政府投資項目工程總承包關鍵問題的審計研究★

劉 斌，劉金燦，陳 斌

(1.保亭黎族苗族自治縣審計局,海南 保亭 572300; 2.海南大學,海南 海口 570228)

1 工程合同在政府投資項目審計中的地位

我國《審計法》規定,審計機關對政府投資等建設項目的預算執行情況和決算,進行審計監督。政府投資項目的審計主體為審計機關,審計客體為政府投資項目的建設單位,審計對象為建設項目的預算執行情況和決算。項目建設單位應當以批準的概算為基礎,按照項目實際建設資金需求編制項目預算,將其控制在批準的概算總投資規模、范圍和標準以內,并分解項目各年度預算和財政資金預算需求。項目財政資金預算實行項目財政預算評審制度,經確定的最終預算評審結果,是項目建設單位預算執行的依據。審計機關應當以經評審的項目資金預算為依據,審計監督其具體的執行和決算情況。

根據《基本建設財務規則》(財政部81號令)的規定,財政資金的支付,按照國庫集中支付制度有關規定和合同約定,綜合考慮項目財政資金預算、建設進度等因素執行。項目建設資金預算執行是項目建設單位通過履行“合同”支付工程價款方式而進行的。項目建設單位與各承包單位的權利義務關系、風險分配機制等均通過項目合同確定,并以此作為各方主張權利、履行義務的依據和項目建設期順利實施的保障。項目建設單位根據項目建設需要,將建設任務分解成多個“標包”,并將預算資金分配至各個“標包”,然后通過與相關單位簽訂合同,由相關單位完成各“標包”任務并獲得相應的合同價款。在投資建設活動中,負責政府投資項目的建設單位與承包單位是平等的民事主體,雙方簽訂的建設工程合同屬于民事合同。而審計是國家對建設單位的行政監督,不影響建設單位與承包單位的合同效力。因此,項目建設單位與承包等單位的合同關系決定了財政預算資金的流向、流速等,也決定了財政資金預算的執行情況和決算,毫無疑問,合同是審計機關審計監督項目建設單位預算執行情況和決算的最主要的依據,履約審計是審計機關審計監督的關鍵環節。

2 工程總承包合同費率下浮計價模式解析

工程總承包是我國近幾年大力倡導的工程建設組織實施方式,政府投資項目發包的時點通常為初步設計及概算審批完成之后,即工程總承包的發包內容包括施工圖設計、工程施工等。與施工總承包通常采用工程量清單計價方式不同,工程總承包合同計價在實踐中形成了多樣化的計價模式,其中合同費率下浮計價模式是根據我國國情探索出的一類獨特的計量計價方式。本文以費率下浮計價作為工程總承包合同的計價方式,根據工程合同在審計監督中的地位,具體探究該計價模式下政府投資項目工程總承包的運行機理。

政府投資項目工程總承包合同費率下浮計價模式在國內被較多采用,該模式可以較好的解決施工圖預算的評審問題,其計價過程主要包括以下幾個步驟:

1)工程總承包費用的構成和計算。工程總承包計量計價的難點之一是工程總承包費用的構成和計算難以確定,而其中最有爭議的是工程總承包其他費的構成與計取。在包括設計費、設備購置費、建筑安裝工程費等工程總承包費用內容確定后,合理確定工程總承包其他費,分析工程總承包其他費與施工管理措施費、工程建設其他費的聯系和區別,并根據《發包人要求》文件及專用合同條件,確定工程總承包其他費的構成與計費規則[1]。

2)工程總承包招標的下浮率計算。通過中標人的分項報價,形成相應的合同下浮率,包括工程設計費合同下浮率和工程施工費合同下浮率。

工程設計費合同下浮率=(中標人工程設計費分項報價-工程設計費分項控制價)÷工程設計費分項控制價×100%。

工程施工費合同下浮率=(中標人工程施工費分項報價-工程施工費分項控制價)÷工程施工費分項控制價×100%。

3)工程設計工作的計價。工程設計費的合同計價方式為總價合同,工程設計費的結算價通常為中標人針對工程設計費的分項報價。

4)工程施工圖的預算價格。工程施工費以中標人針對工程施工費的分項報價為最高限價,施工圖設計以此最高限價進行限額設計,具體確定包括:

a.當經發承包雙方確認的施工圖預算×(1-∣工程施工費合同下浮率∣)>中標人工程施工費的分項報價。工程施工費經確定的合同價款為中標人工程施工費的分項報價。b.當經發承包雙方確認的施工圖預算×(1-∣工程施工費合同下浮率∣)≤中標人工程施工費的分項報價。工程施工費經確定的合同價款為經發承包確認的施工圖預算×(1-∣工程施工費合同下浮率∣)。

根據工程總承包合同費率下浮計價特點,招標采購方式下的中標人報價是形成合同價款下浮率的決定因素,若將中標人的報價作為簽約合同價,該簽約合同價只能稱為“簽約合同價的上限價”,其實質是發包人為總承包人設置的“施工圖限額設計”的“最高限價”,即總承包人在約定合同條件下,在滿足《發包人要求》前提下完成施工圖設計及施工,所形成的合同價款不得超過中標人的投標報價,如果超過中標人的投標報價,則經下浮后施工圖預算價格需要強制壓縮至中標人的投標報價。基于施工圖的經確定的工程總承包費用,形成了實際上的簽約合同價(實際簽約合同價),工程總承包合同示范文本中的合同條款約定,應圍繞該實際簽約合同價進行設計,工程總承包合同費率下浮計價模式的運行機理見圖1。

3 合同費率下浮計價模式下工程總承包的審計對策

工程總承包費率下浮計價模式本質上是運用大家熟知的DBB模式下的工程量清單計量計價方式來解決政府投資項目工程總承包的計量計價問題,工程總承包費率下浮計價方式與工程總承包合同條件的匹配性尤為重要,在工程總承包審計過程中需要重點關注的問題及所采取對策如下:

1)審計基準的確定。我國《2020版工程總承包合同示范文本》的合同條件是基于總價合同進行設置的,在采用費率下浮計價方式時,需要根據計量計價的需要,結合相應的通用合同條款,在專用合同條款中對其進行細化、完善、補充、修改或另行約定。其中,最首要的問題就是關于簽約合同價的認定問題。簽約合同價是指發包人和承包人在合同協議書中確定的總金額,是特定合同條件下承包人完成承攬工作的價值。除專用合同條件另有約定由發包人承擔的風險外,簽約合同價中已包含了整個設計建造階段所產生的費用。

工程總承包合同費率下浮計價方式的運行機理表明,根據招標控制價和投標人報價可確定中標價格和下浮率,但從與工程總承包合同條件的匹配性來看,中標價格除了具有限額設計的作用外,更多的體現了簽約合同價的涵義。因為中標人的投標報價是對《發包人要求》的實質性響應,這意味著中標價格作為中標人承諾的最高限價,是能夠實現《發包人要求》所界定的合同標的物。但中標人的中標價又是特定合同條件下的價格,當由發包人承擔的風險事件發生時,以中標合同價為基準處理變更和索賠問題較為妥當。而總承包單位所編制的施工圖及其預算,則是《發包人要求》所界定標的物的具體和深化。按照工程總承包合同約定,承包人所設計的施工圖必須經發包人審查同意,并按照經審查同意的施工圖組織施工,在項目建設過程中,當發現施工圖未能包含《發包人要求》中的某些功能時,總承包人有義務完善設計,并相應調整合同價款,但施工圖預算與價款調整之和不應超過中標合同價。因此,針對合同費率下浮計價方式下工程總承包的審計,相應的形成了兩個審計基準,一是以中標價格為基準,主要審計變更和索賠等事項;二是圍繞經發承包雙方確認的施工圖預算為基準,具體審計施工圖預算編制的合理性,包括是否存在不平衡報價和人材機價格合理性等,以及功能遺漏事項的調價,并據以進行相應的結算問題。

2)施工圖計價問題審計。當施工圖設計及預算編制完成后,針對施工圖的計價,既可采用工程量清單總價計價方式,也可采用工程量清單單價計價方式。在采用總價計價方式時,總承包方將對工程量清單的準確性和完整性負責,此外還應對施工圖未能完全反映《發包人要求》所界定標的物的內容等負責,當后者發生時,總承包單位需要調整施工圖紙,并相應調整施工圖預算,經調整的施工圖不應超過中標價格(簽約合同價)。在采用單價計價方式時,發包方將對工程量清單的準確性負責,合同價款將根據施工情況據實結算,但據實結算價款不應超過中標價格(簽約合同價)。因此,在開展工程總承包審計時,此時的審計對策基本又回歸到施工總承包合同計價模式下的審計情形,只是施工總承包合同計價模式下更多的是對工程量清單單價合同的審計,而工程總承包合同計價模式下更多的是對工程量清單總價合同的審計。

3)變更問題審計。工程總承包的“變更”是指經指示或批準對《發包人要求》或工程所做的改變。在費率下浮計價方式下,盡管發承包雙方將對“工程”的描述轉化為經雙方認定的“工程施工圖”,即合同標的物的深化、具體化,但此時合同標的物的變更基準,仍應以經雙方約定的《發包人要求》所界定的合同標的物(工程)為基準(通常表現為初步設計文件和技術配置及交付標準對應的工程),發包人對《發包人要求》及其對應工程的任何改變,或總承包人提出的合理化建議經發包人同意后,都將構成變更,需要對經雙方認定的簽約合同價(中標價格)進行調整。因此,在審計過程中,要辨析所謂的“變更”,是否超出《發包人要求》的范圍,只有超出《發包人要求》范圍的內容才能稱之為變更,否則將不能對中標價格(簽約合同價)進行調整。

4)市場價格波動引起的合同價格調整問題審計。關于工程材料、設備、人工等價格波動的調整,工程總承包合同范本推薦使用價格指數調差法,旨在從總體上對承包人應得已完成工程量金額進行價格調差。但通過公式解析表明,價格指數調差法還具有單項因子的價格調差功能,并在特定條件下,與價格信息調差法的計算結果具有一致性。該方法與工程總承包總價合同具有良好的適配性,而在單價合同中使用時,運用實際變值權重進行價格調整則更為合理。由于房屋建筑工程項目隨施工及結算階段的不同,可調因子實際變值權重變化較大,合理劃分調價單元,并分別按調價單元預設可調因子及其變值權重,可增強價格指數調差法的合理性[2]。此外,根據不同地區的規制環境,辨析不同商品或服務的價格形式和價格類型,靈活的采用價格信息,可提高價格指數調差法的適用性和準確性。因此,在審計市場價格波動問題時,要重點審計調價方式與合同計價方式的匹配性,當采用總價方式計價方式時,應注意權重設置的合理性,可在專用合同條件中約定基于施工圖預算形成相應權重,并明晰風險的計入方式;在采用單價方式計價時,應注意調價項目、真實數量、調價基準、調價范圍等。

4 研究結論

審計機關對政府投資建設項目的預算執行情況和決算進行審計監督。項目建設單位與承包等單位的合同關系決定了財政預算資金的流向、流速等,也決定了財政資金預算的執行情況和決算,因此,合同是審計機關審計監督項目建設單位預算執行情況和決算的最主要的依據,履約審計是審計機關對政府投資項目開展審計監督的關鍵環節。合同費率下浮計價模式是基于我國國情的一類獨特的工程總承包計量計價方式,根據工程總承包合同在審計監督中的地位,從工程總承包費用的構成和計算、工程總承包招標的下浮率計算、工程設計工作的計價、工程施工圖預算價格等方面,明晰了該計價模式下政府投資項目工程總承包的運行機理。針對合同費率下浮計價方式下工程總承包的審計,相應的形成了兩個審計基準,即中標價格和經發承包雙方確認的施工圖預算。在對施工圖計價問題審計時,審計策略基本又回歸到施工總承包合同計價模式下的審計情形,只是施工總承包合同計價模式下更多的是對工程量清單單價合同的審計,而工程總承包合同計價模式下更多的是對工程量清單總價合同的審計。關于變更問題的審計,需要研判是否超出《發包人要求》的范圍,只有超出《發包人要求》范圍的內容才能稱之為變更,否則將不能對中標價格(簽約合同價)進行調整。關于市場價格波動引起的合同價格調整問題審計,要重點審計調價方式與合同計價方式的匹配性,評析不同調價方式運用的正確性。