管制資產和管制負債國際會計準則項目在我國的調研分析

程 華

世界上部分國家和地區存在政府部門對重要公用事業和公益性服務等特定領域的收費費率進行管制的活動，簡稱費率管制活動。在某些情況下，受管制企業提供商品或服務的期間與受管制企業向客戶收取補償金額（即準許補償總額）的期間不同，這導致了受管制企業在某一期間提供商品或服務的準許補償總額中的部分金額，會在提供商品或服務之前的期間提前收取或者在提供商品或服務之后的期間延后收取，即存在時間性差異，從而形成管制資產或管制負債。2021年1月28日，國際會計準則理事會（IASB）發布了《管制資產和管制負債（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）。為深入了解我國受費率管制行業是否符合征求意見稿的適用范圍、是否適用征求意見稿提議的會計處理模型，以及我國利益相關方對征求意見稿的意見建議，該項目在我國進行了一些調研情況。調研范圍涵蓋了中央價格管制的全部行業和地方價格管制的部分典型行業，調研對象包括政府價格主管部門、受管制企業、審計師、學術專家等各個方面，本文對調研情況做了一些介紹和分析，供大家研究參考。

一、管制資產和管制負債國際會計準則項目及調研情況

為幫助報表使用者更完整地理解因時間性差異造成的受管制企業收入與費用之間的變動關系，更好地了解受管制企業未來的現金流量，IASB于2008年正式啟動了費率管制活動項目研究，并從2017年開始加快了項目研究進程。2021年1月28日，IASB發布了《管制資產和管制負債（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），明確了受管制企業因費率管制活動產生的資產和負債以及相關收益和費用的確認、計量和列報的原則。根據該征求意見稿，受管制企業作為管制協議的一方，當管制協議確定了受管制企業因向客戶提供商品或服務而準許收取的管制費率以及存在上述時間性差異時，即受管制企業具有通過未來期間調整產品和服務價格彌補前期虧損或減少前期超收收益的強制可執行的現時權利或現時義務時，受管制企業存在管制資產或管制負債。征求意見稿要求受管制企業對因費率管制產生的上述時間性差異確認管制資產或管制負債，相應確認管制收益或管制費用，并進行相關披露。

該項目在我國調研工作的情況。（1）通過對有關政府定價部門或相關行業主管部門開展調研，全面了解我國中央和地方的定價機制、我國受費率管制行業所處的制度背景和監管環境。（2）選取受費率管制行業的11家代表性企業進行深入調研，這些企業涵蓋了《中央定價目錄》（2020年版）中的輸配電、油氣管道運輸、基礎交通運輸、重大水利工程供水、重要郵政服務、重要專業服務、特殊藥品及血液等7大類行業，以及《地方定價目錄》（2018年版）中的文化旅游、供排水等兩大類行業。尤其是針對具有成本監審辦法規范的3家代表性企業（下文簡稱A企業、B企業、C企業）進行了重點實地調查。調研內容主要包括該行業以及相關企業受到費率管制的基本情況、是否符合征求意見稿所建議的適用范圍以及對征求意見稿的意見建議等。（3）通過線上線下座談會進行調研。根據前期調研獲得的信息以及需要進一步征求意見的問題，與來自財務報表編制者、學術界、審計師和資本市場監管機構等利益相關方的代表進行座談。調研主要圍繞征求意見稿在我國的適用性和征求意見稿中的具體問題，積極聽取國內利益相關方的意見建議。

二、我國費率管制活動總體制度框架的情況

從前期搜集整理的資料以及對政府定價部門、相關行業主管部門開展的調研情況來看，目前我國的定價機制主要分為政府定價、政府指導價和市場調節價三種模式。政府定價模式是指政府明確規定某種商品或服務的價格，企業嚴格遵照執行。政府指導價模式是指企業可以在政府制定的價格上限以下進行調整，自行對其提供的商品或服務定價，但不可以超過政府指導價。市場調節價模式是指企業提供的商品或服務的價格完全由市場的供需情況來決定。我國已經基本形成了以市場調節為主的價格機制，市場調節價的比重超過97%，我國政府定價和政府指導價不足3%，由《中央定價目錄》和《地方定價目錄》予以規范。我國政府定價和政府指導價通常缺乏通過調整未來期間的價格對前期發生的成本或虧損進行彌補的清晰的定價機制。

1.中央定價。《中央定價目錄》是規范國務院有關部門定價權限和范圍的清單，包括法律、行政法規明確規定實行政府定價、政府指導價的項目。《中央定價目錄》中的定價內容包括具體價格、收費標準、基準價及其浮動幅度，以及相關的定價機制、辦法、規則等。《中央定價目錄》（2020年版）中的定價項目主要包括以下三類：一是網絡型自然壟斷環節，如輸配電、油氣管道運輸、重大水利工程供水等。二是重要公用事業和公益性服務。此類定價項目涉及基本民生需求，與人民群眾利益密切相關，如居民和農業用電、基本郵政服務、商業銀行基礎服務、銀行卡刷卡手續費、特殊藥品及血液等。三是暫不具備市場化競爭條件的領域。對處于過渡時期，目前尚不具備市場化競爭條件的個別商品和服務，暫時保留政府定價，同時進一步明確市場化改革方向。該目錄主要包括輸配電、油氣管道運輸、基礎交通運輸、重大水利工程供水、重要郵政服務、重要專業服務、特殊藥品及血液等7大類行業。

2.地方定價。《地方定價目錄》（2018年版）中的定價項目共13個主要定價類別，包括電力、燃氣、供排水、供熱、交通運輸、教育、醫療服務、養老服務、殯葬服務、保障性住房、文化旅游、環境保護、重要專業服務等，大部分南方省份因沒有供熱，因此僅有12個主要定價類別。

三、對有關受管制行業企業調研情況的分析

（一）對中央定價費率管制行業有關企業的調研情況

本文選取了《中央定價目錄》（2020年版）中的輸配電、油氣管道運輸、基礎交通運輸、重大水利工程供水、重要郵政服務、重要專業服務、特殊藥品及血液等7大類別中的9家代表性企業進行了調研。其中，除3家企業存在成本監審辦法外，其他受訪企業所在的行業無成本監審辦法。本文重點就受訪企業受費率管制的特點、具體定價機制以及是否符合征求意見稿中的適用范圍等進行分析。

1.受成本監審辦法規范的企業。通過分別對受成本監審辦法規范的網絡型自然壟斷性行業的三家代表性企業——A企業（屬于輸配電行業）、B企業（屬于油氣管道運輸行業）和C企業（屬于重大水利工程供水行業）進行深入的實地調查，進行以下分析：

（1）定價機制。對網絡型自然壟斷環節實行嚴格的政府價格成本監管，是成熟市場經濟國家的通行做法。通過借鑒國外做法，我國對電網輸配電業務、天然氣管輸業務、重大水利工程供水業務采用了“準許成本+準許收益”的定價模式。

我國從2004年開始探索輸配電價改革，并于2015年發布《中共中央國務院關于推進價格機制改革的若干意見》（中發〔2015〕28號），全面推進輸配電價改革試點，加快建立獨立輸配電價體系，有序推進電價改革，理順電價形成機制。輸配電價逐步過渡到按“準許成本+準許收益”原則。經比較分析，我國電網定價機制與國際電網定價機制存在較大差別：一是我國政府與電網企業間并無明確的監管協議。二是我國電網企業的準許成本和準許收益難以計量。三是我國的電網行業定價辦法與國際上有實質性差異。在我國，定價辦法并非確定實際輸配電價的唯一依據或必要程序，政府仍有權在監管期內對電價進行調整。四是我國的電力行業監管體制與國際上有差異。我國電力企業監管屬于事后追認制，與國際上的事前監管存在區別。五是我國的電力行業資產為國有資本長期控制，資產歸屬與國際上有差異。

B企業原則上按照“準許成本+準許收益”的方式確定準許總收入（即“準許補償總額”），再除以年度總周轉量計算下一周期的天然氣管輸業務的價格（即管道運價率）。

水利工程供水價格采取統一政策、分級管理方式，區分不同情況實行政府指導價或政府定價。主要包括正常供水和生態補水。其中：正常供水價格實行成本水價，生態補水價格由供需雙方參照現行供水價格政策協商確定，通過簽訂長期供水合同予以明確。

（2）關于是否符合征求意見稿的適用范圍。從我國電網輸配電業務、天然氣管輸業務、重大水利工程供水業務的定價機制調研情況來看，A、B、C均屬于受費率管制企業，雖然都存在成本監審辦法，但成本監審的結果存在重大不確定性，即能否通過政府審批，當期實際發生的成本是否構成準許補償總額的一部分，是否通過未來的管制費率向客戶收取前期虧損金額或退回給客戶前期超收收益也存在重大不確定性，企業無法依據出臺的相關辦法及規定準確核定企業的準許成本及準許收益。因此，上述受管制企業無征求意見稿規定的強制性可執行的權利和義務，相應地不存在管制資產和管制負債，因此不符合理事會征求意見稿的適用范圍。

（3）關于對征求意見稿相關問題的意見建議。除適用范圍問題外，三家實地調查企業對征求意見稿還提出以下意見建議：一是管制資產及管制負債的確認和計量具有較大困難及不確定性。二是如果我國受管制企業按照征求意見稿的會計處理模式進行核算，這些企業將顯著增加會計核算、監管成本、企業信息報送成本和審計成本。三是按照征求意見稿披露的財務信息有用性不足，參考價值不高。

2.無成本監審辦法規范的企業。其余6家受訪企業均屬于與國民生活息息相關的重要公用事業及公益性服務行業，定價受到國家的管制，并且這些企業均無成本監審辦法規范，并不根據成本進行定價。這些受訪企業主要通過政府補助形式對經營虧損進行彌補，不具有征求意見稿所指出的強制可執行的權利或義務，從而不存在征求意見稿中所界定的管制資產或管制負債，因此不符合征求意見稿中所建議的適用范圍。

（二）對地方定價費率管制行業有關企業的調研情況

本文選取了《地方定價目錄》中13大類行業中代表文化旅游和供排水兩大類行業的D企業和E企業作為代表性單位進行了調研分析。這兩個行業的地方定價費率管制有關情況與中央定價中無成本監審辦法的企業類似。因此，這2家受費率管制企業也不具有征求意見稿所指出的強制可執行權力或義務，因此不符合征求意見稿中所建議的適用范圍。

四、對利益相關方主要意見的分析

1.關于征求意見稿在我國受管制企業中的適用性。實務中，我國受管制企業通常只擁有申請價格調整的權力，而管制部門作為價格的制定者通常對管制協議擁有決策權，因此受管制企業對調整未來或過去會計期間的補償金額通常不具有強制可執行的權力。我國的利益相關方建議理事會審慎考慮在資源有限情況下繼續推進該不具有普遍適用性準則項目的必要性。同時，利益相關方普遍認為判斷管制協議的“強制可執行力”在實務中存在困難。

2.關于管制資產和管制負債的計量。利益相關方普遍認為，即使受管制企業屬于征求意見稿的適用范圍，征求意見稿提出的對管制資產和管制負債的計量方法在實務應用中存在較大困難。考慮到管制資產和管制負債的計量的復雜性，建議對影響金額不重大并且將在一年內轉回或履行的管制資產或管制負債進行簡化處理而不進行折現。

3.關于準則實施的潛在影響。利益相關方認為該準則將帶來較高的實施成本，難以滿足成本效益原則；并且由于該準則的會計模型需要大量使用會計估計和判斷，受主觀判斷的成分較重，使該準則可能成為企業盈余管理的工具，降低財務信息的可比性和一致性，從而影響會計信息的質量。

五、一些建議

綜上所述，我國利益相關方的總體意見為：一是我國現行費率管制活動基本不適用征求意見稿，我國受管制企業通常不存在征求意見稿中設定的管制資產和管制負債。二是我國現行費率管制框架下，即使受管制企業屬于征求意見稿的適用范圍，也難以具體運用征求意見稿規定的會計模型。三是征求意見稿的會計處理模型不符合成本效益原則。根據上述調研結論，本文提出以下建議：

1.在理事會資源有限的情況下，不支持推進該不具有普遍適用性的準則項目。征求意見稿中的會計模型高度依賴具有明晰合約形式并且可以確定執行的監管模式，而一些國家的監管模式可能是框架性的，這使得征求意見稿在有些國家和地區并不適用。因此，在征求意見稿適用范圍比較有限的情況下，該項目不符合理事會設定優先項目應具有的“普遍性”標準。

2.如果理事會出臺國際費率管制準則，我方提前做好相關預案。由于征求意見稿在部分國家適用，歐美等國家推進該項目的意愿較強，且該項目已經進入征求意見稿階段，在我方向理事會提出不同意見的同時，應當做好理事會出臺此項準則的有關研判。即使在理事會出臺國際費率管制準則的情況下，由于此項目在我國適用性不足，建議考慮不在國內制定發布相應準則，以避免給國內企業帶來不必要的操作成本，同時，建議采取積極措施，繼續加強與IASB的溝通協調，確保我國會計準則的持續實質性國際趨同。