企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計收費
——基于審計時滯的機制檢驗

石道元 周玉玲 蔣水全

一、引言

隨著我國企業(yè)數(shù)字化建設(shè)的投入加大及數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略的逐步實現(xiàn)，業(yè)界開始廣泛關(guān)注企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，如審計收費問題。研究發(fā)現(xiàn)，審計收費一方面會受到審計客戶的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、規(guī)模、上市年限、內(nèi)部控制缺陷、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、會計信息質(zhì)量、股權(quán)激勵（陳勝藍等，2018）、公司治理結(jié)構(gòu)（蓋地等，2013）、財務(wù)狀況和盈利能力（Simunic, D. A.，1980）、企業(yè)董事會成員中獨立董事所占比例（蔡春等，2015）等審計客戶自身因素的影響，同時會受到審計師資質(zhì)、任期和事務(wù)所規(guī)模等事務(wù)所層面因素的影響（夏寧等，2020），以及媒體關(guān)注度、市場供需和客戶關(guān)系等外部市場層面因素的制約（董沛武等，2018）。在數(shù)字經(jīng)濟時代，通過實施互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式或大數(shù)據(jù)等新型數(shù)字技術(shù)將會給企業(yè)帶來更多有價值的信息資訊，減少企業(yè)的信息搜集成本，同時也提高了財務(wù)會計信息透明度，審計師可以使用專業(yè)軟件對被審計企業(yè)的數(shù)據(jù)信息進行相關(guān)處理，實現(xiàn)“無紙化”審計，從而提高審計效率，降低審計成本，降低審計收費（鄧芳等，2017）。但是數(shù)字化轉(zhuǎn)型也可能帶來更多的戰(zhàn)略風險，給企業(yè)的會計確認、計量、記錄和報告帶來很大的不確定性（翟華云等，2022），審計師可能通過某些措施降低審計風險，例如通過執(zhí)行更嚴格的實質(zhì)性測試程序，這將增加審計成本，從而增加審計費用?？梢?，學(xué)界對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的影響作用機制并未形成定論。現(xiàn)有研究表明，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度會正向影響審計時滯（鐘越華等，2022），而審計時滯與審計收費呈正相關(guān)關(guān)系（施赟等，2022），系列研究顯示了審計時滯可能在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計收費之間的傳導(dǎo)機制中發(fā)揮影響作用。由此，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費究竟會造成怎樣的影響？審計時滯是否發(fā)揮了中介傳導(dǎo)機制的效用？在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的背景下，還有哪些因素會影響著審計收費？鑒于此，本文擬從審計時滯的視角考察企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的內(nèi)在影響邏輯，厘清數(shù)字轉(zhuǎn)型影響審計收費的作用機制，以期為數(shù)字經(jīng)濟時代審計收費提供決策支持。

本文可能的邊際貢獻如下：（1）現(xiàn)有文獻在探究企業(yè)內(nèi)部因素對審計收費的影響時，更多地關(guān)注企業(yè)自身特質(zhì)因素，而針對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費影響的相關(guān)研究還較為缺失。本文考察企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響審計收費的同時，還將探討審計時滯的中介傳導(dǎo)作用，拓展了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型經(jīng)濟后果研究，也豐富了審計收費影響因素文獻研究。（2）通過對產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和媒體關(guān)注度的異質(zhì)性分析，進一步揭示企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的異質(zhì)性影響，為優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部和外部治理提供經(jīng)驗證據(jù)。

二、理論分析與研究假設(shè)

(一)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計收費

根據(jù)審計定價理論，審計費用受審計師在審計過程中投入的成本和風險溢價的影響。（1）企業(yè)進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能會導(dǎo)致審計成本的提升。鑒于審計師的信息技術(shù)能力因素，企業(yè)進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型會增加其信息系統(tǒng)的復(fù)雜性。高端軟件，特別是對審計師來說并不熟悉的軟件，會給審計師帶來更大的工作量，比如增加審計工作中的實質(zhì)性程序等（秦榮生等，2014）。在遇到審計師感到相對陌生的系統(tǒng)時，可能還會增加聘請信息技術(shù)專家協(xié)助審計的成本投入。同時，事務(wù)所為了應(yīng)對更加復(fù)雜的信息環(huán)境，也應(yīng)加速進行智能審計升級（畢秀玲等，2019），這一過程不僅包括系統(tǒng)升級的開發(fā)成本，還包括相關(guān)的培訓(xùn)費用，以提高審計人員的信息技術(shù)能力（秦榮生等，2014）。綜上所述，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，總的審計成本也會越高。（2）企業(yè)的數(shù)字化程度越高，審計師面臨的審計風險越高。首先，隨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平的提高，企業(yè)的信息系統(tǒng)日趨成熟，但由于審計師和外聘的信息技術(shù)專家在相關(guān)領(lǐng)域能力的欠缺，導(dǎo)致審計師很難發(fā)現(xiàn)通過復(fù)雜信息系統(tǒng)操縱的精細化盈余管理活動（吳武清等，2022）。其次，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型將使得數(shù)字技術(shù)與企業(yè)的業(yè)務(wù)運營深度融合，從而引起企業(yè)的資源、產(chǎn)品、業(yè)務(wù)流程、服務(wù)和商業(yè)生態(tài)的整體性改變（凌華等，2022），這不僅會使企業(yè)的內(nèi)控體系無法快速適應(yīng)相關(guān)變化而出現(xiàn)故障，還會增加交易的復(fù)雜性甚至產(chǎn)生新的交易業(yè)務(wù)，使會計人員的工作更加復(fù)雜，同時增加審計工作的難度和成本，降低審計人員發(fā)現(xiàn)重大錯報的可能性。第三，由于同群效應(yīng)的存在（陳慶江等，2021），企業(yè)跟風式地進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能會引起管理層的戰(zhàn)略缺位和認知偏差（武常岐等，2022），使企業(yè)的數(shù)字化技術(shù)先于內(nèi)部系統(tǒng)構(gòu)建。如果在沒有充分考慮到企業(yè)實際狀況的前提下就貿(mào)然進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，不但會消耗大量人力、物力等資源，而且很難將其轉(zhuǎn)化為切實高效的行動，從而獲得與之對應(yīng)的利益，還可能造成公司入不敷出的困境（凌華等，2022）。因此，企業(yè)進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能會導(dǎo)致審計師面臨更大的審計風險。綜上，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型將會提升審計師的審計成本和審計風險，進而提高審計收費。由此，提出第一個假設(shè)：

H1：在其他條件不變的情況下，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，審計收費越高。

（二）數(shù)字化轉(zhuǎn)型、審計時滯和審計收費

審計時滯是影響財務(wù)報告時效性的一個重要因素，指的是從資產(chǎn)負債表日到審計報告簽署日中間間隔的天數(shù)，其主要由兩部分組成：一是審計師在資產(chǎn)負債表日后進行審計工作的時間；二是審計師向企業(yè)提出相關(guān)要求，企業(yè)作出調(diào)整后發(fā)布審計報告的時間（張藝馨等，2021）。近年來，隨著我國數(shù)字化建設(shè)的不斷深入，企業(yè)系統(tǒng)的復(fù)雜性也在不斷提高。根據(jù)我國的審計準則，審計師應(yīng)當重點關(guān)注被審計企業(yè)的信息系統(tǒng)，例如，在風險評價中，審計師應(yīng)當了解企業(yè)防范信息技術(shù)導(dǎo)致的風險的措施、了解企業(yè)所使用的與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)。根據(jù)審計師的信息技術(shù)能力，企業(yè)中更復(fù)雜的信息系統(tǒng)必然要求審計師執(zhí)行更嚴格的實質(zhì)性程序，增加控制測試的樣本量等（秦榮生等，2014），這意味著審計師要投入更多時間和精力，造成審計時滯延長。此外，由于每個被審計客戶的系統(tǒng)不盡相同，審計師可能需要花費額外的時間來熟悉，這也會增加審計時滯。由此可見，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計時滯有著一定的影響作用。

企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，其中的審計風險也會越高。當審計師識別出被審計單位更多的風險時，為免于或較少地承擔可能的聲譽成本和訴訟風險等，事務(wù)所可能會采用更嚴格的風險控制辦法，這就需要審計師付出更多的努力，例如審計師可能會為了獲取更多的審計證據(jù)增加審計取證活動。同時，為了降低潛在的審計風險，審計師可能會花更多的時間與企業(yè)的管理層進行反復(fù)討論和博弈，進而延長完成財務(wù)報表審計和出具審計報告的時間（范蕊等，2018）。審計時滯的延長，意味著審計成本的提高（范蕊等，2018；劉慧等，2018），從而導(dǎo)致了更高的審計收費。因此，對于數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度更高的企業(yè)收取更多的審計費用，很可能是因為審計時滯的延長。由此，本文提出第二個假設(shè)：

H2：在其他條件不變的情況下，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程越高，審計時滯越長，審計收費也就越高。

三、研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

我國數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展自2010年開始，之后的數(shù)據(jù)能較好反映企業(yè)間數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平的差異和動態(tài)趨勢，因此本文選取2010-2021年滬深A(yù)股上市企業(yè)為研究樣本，并對數(shù)據(jù)按照下述規(guī)則進行處理：（1）剔除ST類或PT類上市企業(yè)；（2）剔除所有金融行業(yè)上市企業(yè)；（3）剔除了主要變量數(shù)據(jù)缺失的上市企業(yè)。經(jīng)過處理，最終得到29941個有效研究樣本。本文所有財務(wù)數(shù)據(jù)均來自國泰安經(jīng)濟金融研究數(shù)據(jù)庫（CSMAR）。最后，為消除極端值帶來的影響，本文對所有連續(xù)型數(shù)據(jù)均進行了1%和99%的縮尾處理。

（二）變量定義與說明

1 . 被解釋變量： 審計收費（Auditee）。根據(jù)Ke等（2015）、竇超等（2 0 2 0）、金婕和于博（2020）等的相關(guān)研究，本文采取上市公司年度審計收費作為被解釋變量，并對其作對數(shù)化處理。

2.解釋變量：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）。本文借鑒趙宸宇（2021）方法，擬以上市公司年報中涉及數(shù)字技術(shù)應(yīng)用、互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式、智能制造和現(xiàn)代信息系統(tǒng)等維度的99個關(guān)鍵詞詞頻加1后的自然對數(shù)值，作為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度測度指標。

3.中介變量：審計時滯(Delay)。本文借鑒范蕊(2018)、劉慧(2018)、鐘越華(2022)等的研究，采用資產(chǎn)負債表日與審計報告簽署日之間的天數(shù)加1后的自然對數(shù)作為中介變量。

4.控制變量。本文借鑒張永坤（2021）、吳武清（2022）、鄒美鳳（2022）等的相關(guān)研究成果，從公司特征、治理結(jié)構(gòu)、財務(wù)狀況、審計單位特征角度控制了一系列可能影響審計收費的其他因素。從公司特征角度選取企業(yè)規(guī)模（Size）、成長性（Grow）、上市年限（Listage）、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Soe）作為控制變量；從治理結(jié)構(gòu)角度選取股權(quán)集中度（Top_1）、獨董比例（Indep）作為控制變量；從財務(wù)狀況角度選取了資產(chǎn)負債率（Lev）和現(xiàn)金流（Cash）作為控制變量；從審計單位角度選取審計意見（Opinion）和“四大”審計（Big4）作為控制變量；從外部環(huán)境角度選取媒體關(guān)注度（Media）作為控制變量。同時，本文還控制了年度和行業(yè)兩個變量。

上述變量的定義及說明如表1所示。

表1 變量定義

（三）研究模型設(shè)計

為了驗證前面提出的研究假設(shè)，結(jié)合中介效應(yīng)檢驗?zāi)Ｐ?，本文?gòu)建如下3個回歸模型：

模型（1）是本文研究的基準回歸模型，主要驗證解釋變量（DT）對被解釋變量（Auditee）的影響關(guān)系；模型（2）主要驗證解釋變量（DT）對中介變量（Delay）的影響關(guān)系；模型（3）是在模型（1）基礎(chǔ)上加入中介變量（Delay）后，解釋變量（DT）、中介變量（Delay）對被解釋變量（Auditee）的共同影響關(guān)系。其中：被解釋變量為審計收費（Auditee），解釋變量為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT），中介變量為審計時滯（Delay），Controls為控制變量，Year、Industry分別為年度和行業(yè)虛擬變量，ε為隨機干擾項。

本文根據(jù)B a r o n & K e n n y（1986）提出的因果逐步回歸法進行中介效應(yīng)檢驗：首先根據(jù)模型（1）和模型（2），分別檢驗企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費和審計時滯的影響，具體關(guān)注模型中α1與β1的系數(shù)。然后檢驗企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計時滯同時對審計收費的影響，具體關(guān)注模型（3）中γ1和γ2的系數(shù)。若上述實證檢驗中α1、β1、γ1和γ2的系數(shù)皆顯著，且為正，則證明審計時滯在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的影響中存在部分正向中介效應(yīng)，若α1、β1和γ2均顯著，且為正，而γ1不顯著，則證明審計時滯在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的影響中存在完全正向中介效應(yīng)。

四、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計分析

表2為本文主要變量的描述性統(tǒng)計分析結(jié)果。結(jié)合表2，審計收費（Auditee）最小值為12.429（對應(yīng)原值25萬），最大值16.728（對應(yīng)原值1840.27萬），均值13.827（對應(yīng)原值141.982萬），表明我國上市企業(yè)的審計費用水平較高，同時各企業(yè)之間差距較大；企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的最小值為0，最大值為5.338，表明企業(yè)間數(shù)字化轉(zhuǎn)型的程度存在較大差異；審計時滯（Delay）最小值為3.357（對應(yīng)原值27.71天），最大值為4.796（對應(yīng)原值120天），均值4.566（對應(yīng)原值95.159天），中位數(shù)4.644（對應(yīng)原值103天），表明我國上市企業(yè)審計時滯的總體水平相對較高但企業(yè)間差距較大。從控制變量方面講，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（SOE）的均值為0.365，說明上市企業(yè)中只有三分之一的企業(yè)是國有企業(yè)；會計師事務(wù)所規(guī)模（BIG4）均值為0.061，表明我國只有小部分的上市企業(yè)會在外部審計時選取國際“四大”會計師事務(wù)所；媒體關(guān)注度（Media）的最大值為3.775萬，最小值為0，均值為0.991萬，表明樣本企業(yè)的媒體關(guān)注度差距明顯。

表2 主要變量描述性統(tǒng)計

在進行基準回歸分析之前，對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計收費的相關(guān)性運用單變量T檢驗的方法進行分析。以企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DT）的中位數(shù)和均值為標準，分別將樣本企業(yè)分為高低兩類，對兩組樣本中審計收費（Auditee）的中位數(shù)和均值進行比較，結(jié)果如表3所示。結(jié)果顯示，數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度高的企業(yè)的審計收費明顯高于數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度低的審計收費，且審計收費（Auditee）的中位數(shù)和均值均在1%的水平上呈現(xiàn)顯著，這為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）會提高審計收費（Auditee）的假設(shè)提供了初步支持。

表3 T檢驗分析結(jié)果

（二）基準回歸分析

本文采取遞進回歸方式，對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的影響進行多元回歸分析，結(jié)果如表4所示。表4的第（1）列數(shù)據(jù)是在只控制時間和行業(yè)效應(yīng)時的回歸結(jié)果，可以看出企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的回歸系數(shù)為0.019，且在1%的水平上顯著；第（2）列顯示的是加入控制變量后的回歸結(jié)果，加入控制變量后，變量解釋度從0.075提升到了0.659，數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的回歸系數(shù)也有所提高，且通過了1%統(tǒng)計水平的顯著性檢驗。從上述回歸結(jié)果可見，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）會提升審計收費（Auditee），假說H1得以驗證。深究其內(nèi)在原因，可能是大多數(shù)事務(wù)所對于數(shù)字化轉(zhuǎn)型的到來尚未完全做好準備，而且相較于上市企業(yè)，事務(wù)所在數(shù)字化建設(shè)上進程更為遲緩，因此當審計客戶為數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)時，審計風險會更高；為了降低檢查風險，審計師可能會增加審計的實質(zhì)性檢測程序或提高樣本量，或收取相對更高的費用作為風險補償，這些方式都會造成審計收費的提高。

表4 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計收費

（三）穩(wěn)健性檢驗

1．工具變量法。

本文借鑒余江龍（2022）的研究思路，使用同省份其他上市企業(yè)數(shù)字經(jīng)濟水平的平均值作為工具變量，采用兩階段最小二乘法（2SLS）進行回歸檢驗。該工具變量在相關(guān)性和外生性兩方面均符合條件：一方面，企業(yè)所在省份的數(shù)字經(jīng)濟水平勢必影響到企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平，符合相關(guān)性；另一方面，其他企業(yè)的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平難以對本企業(yè)的審計收費產(chǎn)生直接影響，符合外生性。根據(jù)Durbin-Wu-Hausman的檢驗結(jié)果，其檢驗值均在1%的水平上顯著拒絕了原假設(shè)，說明存在內(nèi)生性問題；2SLS第一階段的統(tǒng)計量F值大于10，且通過了1%的統(tǒng)計顯著性檢驗，表明工具變量與核心解釋變量具有很強的相關(guān)性，不存在弱工具變量問題。第二階段的回歸結(jié)果如表4列（3）所示，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的回歸系數(shù)依然在1%的統(tǒng)計水平上正向顯著，說明在緩解內(nèi)生性問題后，本文結(jié)論仍然成立。

2．滯后一期。本文參考了郭慶賓等（2021）的研究，由于在現(xiàn)實中企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能需要一段時間才能影響審計師的審計收費決策，所以主要解釋變量企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）被滯后一期處理。同時，本文將所有的控制變量滯后一期，以避免控制變量的內(nèi)生性帶來的影響。在回歸前將相關(guān)變量進行滯后一期處理，在一定程度上緩解了雙向因果的內(nèi)生性偏差問題。回歸結(jié)果如表4列（4）所示，數(shù)字化轉(zhuǎn)型的滯后項（DT）和審計收費（Auditee）之間的回歸系數(shù)為0.037，且在1%的統(tǒng)計水平上顯著為正，說明研究結(jié)論仍然成立。

3．PSM方法。為了避免樣本自選擇問題，本文采用傾向性得分匹配（PSM）方法進行檢驗，建立一個虛擬變量DT_dum，根據(jù)企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度進行篩選和排序，選擇前25%的樣本作為高數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平的處理組，并賦值為1；其余的作為控制組，取值為0，同時選擇產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Soe）、“四大”審計（Big4）、審計意見（Opinion）等企業(yè)特征作為協(xié)變量來計算傾向性得分。本文基于半徑匹配法后的樣本數(shù)據(jù)對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計收費之間的關(guān)系進行回歸分析，表5的PSM平行假設(shè)檢驗結(jié)果顯示，匹配前，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Soe）、“四大”審計（Big4）、審計意見（Opinion）差異明顯（p＜0.05），而匹配后上述特征在實驗組和控制組中未呈現(xiàn)出顯著差異（p＞0.05），且匹配后的標準化偏差均有明顯下降，絕對值均小于20%，通過了PSM平行假設(shè)檢驗，說明匹配效果較好。表4列（5）顯示了回歸結(jié)果，在緩解樣本自選擇問題后，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）與審計收費（Auditee）之間的關(guān)系在1%的統(tǒng)計水平上顯著為正，因此本文研究結(jié)論具有穩(wěn)健型。

表5 PSM平行假設(shè)檢驗

4．其他穩(wěn)健性檢驗。為確保結(jié)論的可靠性，本文還采用了以下三種穩(wěn)健性檢驗。（1）為了避免新冠疫情對本文研究結(jié)論的潛在影響，將數(shù)據(jù)按照年份分為2010-2019年和2020-2021年兩組，分別進行回歸測試。表4列（6）和列（7）分別展示了2010-2019年度和2020-2021年度數(shù)據(jù)的回歸結(jié)果，結(jié)果表明在新冠疫情前后，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）與審計收費（Auditee）之間的關(guān)系的系數(shù)均在1%水平上顯著為正。（2）Robust穩(wěn)健性回歸。為了避免異常值對本文實證結(jié)果的影響，本文將樣本進行了Robust回歸，回歸結(jié)果如表6列（1）所示。（3）分位數(shù)回歸。由于分位數(shù)回歸不需要考慮因變量的正態(tài)性，而且分位數(shù)回歸在面對異常值時呈現(xiàn)出穩(wěn)健性特征，同時無需考慮異方差等問題，所以本文采用該方法對研究結(jié)論進行穩(wěn)健性檢驗?；貧w結(jié)果如表6列（2）所示，上述檢驗結(jié)果顯示本文結(jié)論仍然是穩(wěn)健的。

表6 其他穩(wěn)健性檢驗和中介機制檢驗

（四）中介機制檢驗

按因果逐步回歸中介效應(yīng)分析檢驗方法，先分別檢驗數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計時滯和審計費用的關(guān)系，再檢驗企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計時滯共同對審計費用產(chǎn)生的影響。表4列（2），表6列（3）、列（4）報告了基于“數(shù)字化轉(zhuǎn)型→審計時滯→審計收費”的機制檢驗結(jié)果。其中：表4列（2）顯示數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）系數(shù)正向顯著，表明數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計收費正向相關(guān)；表6列（3）顯示數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為正，說明企業(yè)數(shù)字化程度越高，審計單位所需要的審計時滯越長；表6列（4）報告了同時控制企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DT）和審計單位的審計時滯（Delay）的回歸結(jié)果，其中審計時滯（Delay）與審計收費（Auditee）的回歸系數(shù)在1%的水平上正向顯著，而企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型(DT)與審計收費(Auditee)的回歸系數(shù)同樣正向顯著，這說明了審計時滯在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計收費的傳導(dǎo)機制中發(fā)揮了部分中介作用。檢驗結(jié)果表明，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，審計時滯越長，審計收費也就越高，H2得以驗證。

為確保以上中介效應(yīng)分析結(jié)論的準確性和穩(wěn)健性，接下來擬采用系數(shù)乘積檢驗法進行檢驗分析。顧名思義，系數(shù)乘積檢驗法是直接針對模型（2）、模型（3）中回歸系數(shù)β1*γ2=0提出的檢驗方法，其最常見的兩種檢驗方法是Sobel法和Bootstrap法。其中，Slobel檢驗結(jié)果顯示：Z=15.825且p＜0.01，表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型→審計時滯→審計收費的Sobel Z檢驗統(tǒng)計值在0.01統(tǒng)計水平上顯著，審計時滯（Delay）的中介效應(yīng)顯著。溫忠麟等（2014）認為，與其他中介效應(yīng)檢驗方法相比，Bootstrap抽樣法具有更高的檢驗功效。通過對乘積系數(shù)Bootstrap區(qū)間中介效應(yīng)檢驗發(fā)現(xiàn)，在Bootstrap估計方法放回抽樣1000次之后，系數(shù)乘積的95%置信區(qū)間[0.009，0.012]不包括數(shù)字0，表明審計時滯的中介效應(yīng)顯著?？梢?，通過Slobel、Bootstrap兩種不同統(tǒng)計方法檢驗分析發(fā)現(xiàn)，本文研究結(jié)論是穩(wěn)健的。

（五）進一步討論分析

1．產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。在資源和治理結(jié)構(gòu)方面，我國國有企業(yè)和非國有企業(yè)具有明顯差別（張永坤等，2021），這使得不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平上有所不同，而數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計費用產(chǎn)生的影響也可能存在一定差異。在國有企業(yè)中，其行為決策和資金用途通常會受到政府的制約和監(jiān)管；與之相反，非國有企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)現(xiàn)狀和戰(zhàn)略目標，按照自身意愿對戰(zhàn)略作出調(diào)整，其在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中的行為更加市場化，能根據(jù)需要配置企業(yè)資產(chǎn)，調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，自由控制數(shù)字化轉(zhuǎn)型的步伐，從而降低企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中面臨的風險（翟華云等，2022）。據(jù)此，本文推測國有企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型后會比非國有企業(yè)收取更多的審計費用。在本文中，所有的企業(yè)按照產(chǎn)權(quán)性質(zhì)被分為國有和非國有兩組，分別進行回歸?；貧w結(jié)果見表7列（1），列（1）中第一列顯示的是在非國有企業(yè)中數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的影響，數(shù)字化轉(zhuǎn)型(DT)的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為正，第二列顯示國有企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型回歸系數(shù)同樣在1%的統(tǒng)計水平上顯著為正，但與非國有企業(yè)相比，國有企業(yè)的系數(shù)更高，說明國有企業(yè)進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型更能提升審計收費。

2．媒體關(guān)注度。被審計單位在媒體上的曝光度越高，審計師越關(guān)注審計失敗的風險及相關(guān)影響，比如聲譽損失等，從而導(dǎo)致審計師在審計合同中對預(yù)期風險提出更高的補償要求，最終體現(xiàn)在增加的審計費用上（冉明東等，2014）。本文參考凌華等（2022）的研究思路，采用文章內(nèi)容中出現(xiàn)過該企業(yè)名稱的報刊和網(wǎng)媒合計新聞總數(shù)來衡量企業(yè)的媒體關(guān)注度，并以中位數(shù)為標準將樣本企業(yè)分為媒體關(guān)注度高、低兩組，回歸結(jié)果如表7列（2）所示。列（2）中第一列和第二列分別為低媒體關(guān)注度組和高媒體關(guān)注度組的回歸結(jié)果，兩組中企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的系數(shù)都在1%的水平上顯著為正，但與低媒體關(guān)注度組相比，高媒體關(guān)注組的回歸系數(shù)更高，說明當媒體關(guān)注度較高時，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型更能增加審計收費。

五、研究結(jié)論與建議

在政策和市場的共同驅(qū)動下，企業(yè)作為我國市場經(jīng)濟中的重要組成部分，其數(shù)字化轉(zhuǎn)型成為一種必然趨勢。本文選取2010-2021年滬深A(yù)股上市企業(yè)為研究樣本，實證檢驗了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的影響，還驗證了審計時滯的的中介傳導(dǎo)效用，并進一步分析了在不同的情景下企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的影響效果。研究發(fā)現(xiàn)：（1）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能顯著提升審計收費，在使用工具變量法、相關(guān)變量滯后一期等一系列方法進行穩(wěn)健性檢驗后，這一結(jié)論仍然可靠。（2）審計時滯在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計收費的傳導(dǎo)機制中發(fā)揮了部分中介作用，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以通過延長審計時滯進一步影響審計收費。（3）進一步研究發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型能更多地提升審計收費；媒體關(guān)注度較高時，有助于增強企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計收費的提升效果?；谝陨涎芯?，本文提出以下建議：

1.積極推進企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，提高企業(yè)會計管理創(chuàng)新水平。數(shù)字化轉(zhuǎn)型不僅是一種科技支持，更是理念上的轉(zhuǎn)型和突破，對提高企業(yè)的生存能力和競爭力至關(guān)重要。相較而言，國有企業(yè)應(yīng)當采取更為靈活的戰(zhàn)略措施，在數(shù)字化轉(zhuǎn)型的過程中強化管控，以規(guī)避相關(guān)的運營、財務(wù)和戰(zhàn)略等風險；而媒體關(guān)注度高的企業(yè)更應(yīng)注重自身行為舉措，以更高的標準要求自身，降低審計風險。與此同時，企業(yè)也需要注重會計管理創(chuàng)新，以適應(yīng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的眾多變化。

2.審計機構(gòu)應(yīng)加快自身數(shù)字化進程，快速適應(yīng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型趨勢。在數(shù)字經(jīng)濟時代，審計師的審計工作風險更高，審計環(huán)境更趨復(fù)雜，如果審計師的業(yè)務(wù)能力和其所掌握的信息技術(shù)能有效檢測出數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)的重大錯報風險，審計質(zhì)量和效率會得到明顯提升。因此，事務(wù)所需增強對新技術(shù)的反應(yīng)能力，加快自身數(shù)字化的進程。同時，加強對審計師的培訓(xùn)，提升其在當前復(fù)雜環(huán)境下的專業(yè)勝任能力，提升審計效率，降低審計時滯，有效識別并控制審計風險。

3.監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)正確引導(dǎo)上市公司和審計機構(gòu)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，確保資本市場正常運行。監(jiān)管機構(gòu)在對企業(yè)和審計機構(gòu)進行積極引導(dǎo)的同時，也應(yīng)當履行其監(jiān)管職責，主動發(fā)掘企業(yè)通過信息系統(tǒng)進行粉飾、捏造財務(wù)信息的新手段，加大對使用新興技術(shù)進行舞弊行為的企業(yè)的處罰力度，加強對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的監(jiān)管，鼓勵企業(yè)和會計師事務(wù)所共同協(xié)作，在提高數(shù)字化水平和會計信息質(zhì)量的同時，確保資本市場的秩序穩(wěn)定。此外，監(jiān)管者還應(yīng)加強對報刊網(wǎng)絡(luò)媒體輿論的監(jiān)管，盡量減少外部環(huán)境對審計收費的影響，保證企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的順利進行。