A會計師事務所審計失敗原因及對策研究 ——以Y公司為例

唐琳妮 潘慧婷

[摘 要]2021年，Y公司2020年年報的推遲發布，吸引了公眾的目光，由此引發的審計失敗問題也同樣引發了社會的廣泛關注。文中通過分析A會計師事務所對Y公司審計失敗的案例，剖析審計失敗的成因并提出建議：注冊會計師應不斷增強職業能力、會計師事務所應加強培訓工作、政府及相關監管部門應當完善審計相關的法律法規。

[關鍵詞]審計失敗；A會計師事務所；Y公司

近年來，我國資本市場財務造假的事件層出不窮，同時會計師事務所審計失敗的案例也隨之增加。據中國會計視野統計，截至2023年1月2日，2022年證監會對會計師事務所進行行政處罰的案件為15例，2021年為14例，合計29例。高質量的審計報告不僅有利于政府等監管機構對企業進行合理監督，還能切實保障投資者的利益，由此可見，會計師事務所出具真實公允的審計報告具有重要意義。然而，當會計師事務所無法出具真實公允的審計報告時，其在公眾心目中的權威性和公信力將大幅下降，這將不利于審計行業的長遠發展，甚至會對我國資本市場產生不利影響。在A會計師事務所審計Y公司的案例中，A會計師事務所在2015—2019年度審計時出具了虛假記載的審計報告。本文就A會計師事務所審計失敗的原因進行分析并提出相應的防范措施，以減少審計失敗的發生。

一、案例介紹

（一）A會計師事務所簡介

A會計師事務所創立于1984年6月，在1994年取得證券期貨業務從業資格，是國內較早取得證券期貨相關業務審計資質、服務功能完善的大型會計師事務所之一。

（二）Y公司簡介

1997年6月，Y公司于上交所上市，自2016年與IBM展開合作之后一躍成為區塊鏈“第一股”。2017年，Y公司的主營業務轉向供應鏈管理。2022年6月，由于連續兩年期末凈資產為負值且年報被出具“無法表示意見”，Y公司終止上市。

（三）案例概況

2021年，Y公司未按期披露2020年年報并且A會計師事務所對Y公司出具了“無法表示意見”的審計報告。2021年7月7日，Y公司被標記為“ST”。隨后，證監會對Y公司及其審計機構——A會計師事務所展開了調查。2022年4月，證監會公布了對Y公司《行政處罰及市場禁入事先告知書》，證實了Y公司通過在2015年度至2018年度報告未如實披露實際控制人，在2015—2020年度虛增銀行存款、應收票據，虛增收入及利潤等手段進行財務舞弊的事實。2023年1月，證監會公布了對A會計師事務所的行政處罰，認定A會計師事務所存在出具虛假記載審計報告等事實，沒收A會計師事務所業務收入3632075.45元并處以7264150.90元的罰款。

二、A會計師事務所對Y公司審計中存在的問題

根據證監會行政處罰公告，A會計師事務所對Y公司審計中存在以下問題。

（一）未正確執行函證程序

1.未實施嚴格的函證控制

函證實施流程主要包括發函、控函、收函三個環節。對函證過程實施嚴格的控制是使審計證據保持可靠性的必要條件，也是預防審計失敗發生的重要措施。

在2015年度審計時，A會計師事務所未對銀行詢證函保持控制，未親自獲取相關賬戶銀行詢證函。在2018、2019年度審計時，也未對核心企業的函證過程保持控制，對被詢證單位的地址和聯系人等影響函證真實性的重要信息未能有效控制和關注，且詢證函發出后并未有效跟進。

2.未對回函進行有效性評價

在收到回函后，會計師事務所應對回函進行驗證。通過復核被詢證方回函人員的身份信息、發件方名稱及地址等信息對回函進行有效性評價。

在審計Y公司2015年度年報的過程中，A會計師事務所未對銀行詢證函進行有效性評價。經比對回函日期等，確認某銀行5530賬戶與Y公司某銀行7666賬戶應為同回函。回函快遞單顯示日期為2月7日，回函寄件人并非銀行回函的經辦人員，聯系電話也為個人手機號碼，經調查寄件人為Y公司員工。而同期建設銀行、交通銀行等的回函快遞單寄件人與銀行經辦人員一致、電話為銀行座機號碼、寄件單位為銀行名稱、地址，某銀行5530賬戶回函快遞單存在明顯異常。A會計師事務所對被詢證銀行的地址、聯系人等影響函證真實性的重要信息未能有效控制和關注。

（二）未有效執行關聯方審計程序

關聯方交易是指公司為了擴大自身實力選擇投資其他公司并與之進行密切的商務合作。關聯方審計失敗與關聯方舞弊息息相關，然而，關聯方舞弊本身具有很強的隱蔽性，通常會成為公司粉飾財務報表的手段，使得審計人員很難通過一般的審計程序發現[1]。因此，會計師事務所需要審慎對待關聯方的審計程序。

在2015—2019年度審計時，A會計師事務所未有效執行關聯方審計程序，未能識別Y公司利用未披露關聯方開展虛構的代付款、商業保理業務，未發現Y公司虛增收入及利潤的事實。在2015、2016及2018、2019年度審計時，未審慎查驗所獲取的Y公司董監高人員及其親屬名單、公司員工花名冊、訪談記錄和貿易公司工商資料等審計證據，導致A會計師事務所未發現Y公司與關聯方的關鍵人員有交叉任職的情況。在2017年度審計時，未將關聯方及關聯交易識別作為重大風險評估事項、未獲取X投資控股集團有限公司和Y公司董監高及其親屬名冊并對其對外任職情況予以關注、未獲取Y公司員工名單并與重要客戶、供應商中的關鍵人員進行比對、未與管理層進行溝通，使得關聯方審計程序流于形式，導致關聯方審計程序未有效執行。

（三）未恰當執行訪談程序

審計訪談是審計程序中必不可少的環節。雖然，審計訪談不同于其他審計程序可以獲取直接且有力的審計證據，但是審計訪談卻可以使審計人員間接了解企業經濟活動的薄弱環節，初步評估審計風險，提高審計效率，提升審計質量。

在2016、2018、2019年度審計時，A會計師事務所對核心企業的訪談對象和日程均由Y公司聯系和安排并統一由Y公司人員陪同安排車輛前往。在部分核心企業的訪談中，A會計師事務所沒有核實被訪談人身份、沒有核實現場訪談的被訪談單位的地址、視頻訪談中沒有對被訪談單位所在地進行核實、未對訪談記錄中被訪談人簽字和公司蓋章過程保持，未發現被訪談人姓名與訪談姓名不一致、被訪談人非訪談公司員工以及Y公司安排其公司員工冒充被訪談人等異常情況，無法保證訪談真實性。

三、A會計師事務所對Y公司審計失敗的原因分析

（一）注冊會計師專業勝任能力不足

1.未保持足夠的職業懷疑

職業懷疑是注冊會計師必備的職業素質，也是保持高質量審計的必要因素。近年來，商業模式日新月異，新業務如雨后春筍般涌現，更需要注冊會計師保持足夠的職業懷疑。2020年12月17日，中注協發布新修訂的職業道德準則，新修訂職業道德守則有18處提及職業懷疑，而原職業道德守則僅5處，這也再次印證了職業懷疑的重要性[2]。職業懷疑必須貫穿整個審計流程，它要求注冊會計師對可能存在問題的事項保持警覺。同時，當發現從各種形式來源所獲得的審計證據不一致時，應該追加必需的審核程序以證實某一種審計證據可信，而當在整個審核流程中識別出異常情況時，應做進一步的審計調查。

在2019年度審計時，雖然A會計師事務所發現4家貿易公司關鍵人員與Y公司存在交叉任職的異常情形，但在訪談中輕信企業內部人員冷某晴等人的解釋，在對此存疑的情況下，仍未對發現的異常情形保持職業謹慎，并實施進一步審計程序。

2.未嚴格執行審計程序

審計程序是注冊會計師為獲取審計證據而執行的程序。嚴格執行審計程序往往是獲取可靠審計證據的必要條件。但在實際工作中，若僅僅將審計程序流于形式，很有可能獲得不可靠的審計證據，而這樣得到的審計證據是不足以支撐審計意見發表的[3]。

本案例中，在之前年度A會計師事務所均將Y公司關聯方及關聯交易識別作為重大風險評估事項的基礎上，在2017年度審計時，卻未將關聯方及關聯交易識別作為重大風險評估事項，也因此未嚴格執行審計程序獲取關鍵的審計證據，使得關聯方核查工作流于形式。

（二）審計獨立性欠缺

獨立性是審計的靈魂。正因為審計具有獨立性，才能夠廣泛被社會各界所認可[4]。盡管審計機構是獨立的第三方，但歸根結底其無法改變服務機構的本質。對于會計師事務所來說其主要的審計薪酬來自它的客戶即被審計單位，因此在審計過程中難免會因利益因素而使獨立性偏頗，促使了審計失敗的產生[5]。此外，當前的審計市場競爭激烈，某些大型會計師事務所占據著大部分客戶資源，使得其他會計師事務所面臨巨大的壓力。為了把握住現有的客戶資源，會計師事務所很有可能順從客戶的不合理要求，喪失審計的“話語權”，導致審計失敗的發生。

（三）對審計失敗的處罰力度較輕

依據證監會發布的處罰公告可以發現，在處罰公告中針對注冊會計師的罰款普遍在10萬元以下，對會計師事務所的罰款通常也只是其業務收入。當處罰在可接受范圍內并且幫助企業出具假報告所帶來的收益高于處罰力度時，會計師事務所就會選擇與企業合謀，出具不公允的審計報告，導致審計過程缺乏嚴謹性，審計失敗也隨之發生。

四、A會計師事務所審計失敗的治理對策分析

（一）注冊會計師應不斷增強職業能力

注冊會計師作為審計工作的主要執行人員，應當不斷加強其專業能力，能夠增強其風險評估的能力，精準找到公司報表中的雷區，確定審計方向、審計計劃。同時，注冊會計師也是保持審計獨立性的主體。在審計過程中，注冊會計師很容易受到相關利益因素的影響，這時就需要其保持自己的初心、履行自己的職責，出具公允的審計意見和審慎的審計報告。此外，注冊會計師應當時刻保持應有的職業懷疑，不能因為對被審計單位有較深入的了解就掉以輕心，依然要保持客觀、審慎的態度對公司業務進行審計。

（二）會計師事務所應加強培訓工作

會計師事務所應當加強對審計人員的培訓工作，尤其是在培訓工作過程中加強函證培訓工作。除了對審計人員進行函證理論知識的培訓，也應該在函證相關的培訓中增加函證情景模擬的培訓，使審計人員能夠在具體的情境中感受函證的具體審計流程。同時，會計師事務所可以將被審計單位函證的控制及有效性評價等工作納入業績評價的范圍，不斷提升審計人員的積極性。

（三）政府及相關監管部門應完善相關審計的法律法規

雖然現有的法律法規已經對審計實施的準則、操作流程有了相關的規定，使審計人員在執行審計工作時有據可依，但仍然存在規定不完善的問題。因此，政府等相關機構作為監管單位除了對會計師事務所進行監管、懲罰，也應當加大力度規范審計質量體系、完善審計相關的法律法規，對審計的“盡職”及“準繩”做出更加嚴格的限定，使審計人員在執行審計程序時能夠有更加明確的標準。行政處罰不是最終目的，每一次行政處罰都是希望能夠規范審計機構和被審計單位的行為，推動資本市場的穩定發展。

結束語

審計機構的監督對當前我國經濟發展、企業可持續發展起著重要的作用。從A會計師事務所審計Y公司失敗的案例中可以發現，導致A會計師事務所審計失敗的主要原因有注冊會計師專業勝任能力不足、審計獨立性欠缺以及對審計失敗的處罰力度較輕等。在審計過程中，無論是風險評估程序還是風險應對都與審計人員的主觀判斷息息相關，這就要求審計人員保持應有的職業懷疑。但是在實際工作中，審計人員會因為其專業能力的缺乏或常年審計同一被審計單位而缺乏職業懷疑。同時，會計師事務所由于激烈的市場競爭為保持現有客戶資源，喪失了審計的獨立性，增加了審計失敗的風險。此外，相關監管機構的處罰并不能對會計師事務所及注冊會計師起到警示作用，也是造成審計失敗的重要原因。近年來，有關職業懷疑的法律不斷出臺，有助于敦促注冊會計師不斷加強其專業勝任能力，但要減少審計失敗除了注冊會計師自身能力提高，還需會計師事務所與外部監管機構等多方面的配合。在此基礎上，審計機構才能充分發揮其監督職能，審計質量才能得以提高，避免審計失敗的發生。

參考文獻

[1]洪金明，劉潔筠.H公司隱性關聯方交易審計案例研究[J].財務與會計，2019，580（4）：33-35.

[2]包剛.會計師事務所審計程序失當問題探討[J].財會通訊，2022，893（9）：124-128.

[3]吳美紅.淺談注冊會計師的職業懷疑在審計中的重要性[J].中國鄉鎮企業會計，2022（11）：174-176.

[4]張文.新時期保持審計獨立性的一些思考[J].中國注冊會計師，2022，272（1）：81-84.

[5]陳麗蘭.會計師事務所強制輪換、客戶重要度與審計獨立性[J].財會通訊，2018，791（27）：34-39.

作者簡介：唐琳妮（2002— ），女，漢族，浙江寧波人，上海財經大學浙江學院，在讀本科。

研究方向：財務會計。

通訊作者：潘慧婷（1995— ），女，漢族，浙江湖州人，上海財經大學浙江學院，講師，碩士。

研究方向：資本市場與公司治理。