高速公路PPP 項目在新準則下的會計、稅務處理探討

王飛飛

（山東高速集團有限公司，山東 濟南 250014）

一、背景資料

2022 年7 月，國家發改委印發《國家公路網規劃》，指導建設現代化國家公路網。規劃指出，截至 2021 年底，國家高速公路建成 12.4 萬公里，規劃2035 年高速公路達到 16.2 萬公里。高速公路建設任務艱巨，而社會資本方投資建設、運營管理的模式，在國家高速公路建設中發揮著極大的作用，而且該業務模式的處理方法也對相關企業有著巨大的影響。2021 年，財政部發布了《企業會計準則解釋第14 號》、《PPP 會計處理實施問答》、《PPP 會計處理應用案例》（以下簡稱“14 號解釋”、“實施問答”和“應用案例”）等相關文件，對社會資本方對于PPP 項目合同的會計處理進行了指導，但實務中仍存在一定的分歧。因此，本文對高速公路PPP 項目中的會計、稅務問題從準則、原理方面進行了分析與探討，以期為相關會計處理研究提供參考和借鑒。

二、高速公路建造期間內部建造服務交易損益是否需要抵消

企業權屬項目公司將公路建造發包給企業權屬施工公司，在合并財務報表視為企業自己建造，建造期間相關內部交易損益如未最終實現，則需要抵消項目公司的成本和施工公司的收入。

一般情況下，企業是在政府的土地上建造高速公路，企業如終止履約，政府一般能夠主導其他企業繼續履行合同，其他企業實質上無需重新執行前期企業累計至今已經完成的工作，并且政府擁有企業履約過程中在建商品的法定所有權。在此情況下，根據《監管規則適用指引——會計類2 號》，表明“客戶可通過主導在建商品的使用，節約前期企業已履約部分的現金流出，獲得相關經濟利益，進而表明客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品或服務”。根據《企業會計準則第14 號——收入》（以下簡稱“收入準則”），滿足了在某一時段內履行履約義務的第二個條件。因此建筑服務滿足某一時段確認收入的條件，應當按期確認收入，進而表明建造期間相應的相關內部交易已實現，在此情況下建造期間內部發包形成的內部交易損益無需進行抵消。

因此，一般情況下，建造期間內部發包產生的內部交易損益無需進行抵消。但企業在判斷是否需要抵消時，仍需要根據與政府簽訂的合同，判斷政府是否能夠控制企業履約過程中的在建商品，以及其他條款和證據，綜合判斷相關內部交易是否已實現，并進行處理。

三、無形資產模式下重大融資成分和借款費用問題分析

（一）PPP 模式借款費用問題

在一般生產產品核算時，采用借款生產并將其資本化，相比于費用化借款費用，將導致標的產品資產賬面價值提高，但資產的對價即市場價值是不變的。該項處理反應了企業生成成本的上升，最終資本化的借款費用會隨著產品的出售計入損益。即相比于費用化借款費用，資本化借款費用處理導致財務費用減少，并未改變企業的損益情況。

根據14 號解釋，“企業應當在PPP 項目資產達到預定可使用狀態時，將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產。企業可以考慮市場情況、企業特定因素以及與客戶有關的信息等相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價”。企業將資產的對價金額或者建造收入的對價金額確認為無形資產，該金額應當是一個相對固定的價格，不會因建造服務資金的來源是自有資金還是外部借款而發生改變，也不會因為借款是否能夠資本化而發生改變。

在PPP 無形資產處理模式中，合同資產代表的是企業收款權利，是用成本加成法等確定的市場價值或建造收入，合同履約成本代表了企業建造資產的成本。通過以上分析，PPP 模式下的借款費用符合資本化的，應當資本化計入合同履約成本。項目完工后，根據準則要求按照市場情況等確認收入，同時將合同履約成本結轉至主營業務成本。此時，即視為建造服務已完成，建造收入已實現，則相應的資本化利息也可以扣除。因此本文認為，按照應用案例將借款費用資本化計入無形資產，無形資產的成本將會提高；在建造收入已經按期確認時，資本化利息尚未結轉也不符合配比原則，且將導致建造服務的成本降低，凈損益升高。下面本文再結合對重大融資成分的分析做進一步探討。

（二）PPP 模式重大融資成分問題

根據收入準則“如果各方約定的付款時間為客戶或企業就轉讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分，企業在確定交易價格時，應當對已承諾的對價金額作出調整，以剔除貨幣時間價值的影響”。由此可知，借款費用的資本化和重大融資成分問題討論的是兩個完全不同的事項，因此本文認為，借款費用資本化和重大融資成分是可以同時出現同時確認的。我們既不能因為產品確認了借款費用資本化就不考慮收入的重大融資成分，也不能因為產品未來可能存在重大融資成分，就不確認資本化利息。而且因為確認條件不同、計算方法不同，其金額也不會相同。

在無形資產模式下，根據本文分析，該建筑服務滿足某一時段確認收入的條件，應當按期確認收入，并且企業建造服務支出巨大，且一般工期較長，因此該服務存在重大融資成分。

但因為PPP 建造服務是一項特殊的經濟業務，無形資產模式下，PPP 項目建成后企業獲得收費經營權，因收費權收費金額不確定，不構成無條件收取現金的權利，按照規定確認為無形資產，該無形資產反映的是資產的對價金額或確認的建造收入金額，不反映該資產帶來的未來現金流量現值，不滿足有權收取可確定金額的現金（或其他金融資產）的條件。因此，該服務的重大融資成分也不一定能夠收回，按照資產確認的謹慎性原則，應用案例并未對無形資產模式下的收入重大融資成本進行確認（金融資產模式下確認了重大融資成分，但未確認資本化利息，本文暫不做討論）。

（三）重大融資成分和借款費用問題總結

本文認為實施問答和應用案例中，未確認重大融資成分符合會計準則和處理邏輯。但將資本化利息計入PPP 借款支出科目，并貸記短期借款或長期借款，竣工時，將該借款支出計入了無形資產存在一定的瑕疵。本文認為應將資本化借款費用計入應付利息或長期借款/應付利息科目，同時記入合同履約成本，并在收入確認的同時，結轉至主營業務成本，此時便和一般生產項目核算原則一致。

四、無形資產、建造收入金額的確定

（一）試運營收入成本能否作為無形資產、建造收入金額的參考依據

根據資產確認的原則，資產的成本應該是該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。根據《公路工程竣（交）工驗收辦法》，公路工程進行竣工驗收應至少有兩年的試運營期間，即試運營是交工驗收的前提，試運營產生的收入、成本是資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。

其次，根據本文產品成本確認的邏輯分析，結合《企業會計準則解釋第15 號》（以下簡稱“15 號解釋”），試運營業務會計處理方式的變更，是產品成本和當期經營損益之間的調整，即在一般產品生產時，以前是計入產品成本出售時轉入當期損益，15 號解釋后，是直接計入當期損益，會計處理方式的變更不會影響產品整體的損益。在PPP模式下，試運營產生的收入、成本（即凈損益）會計處理方式的變更應當是合同履約成本和當期損益之間的調整，是為了準確反映產品生產成本而規定的，會計處理方式的變更不會影響建造服務整體的損益，也不會影響建造收入的定價。

最后，在一般產品生產的情況下，試車成本是產品對價的參考因素和組成部分，試車產生的收入也應當是產品對價的參考因素和組成部分。

因此，本文認為15 號解釋前后，高速公路試運營凈損益均應當作為無形資產和建造收入入賬金額的參考。在確認無形資產和建造收入時，如果采用成本加成毛利的方法計算得出，因在15 號解釋出臺后，合同履約成本不再包含試運營凈損益，所以在計算無形資產和建造收入的金額時，需要將試運營凈損益還原計入合同履約成本后作為計算依據。

（二）資本化借款費用能否作為無形資產、建造收入金額的參考依據

根據上文分析，資本化借款費用的多少、核算科目的不同也不會影響產品收入的制定，因此資本化借款費用不能作為無形資產、建造收入金額的參考。

因在15 號解釋前后企業歸集資本化借款費用采用的科目可能不一致，在確認無形資產和建造收入時，如果采用成本加成毛利的方法計算得出，在計算其金額時，需要排除資本化借款費用的影響，采用合理一致的方法計算。

五、稅務處理分析

按照準則、解釋、實施問答等，無形資產模式下，需要確認無形資產和營業收入，有了收入我們是否需要確認增值稅、是否需要確認所得稅，解釋、案例等并未明確要求。

（一）增值稅問題

根據《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》“增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：（一）納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。（二）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。（三）納稅人從事金融商品轉讓的，為金融商品所有權轉移的當天。（四）納稅人發生本辦法第十四條規定情形的，其納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。（五）增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。”。

高速公路PPP 項目屬于建筑服務，應當按照建筑服務的相關規定判斷納稅義務和納稅時點。但項目竣工后，如企業并未收到銷售款項，未取得銷售款項憑據，也未收到相應的票據，本文認為此時未達到增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間的條件，無需確認增值稅。

如果該部分未來達到確認增值稅的條件，或者未來稅務機關對增值稅確認作出規定，則企業需要與政府部門溝通，通過政府支付或者延長運營期的方式彌補企業納稅負擔。

（二）所得稅問題

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12 個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”。此處與增值稅略有不同，對于超過12 個月的建筑服務，企業所得稅是否納稅，與是否收款無關。也就是說企業應當按期、按照市場情況確認收入，并確認所得稅納稅義務。

與企業會計準則第15 號——建造合同（以下簡稱“15 號準則”）不同，15 號準則規定，收入對價金額可能無法可靠計量的，“合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。”。即合同收入的確認和合同成本相同，此時會計處理未確認營業收入。

此時兩種相同的業務，在不同的會計準則下，會出現不同的處理方式，產生不同的損益情況。但會計處理和稅務處理相對獨立，納稅義務與會計是否入賬無絕對關系，會計核算方法及變更不影響經營所得是否取得的判斷。但由于該項目的特殊特點及稅收相關規定中未明確稅務處理方法，因而在沒有明確相關政策指引的情況下，稅務機關可能存在參考會計處理進行收入或所得的判斷，并據此進行稅務處理的情況[1]。

稅務處理原則大多是收付實現制，項目竣工后，企業并未收到銷售款項，未取得銷售款項憑據，也未收到相應的票據。但因公路資產金額較大，確認的收入金額可能較大，而項目公司此時還未產生或很少有現金流入，且項目借款產生的利息支出又存在巨大壓力，此時如果納稅，對企業無異于雪上加霜。

因此本文建議，高速公路PPP 項目所得稅處理，可借鑒非貨幣性資產轉讓所得等處理方法，分期或者遞延納稅。

六、轉資后設備設施的拆出、新裝的會計處理

公路PPP 項目建造完成后，轉資計入無形資產科目。但實際運營后，可能因設備設施不滿足運營條件，或者政策因素（如前期的國家取消省界收費站政策），企業從該公路PPP 項目上拆出部分設備設施，或者將新購置的設備設施安裝在公路項目上。

高速公路建成后，企業獲得收費經營權并按照規定為無形資產，該無形資產反映的是資產的對價金額或確認的建造收入金額，不反映該資產帶來的未來現金流量現值，不會因設備設施的拆出或安裝產生變化（如產生政府補助，需要按照政府補助形式和內容確定），因此，后期發生的部分設備設施的拆出或安裝的行為也不能從現金流量或者更新改造視角判斷。另外，根據PPP 項目約定，在試運營后竣工驗收，相關資產相當于已經交付，建筑服務的履約義務已經完成，后期產生部分資產的拆出或安裝的行為也不屬于該履約義務的一部分。因此本文認為，該項行為不能調整無形資產的原值。

但該服務是為使公路資產保持一定的服務能力，企業根據項目合同或國家政策而提供的，此項服務不構成單項履約義務，不能按照資產購置或處置單獨確認。且該服務雖然不經常發生，但仍與運營服務息息相關，因此也不能通過營業外收支核算。

因此本文認為，轉資后設備設施的拆出、新裝的，無形資產的原值不予調整。從該公路PPP 項目上拆出部分設備設施能夠可靠計量的，應當計入固定資產并沖減公路運營成本。將新購置的設備設施安裝在公路項目上，屬于未來交付的公路資產一部分，應將資產支出計入公路運營成本。屬于拆舊換新的，應當將新舊資產的差值計入公路運營成本。

七、PPP 處理的相關建議

經過多年改革，PPP 項目已經成為公共服務的重要供給方式，高速公路PPP 項目建設在其中占比高。高速公路PPP 項目建設涉及復雜的合同關系和權責關系，科學、準確、完整地核算和反映高速公路PPP 項目各方主體的權利和義務，是高速公路PPP模式健康發展的重要保障，是企業管理、政府管理、監管監督的迫切需求。因此，高速公路PPP 項目的準確應用對提高會計信息質量、提高企業管理水平、提升風險管控能力等具有重大意義，對建設世界一流企業和交通強國也能起到推動力量。

1.進一步細化相關規定，出臺更詳細的應用指南，減少使用者的誤解和分歧，降低實務難度。

2.加強與稅務、實際情況的協調性，優化準則適用性，解決企業面臨的稅務問題、收入成本當期大幅提升等問題。

3.加強培訓、學習，提高財務人員專業能力。企業要提高準則實施的重視程度，提高對財務人員的培訓工作。財務人員也應主動學習，提高自己的專業水平，適應企業和社會迅速發展的需要。