算得當，會大大減輕社會審計和國家審計成本，更高效地實現低碳發展。

2.3 碳審計需求

企業的碳審計需求來自兩方面，一是企業“被動”的碳審計需求，企業要想實現低碳發展，就需要付出大量的低碳專項資金和長期的環保建設。降碳設備、節能減排技術等都是企業要實實在在支付的資金，在后續生產中隨著科技進步或是設備使用要求，還需更換最新的設備或技術。根據經濟人假說理論，理性的經濟人擁有“自利性”屬性，即最大限度地追求自身利益最大化[1］。對于大部分企業來說，理性的管理層考慮的仍是企業當下的利潤和自身的利益，支付一大筆資金用在沒有收益的資產項目上不利于維護管理層利益。企業管理層在碳減排設備及技術上會選擇少投資或不投資，或為了適應低碳發展的趨勢和滿足國家政策要求，可能會選擇“漂綠”碳信息，如夸大碳減排數據，美化節約資源數據等。為了確保企業披露的碳信息準確，需要碳審計提供鑒證或保證，此為企業“被動”的碳審計需求。二是企業也存在“主動”的碳審計需求，常見于上市公司、大型非上市公司及國有企業中，這些企業往往是“雙碳”政策實施的先鋒者，與國家可持續發展理念保持高度一致。這些企業管理層可以通過碳審計將諸如真實的碳排放信息、碳減排行為、減碳行為帶來的碳績效等傳遞給外界，讓政府或利益相關者收到企業積極承擔社會責任的信號，以滿足監管層對他們的要求。

3 企業碳審計體系的構建

在分析了碳審計實施的必要性及企業碳審計的基礎上，通過構建以企業為中心，政府審計、社會審計和內部審計為一體的碳審計體系（如圖1 所示），以滿足當前“雙碳”背景下的現實需要。

圖1 企業碳審計體系的構建

3.1 企業碳系統的構建

由于碳信息的復雜性和專業性不同于企業財務系統，因此兩者不能結合管理，有關的碳信息需單獨管理，具體路徑機制如圖1所示，需要構建企業碳系統，通過運用碳系統來記錄碳相關信息，包含碳財務、碳信息、碳行為、碳制度和碳交易五大類。其中，碳財務板塊是碳資產類板塊，是記錄企業對碳資金的前期籌措、中期使用和分配及后續管理的信息。如，政府向企業進行碳專項資金撥款，企業需要對該專項資金的使用管理進行記錄，針對碳減排購置了哪些設備技術，研發出了哪些低碳產品，資金使用比例如何等需要詳細記錄。碳信息板塊是碳相關信息集成的匯總，需要記錄企業碳排放、碳節約數據，如中國神華在ESG 報告中披露，其利用CCS 項目能實現燃煤煙氣CO2捕集率高于90%，碳總排放量從2018年的25 066萬t降低至13 490萬t。碳行為板塊是記錄企業生產經營中的碳排放行為，包括企業低碳價值鏈構建、碳減排技術及項目、碳中和行為。如，中國石油、中國石化都已經建立了可持續供應鏈管理體系，將供應商、承包商的環境保護納入考核，以此確定供應商和承包商的準入與退出。碳制度板塊是記錄企業的碳排放相關制度，是否按照國家政策或行業規定制定本單位的碳排放制度。碳交易板塊目前僅涉及參與國家碳市場交易的企業，主要記錄企業的碳排放額變動以及在碳交易市場的交易情況。

企業碳系統的構建也離不開內部其他部門的支持。生產部門要將各車間生產的產品碳排放信息進行記錄，生產設備的碳排放量逐一統計，對于碳排放量高的設備提請更換或改造升級。研發部門可以聯合生產部門，對產品或技術進行綠色升級，在節能減排的基礎上形成綠色生產機制，將“綠色”作為一種動力注入到企業的生產與發展的環節中。管理部門要制定符合本企業的碳制度，并推動碳節能減排制度的實施，形成員工工作手冊，監督企業員工嚴格執行碳制度，要根據碳審計報告，對企業存在的碳問題進行整改。財務部門可以培養碳財務人員，也可以與碳財務板塊對接，將碳資產進行統一管理，保證碳系統的穩定運行。企業碳系統的構建與運行離不開內部其他部門的支持，只有自上而下形成合力，才能更好地實現綠色發展。

3.2 各審計主體的參與

3.2.1 內部審計

內部審計無論是在財務審計還是碳審計中，都屬于微觀層面的審計，是保證企業行為及數據合規的第一道屏障。在碳審計體系中，企業的內部碳審計是必要的。企業應當以自身為中心，以碳審計相關政策為準，結合企業碳系統設立自身的內部控制體系，從源頭把控碳排放。當然內部碳審計也要獨立于企業的其他各個部門，對企業生產經營活動中產生的碳排放進行數據監測，同時可以與當地環保部門進行聯動，實時核查碳數據，保證企業的碳排放數據準確。此外，內部碳審計部門除了對碳單一業務進行審計外（即對碳財務、碳信息、碳行為、碳制度、碳交易中任一板塊的審計），還要按時對企業進行碳綜合審計，找到企業存在的問題并及時向管理層匯報。內部審計要想充分發揮其職能，就必須要與生產、研發、財務、管理等部門加強協作，如對高污染設備及時與生產部門溝通，及時對設備更換或進行技術改造，以降低設備碳排放量。內部碳審計應以企業發展戰略為導向，在不影響企業發展的前提下打造可持續發展，制定匹配的內部碳排放和審計制度，保證企業各項數據真實有效，從源頭杜絕造假現象，打造企業綠色形象，提升企業價值的同時助力我國“雙碳”目標早日實現。

3.2.2 社會審計

社會審計作為經濟市場強有力的監督主體，也應當是碳審計體系中的核心主體，這是因為相較于政府審計，社會審計擁有較多的資源，在時間和人力上都更加充裕。如果企業的碳排放都由政府來審計的話，審計質量雖然能夠得到保障，但勢必會造成政府審計資源分配不均，分散政府審計人員的注意力，其他諸如公共資金、國有資產、領導干部履行經濟責任情況等審計會出現人手不足，最終可能影響審計質量。而內部審計作為企業自身的碳審計系統，并不能很好地保持獨立性，管理層可能會因為碳節能減排的支出比例過大影響企業整體利潤而指使相關人員對數據進行“漂綠”，導致內部碳審計喪失獨立性無法達到內部審計應有的監督職能。社會審計作為外部的第三方，注冊會計師的獨立性是做好資本市場守門人的基石，受到企業管理層影響的可能性較小，不會因為企業業績或是相關人員的利益而受到指使，所以社會審計的獨立性能夠很好地保證碳審計工作的展開。社會審計作為碳審計主體的核心力量，以專業性的態勢來實施碳單一審計、碳綜合審計及其他碳審計，充分發揮其監督和鑒證職能，提高被審計單位碳排放信息的質量，防止碳審計客體“漂綠”。

3.2.3 政府審計

政府審計作為碳審計體系中的主導，是保證我國“雙碳”政策能夠實現的關鍵。政府通過直接參與碳審計，實施碳資金專項審計、碳交易專項審計及其他碳審計等可以發現企業碳資產管理或碳排放中存在的問題，有利于完善碳審計管理體制，加強全國碳審計工作籌劃，優化碳審計資源配置，明確碳責任主體，并且通過與科技、環保等部門的聯動，確保碳審計有效實施[2］。此外，政府審計應以發展碳審計為主要目標，規劃各審計主體責任，統籌運用好各方審計，充分發揮碳審計資源。建立碳審計評價機制，配合碳審計監督碳排放主體，進一步擴大碳市場交易體系，擴大碳審計供給，激發碳審計需求。

3.3 各主體的協同機制

前述分析了三種碳審計主體在碳審計體系中扮演的角色，內部審計、社會審計、政府審計三者應相互配合，形成一套以企業為中心的三位一體碳審計體系，具體協同作用如下：

3.3.1 政府審計與內部碳審計

政府審計在進行碳審計時可以根據企業內部碳審計提供的情況制訂更合理的審計計劃，更加詳細地了解企業碳情況，如政府在對企業碳專項資金進行審計之前，可以先利用內部審計的審計結果，查看內部審計中企業碳專項資金的使用、管理及結余等情況，并警惕內部審計發現的問題是否在后續中仍然發生，適時恰當地調整碳審計內容和重點，采用合理的審計方法。此外，政府審計可以根據發展情況適時指導企業內部碳審計，如在2030 年達到碳達峰之前內部碳審計應如何實施，在實現碳達峰向碳中和過渡時又該如何實施。企業進行碳審計遇到困難時，要及時向政府溝通，尋求政府相關碳審計人員的指導幫助，確保企業碳排放量信息準確性和有效性，助力企業早日實現低碳發展。

3.3.2 政府審計與社會審計

政府審計與社會審計都是獨立的第三方審驗，因此兩者可以建立有效聯動，實現資源共享。政府審計可以集中優勢，根據社會審計的報告反饋來完善碳審計管理體系，充分發揮碳審計資源，合理分配各自的職責，以此提高碳審計工作效率。此外，社會審計同時要加強與政府的溝通，及時向政府審計部門匯報市場碳排放情況，面對復雜情況時可以借助政府部門的力量。政府審計人員應當定期與社會審計人員交流探討，及時解決疑難問題，保證碳審計平穩有序進行。

3.3.3 社會審計與內部碳審計

社會審計和內部碳審計的工作機制基本相同，只是獨立性強弱不同。社會審計可以利用內部碳審計相關數據進行測試，節省審計時間和精力，提高審計效率，實現內外碳審計的雙劍合璧。內部審計人員在遇到困難時可以尋求社會審計人員的幫助，雙方可以更細致地合作解決困難，以此保證企業的碳排放數據準確。

4 推進企業碳審計體系運行的保障措施

4.1 加強體系建設，增強審計協同機制

企業碳審計體系的構建需要多方合力實施，涉及多主體、多方面，需要循序漸進。在企業碳系統方面，需要由政府來引導建設，政府在綜合考慮我國各行各業的具體情況后，以點帶面來推動企業碳系統建設，如先將企業碳排放具有共性的方面納入碳系統建設中，碳資產的使用管理建立統一的核算體系，對于具有行業特色或較為復雜的后續建設中繼續完善改進。在審計機制方面，政府審計要統籌運用好各方審計，打破審計主體之間的“信息”孤島，建立審計協同機制，合理分配碳審計責任，提高審計效率進而降低審計成本。

4.2 建立碳審計法規，健全管理機制

目前，我國碳審計發展緩慢重要的原因就在于碳審計法規的缺失。碳審計屬于審計，但是其不能按照《中國注冊會計師審計準則》或是《國家審計準則》的規定來進行審計[3］，因為這些準則沒有包含碳審計的內容，因此我國需要盡快制定碳審計相關法規，建立嚴格的碳審計標準，不然審計主體很容易陷入主觀審計，造成碳審計質量低下、碳審計報告不規范的情況。通過制訂碳審計法規，能夠更加明確碳審計的主客體、適用情況、審計內容及流程等，從而推動碳審計向更加規范化、法制化的方向發展。

4.3 培養專業人才，審計人員不缺位

由于我國碳審計起步較晚、市場發展緩慢等原因，導致碳審計專業人才匱乏。碳審計存在知識盲區，應盡快提升現有審計人員的碳審計知識，加快培養碳審計的專業人員。現有的審計人員，無論是內審還是外審人員，都要接受相應的培訓，學習碳審計的專業知識，掌握相關的審計程序。可以依托高校來培養相關人才，增加碳審計專業的研究方向，集中優質的教資力量培養碳審計人才，并在企業或會計師事務所中建立實踐基地，培養出更加專業化、職業化的審計人才，滿足碳審計的需要。

5 總結

本文通過分析企業碳審計實質，為后續碳審計在企業中的路徑探究提供理論基礎。企業作為碳審計體系運轉的中心，要順應可持續發展潮流，提早布局低碳發展戰略，將碳排放作為單獨體系進行管理。碳審計主體要緊緊圍繞企業，發揮各主體應有的責任，充分發揮碳審計體系的價值，幫助企業盡快實現低碳發展，最終實現我國碳達峰碳中和目標，以及高質量的可持續發展。