自然資源資產(chǎn)離任審計研究進展綜述

吳萍 趙莉（副教授） 侯敏

（1安徽城市管理職業(yè)學(xué)院 安徽合肥 230011 2西藏民族大學(xué) 陜西咸陽 712082）

一、引言

隨著經(jīng)濟發(fā)展引發(fā)的一系列生態(tài)環(huán)境問題，黨的十八大提出大力推進生態(tài)文明建設(shè)；黨的十八屆三中全會提出“編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境責(zé)任終身追究制”。2014 年，山東、湖北、江蘇、四川等地率先展開了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點，2015 年國務(wù)院正式印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》以及《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》，試點地區(qū)不斷增加，2018年全面鋪開。目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計學(xué)術(shù)界和實務(wù)界尚處于不斷摸索階段，對已有的自然資源資產(chǎn)離任審計的相關(guān)理論與實踐研究進行系統(tǒng)的梳理總結(jié)，對今后開展自然資源資產(chǎn)離任審計具有重要的指導(dǎo)意義。

本文通過整理中國知網(wǎng)學(xué)術(shù)期刊的相關(guān)文獻，從文獻年代、作者、研究對象、研究內(nèi)容等不同角度進行梳理，總結(jié)自然資源資產(chǎn)離任審計研究概況，并從理論研究和實踐研究兩大方面分別對現(xiàn)有的相關(guān)研究進行全面的整理，闡明自然資源資產(chǎn)離任審計理論與實踐的研究現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，為后續(xù)相關(guān)工作提供借鑒與參考。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計研究概況

本文以“自然資源”與“離任審計”作為組合檢索詞，通過整理2014年1月1日至2022年9月30日中國知網(wǎng)學(xué)術(shù)期刊中收錄的文獻，共得到166 篇，刪除其中內(nèi)容不相關(guān)、通知公告等文獻后有137篇文章，文章的發(fā)表時間、研究機構(gòu)以及研究內(nèi)容等見圖1—圖5。

圖1 文獻發(fā)表時間

圖2 作者情況

圖3 作者所在機構(gòu)情況

1.從文章發(fā)表時間看，在2013 年首次提出“自然資源資產(chǎn)離任審計”這一概念后，2014 年學(xué)者們開始關(guān)注自然資源資產(chǎn)離任審計這一領(lǐng)域，當(dāng)年發(fā)表文章9篇；2015年國務(wù)院正式印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》，2016年與之相關(guān)的研究增加至17 篇，其后，離任審計研究論文數(shù)量保持每年20篇左右的水平（見圖1）。

2.在已知作者的137 篇文章中，合作完成的文章106篇，約占77%；獨立完成的文章31 篇，約占23%；在已知作者機構(gòu)的137篇文章中，合作完成的文章90篇，約占66%。這說明該項研究以合作研究為普遍現(xiàn)象，同時涉及多學(xué)科（見圖2、圖3）。

3.從研究對象來看，以具體自然資源為研究對象的文章有24 篇，約占18%，其中以土地資源、水資源、森林資源、海洋資源為研究對象的分別為4篇、8篇、4篇、4篇，以礦產(chǎn)、大氣、草原等為研究對象的僅有1 篇、2 篇、1 篇，這說明目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的具體實踐與應(yīng)用尚未涵蓋全面，需進一步積極探索（見圖4）。

4.從研究內(nèi)容來看，在已知作者的137 篇文章中依據(jù)研究內(nèi)容可細分為審計意義、理論基礎(chǔ)、審計主體、審計范圍、審計內(nèi)容（見圖5）。

5.依據(jù)發(fā)文作者合作頻次，通過運用中國知網(wǎng)的計量可視化分析可以發(fā)現(xiàn)，謝志華、耿建新、谷樹忠、伍中信、張勁松、馮均科、陽秋林等7人的合作出現(xiàn)頻次分別為339、223、211、201、187、181、168，為作者中的高頻次合作作者，為離任審計的研究發(fā)展奠定了一定的基礎(chǔ)。其他作者合作頻次均保持在60—110之間（見圖6）。

圖6 作者合作網(wǎng)絡(luò)分析

6.運用VOSviewer 文獻研究軟件根據(jù)高頻關(guān)鍵詞統(tǒng)計（見表1）及關(guān)聯(lián)度分析（見圖7）發(fā)現(xiàn)，在相關(guān)文獻中，學(xué)者多以“離任審計”為中心進行探索，以“領(lǐng)導(dǎo)干部”“自然資源資產(chǎn)”為分支展開，結(jié)合“國家審計”“可持續(xù)發(fā)展”“審計方法”等方面進行專題研究。

表1 高頻關(guān)鍵詞統(tǒng)計分析

圖7 關(guān)鍵詞關(guān)聯(lián)度分析

7.研究脈絡(luò)及進展分析。2013年自然資源資產(chǎn)離任審計提出，2014 年學(xué)者開始重視理論的探索，自然資源資產(chǎn)離任審計的熱度在學(xué)界逐漸高漲，此階段研究成果多以理論認識為主，自然資源資產(chǎn)離任審計框架研究尚處于探索發(fā)展階段。2015—2017年，自然資源資產(chǎn)離任審計試點實踐進入發(fā)展階段，學(xué)者對多地、多資源的水、草原、土地等資源審計實踐進行了試點經(jīng)驗總結(jié)，并對理論研究進行升華補充，但在礦產(chǎn)資源、海洋資源、林木資源等方面暫未涉及。2018—2019年，學(xué)界的研究重心從自然資源資產(chǎn)離任審計對政府的影響向?qū)ζ髽I(yè)治理行為的影響擴展。2019—2020年，學(xué)者們開始嘗試大數(shù)據(jù)技術(shù)方法等在離任審計中的應(yīng)用，積極推進審計模式與方法的變革。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計理論研究

（一）審計目標(biāo)、意義及其影響

關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)，眾多學(xué)者基本達成共識，主要可以概括為以下四點：第一，掌握領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在地區(qū)資源狀況，包括自然資源資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量變化情況、破壞程度、環(huán)境污染程度等。第二，評價領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對自然資源保護責(zé)任情況，促進領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)，不以犧牲自然資源資產(chǎn)為代價發(fā)展經(jīng)濟。第三，評價領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源管理情況，推動生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制的建立，促進資源節(jié)約、保護。第四，提升國家對自然資源的治理能力與治理體系現(xiàn)代化水平。積極開展自然資源離任審計不僅能夠使領(lǐng)導(dǎo)干部加強自然資源保護意識，同時也可以促進國家有關(guān)資源環(huán)境政策法規(guī)的制定和完善，使自然資源資產(chǎn)管理體制更加完善，從而助推生態(tài)文明建設(shè)。綜上所述，較多學(xué)者對自然資源離任審計目標(biāo)的基本共識可以總結(jié)為掌握自然資源基本狀況、評價領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任、重視資源保護和提升國家治理能力四個方面，這些研究成果為我們進行自然資源離任審計指明了具體方向，為進一步發(fā)揮離任審計職能提供了基本保障。

自然資源資產(chǎn)離任審計的意義，在相關(guān)的文章開篇或引言中都有所提及，但專門討論其意義的文章相對較少。眾多學(xué)者雖從不同層面對自然資源資產(chǎn)離任審計進行闡述，但對其意義基本達成共識。從國家治理層面出發(fā)，蔡春、畢銘悅（2014）認為，實行自然資源資產(chǎn)離任審計有利于自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度發(fā)展更加健全，助推環(huán)境審計與經(jīng)濟責(zé)任審計融合發(fā)展，從而加快生態(tài)文明制度的完善、推動國家治理能力與治理體系現(xiàn)代化發(fā)展。黃金曦、鐘浩（2015）從生態(tài)文明制度建設(shè)出發(fā)亦持相同觀點。郭旭（2017）認為，自然資源資產(chǎn)離任審計是國家治理以及改革發(fā)展道路上必不可少的環(huán)節(jié)。從生態(tài)平衡發(fā)展層面出發(fā)，張宏亮、劉長翠等（2015）認為，自然資源資產(chǎn)離任審計強調(diào)領(lǐng)導(dǎo)干部的受托責(zé)任，不能簡單地停留在經(jīng)濟責(zé)任上，對資源與環(huán)境責(zé)任也要給予重視。林忠華（2014）認為，通過審計可以督促領(lǐng)導(dǎo)干部主動承擔(dān)生態(tài)文明建設(shè)的責(zé)任，促進建立責(zé)任終身追究制，實現(xiàn)經(jīng)濟和生態(tài)平衡發(fā)展。綜上所述，學(xué)者們認為自然資源資產(chǎn)離任審計的意義主要在于加強生態(tài)文明建設(shè)、提升國家治理能力、促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。

自然資源資產(chǎn)離任審計的影響，可以分為其對政府治理的影響和對企業(yè)治理的影響兩個方面。關(guān)于對政府治理的影響，劉儒昞、王海濱（2017）通過構(gòu)建演化博弈模型，闡述不完全信息條件下，中央、地方和企業(yè)等多個主體在環(huán)境治理中的利益博弈過程，地方政府能夠加強責(zé)任意識，影響其策略選擇。張琦、譚志東（2019）通過雙重差分模型實證檢驗試點城市環(huán)境治理水平，研究表明，在財政環(huán)保和企業(yè)環(huán)保中，試點城市與非試點城市相比，投資均出現(xiàn)顯著增加現(xiàn)象，在國有企業(yè)的環(huán)保投資中這一現(xiàn)象尤為明顯，進一步說明領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計對于環(huán)境治理效果明顯。關(guān)于對企業(yè)的影響，全進、劉文軍等（2018）研究了試點對重污染、資源型企業(yè)權(quán)益資本的影響，在此基礎(chǔ)上考量了政治關(guān)聯(lián)的增量效應(yīng)。研究表明，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計會導(dǎo)致重污染、資源型企業(yè)融資成本上升，但企業(yè)擁有的政治關(guān)聯(lián)能夠削弱制度的影響。蔣秋菊、孫芳城（2019）通過研究領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計與資源型和重污染行業(yè)企業(yè)稅收規(guī)避之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)離任審計的實施對資源型和重污染行業(yè)公司的避稅行為有抑制作用，由此說明實施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計能夠?qū)ζ髽I(yè)稅收規(guī)避行為發(fā)揮監(jiān)督效應(yīng)。孫玥璠、劉雪娜等（2021）通過雙重差分模型，對企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行結(jié)果進行考察，研究發(fā)現(xiàn)，離任審計能夠有效促進企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行，尤其在非國有企業(yè)和未受到環(huán)境表彰的樣本企業(yè)中，離任審計對企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行的促進作用更加明顯。聶興凱、趙天惠等（2021）對企業(yè)全要素生產(chǎn)率的作用進行研究，結(jié)果表明實施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計能夠促進資源型與重污染型上市公司全要素生產(chǎn)率的提高，從而促進營業(yè)收入增長。綜上所述，離任審計可以提高地方政府治理環(huán)境的積極性，增強企業(yè)環(huán)境責(zé)任意識。但由于實施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計時間尚短，相關(guān)的制度體系和審計方法尚未健全，理論和實踐也有待進一步檢驗，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計發(fā)揮的作用還需進一步研究。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計理論基礎(chǔ)研究

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究目前尚處于探索階段，理論基礎(chǔ)研究是研究工作起步階段的重點，通過表2可以發(fā)現(xiàn)，目前的理論基礎(chǔ)研究多從一個或幾個理論展開，具有代表性的觀點主要集中在可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)理論、大循環(huán)成本理論、委托代理理論等。不同學(xué)者基于不同的理論基礎(chǔ)對離任審計的理論體系、基本方法、檢驗審計作用進行研究，使研究重點和成果存在差異，不利于后續(xù)標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的審計工作實施。

（三）自然資源資產(chǎn)離任審計要素研究

自然資源資產(chǎn)離任審計，“由誰審”“審什么”“怎么審”是當(dāng)前研究的熱點之一。學(xué)者們對其看法并不完全一致，但大多學(xué)者進行討論時，均會涉及審計主體、審計對象、審計內(nèi)容、審計模式與方法等，本文分別從這幾個方面來闡述關(guān)于審計要素的研究。

1.審計主體。對于審計主體，學(xué)界目前主要有一元觀，多元觀，一元為主、多元參與觀三種觀點。持一元觀的學(xué)者認為審計的主體是國家審計機關(guān)。安徽省審計廳課題組戴克柱等（2014）認為，國家審計機關(guān)是開展自然資源資產(chǎn)離任審計的主體；馬志娟、曾雨、梁思源（2020）以土地資源為研究對象，認為土地資源審計主體亦應(yīng)是審計機關(guān)。持多元觀的學(xué)者認為自然資源資產(chǎn)離任審計的審計主體是多元的。陳獻東（2014）認為，審計機關(guān)、內(nèi)審機構(gòu)、中介組織和社會公眾均可通過不同的方式成為審計主體。蔡春、畢銘悅（2014）認為，審計主體可以是國家審計、社會審計，抑或內(nèi)部審計。持一元為主、多元參與觀的學(xué)者，如楊曉和、馮麗麗、榮歡（2017）等以土地資源資產(chǎn)為研究對象，認為離任審計的主體應(yīng)是以國家審計機關(guān)為主、社會審計為輔、公眾提供線索資料多元化參與。

2.審計對象與內(nèi)容。學(xué)界目前主要有審“人”和審“物”兩種分歧。

人，即領(lǐng)導(dǎo)干部。安徽省審計廳課題組戴克柱等（2014）認為審計的對象應(yīng)是各地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部；審計內(nèi)容為國家自然資源戰(zhàn)略的制定和實施情況、自然資源政策的貫徹落實情況、政府對自然資源管理的有效性、自然資源資產(chǎn)負債表等相關(guān)信息的真實性。林忠華（2014）的觀點與戴克柱等的觀點基本一致。同樣地，蔡春、畢銘悅（2014）等從受托責(zé)任觀出發(fā)亦持相同觀點。

物，即自然資源。陳獻東（2014）從審計的根本目標(biāo)和直接目標(biāo)的角度出發(fā)，認為自然資源資產(chǎn)離任審計的對象、范圍是土地、礦產(chǎn)、水、森林、海洋等自然資源。與此相應(yīng)的審計內(nèi)容則是這些自然資源資產(chǎn)的使用情況、管理情況和監(jiān)管情況等。持相同觀點的，如楊曉和、馮麗麗、榮歡（2017）等從將自然資源的責(zé)任主體即領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計對象在實務(wù)中不易清晰辨認的角度出發(fā)，認為自然資源資產(chǎn)離任審計的審計對象應(yīng)是領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)所管轄土地、水、林業(yè)、海洋等自然資源。審計的內(nèi)容以土地資源為例，主要包括相關(guān)法規(guī)政策的執(zhí)行與落實情況、土地資源目標(biāo)責(zé)任完成情況、土地資源資產(chǎn)管理情況、土地資源資金管理情況等。同樣地，馬志娟、曾雨、梁思源（2020）以土地資源為例闡明了這一觀點。結(jié)合審計試點的經(jīng)驗與出現(xiàn)的問題，錢水祥（2016）認為自然資源的審計對象是領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后其管轄區(qū)域內(nèi)的自然資源，審計的內(nèi)容主要包括這些自然資源是否有序開發(fā)并節(jié)約、集約的利用，是否存在重大破壞、浪費、重大污染等問題，并強調(diào)了土地、水、森林、礦山、海洋等資源審計的重點所在。潘旺明、丁美玲等（2018）在總結(jié)浙江省紹興市試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，立足于審計實踐操作探討了土地、水、林業(yè)等自然資源資產(chǎn)離任審計的重點與主要內(nèi)容。

3.審計模式與方法。關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的模式，即“怎么審”的問題，目前學(xué)界主要有兩種觀點，一種是自然資源資產(chǎn)負債表審計觀，即通過自然資源資產(chǎn)負債表編制來進行；另一種是經(jīng)濟責(zé)任審計觀，即借助資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責(zé)任審計來實施。前者認為報表數(shù)據(jù)可以反映領(lǐng)導(dǎo)干部在保護和利用資源方面做出的努力，判斷其責(zé)任履行情況；通過對自然資源資產(chǎn)負債表的審查，用一系列分析方法對其趨勢進行對比，掌握變化情況，有利于對領(lǐng)導(dǎo)干部做出正確評價。后者認為地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部有受托資源環(huán)境責(zé)任和受托經(jīng)濟責(zé)任，將資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責(zé)任審計二者結(jié)合應(yīng)用到自然資源資產(chǎn)離任審計中是一種現(xiàn)實選擇。當(dāng)然，二者有明顯差異，進行審計工作時應(yīng)當(dāng)注意區(qū)分。謝志華等（2016）認為，通過查賬這種最基本的方式可以將自然資源使用和生態(tài)環(huán)境保護的基本狀況審查清楚，以評價其受托責(zé)任人環(huán)境責(zé)任履行是否合法、合規(guī)和有效。

自然資源作為一項重要資產(chǎn)，有效提高其審計效率的關(guān)鍵是不斷創(chuàng)新的審計模式以及先進科學(xué)的技術(shù)方法的有效運用。在傳統(tǒng)的審計方法基礎(chǔ)上需要有針對性的創(chuàng)新，隨著科技進步，審計時可以注重運用3S技術(shù)等現(xiàn)代信息技術(shù)。彭俊英、韋熙等（2021）認為，聯(lián)網(wǎng)審計可依托多元大數(shù)據(jù)技術(shù)，充分發(fā)揮跨行業(yè)多部門協(xié)同審計的數(shù)據(jù)共享優(yōu)勢，在自然資源資產(chǎn)離任審計中有所作為。海關(guān)聯(lián)網(wǎng)審計及全國工商數(shù)據(jù)的規(guī)范也給離任審計實踐提供了有價值的經(jīng)驗，隨即構(gòu)建的一套完整的離任審計信息共享系統(tǒng)，可以實時、有效地對自然資源資產(chǎn)進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計、監(jiān)督、監(jiān)測。持同樣觀點的審計署上海特派辦理論研究會課題組楊建榮、高振鵬等（2017）強調(diào)審計過程應(yīng)積極使用信息化手段，并且在信息化手段的基礎(chǔ)上不斷拓展新方法，借助遙感、地理信息系統(tǒng)以及相關(guān)技術(shù)對不同自然資源的情況進行有效區(qū)分，做出相應(yīng)的開發(fā)與保護。根據(jù)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出來的指標(biāo)合理評價、界定在此過程中存在的問題以及應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，以為后續(xù)相關(guān)措施做準(zhǔn)備。

隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的進一步發(fā)展，學(xué)者們積極嘗試運用此技術(shù)于離任審計實踐中。由于自然資源資產(chǎn)涉及范圍較廣，覆蓋了礦產(chǎn)、土地、森林、海洋等較多資源，數(shù)據(jù)范圍大、不精確、內(nèi)容分散、沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此在實踐過程中需一整套完整的理論體系才能高效指導(dǎo)審計實踐的發(fā)展。鄧曉嵐等（2020）分析了福建省審計實踐，總結(jié)出了豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗，分析出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)的應(yīng)用思路，認為可以通過建設(shè)審計數(shù)據(jù)分析平臺整合各種自然資源資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)其概念點以及對應(yīng)要求，圍繞礦產(chǎn)、土地、森林、海洋等自然資源進行大數(shù)據(jù)分析，把握其重難點，根據(jù)主要思路搜集審計證據(jù)，從而得出審計結(jié)論。潘琰、朱靈子（2019）對審計模式的內(nèi)涵進行分析，從其結(jié)構(gòu)入手，嘗試建立多種審計模式，并結(jié)合大數(shù)據(jù)的相關(guān)特征進行分析，研究大數(shù)據(jù)背景下平臺的各項指標(biāo)以及審計機關(guān)的協(xié)同方式，完善審計流程，將審計中存在的問題加以解決，與各部門協(xié)同合作、整合數(shù)據(jù)。

綜上，目前關(guān)于審計要素的內(nèi)涵雖有爭議但主流觀點初步形成，因此進一步規(guī)范和統(tǒng)一離任審計要素的內(nèi)涵，確定審計主體，明確離任審計對象和內(nèi)容，運用先進、科學(xué)、有效的技術(shù)方法將是后續(xù)的研究重點。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計實踐研究

自然資源資產(chǎn)離任審計實踐研究主要包括以自然資源為審計對象進行的審計實踐研究和以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計對象進行的審計實踐研究。

（一）以自然資源為審計對象進行的審計實踐研究

黨的十八屆三中全會提出的自然資源資產(chǎn)離任審計對于經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展意義重大，但如何具體運用于審計實踐，各地尚在探索之中。在自然資源資產(chǎn)離任審計理論研究的基礎(chǔ)上，學(xué)者們對各地開展的各項具體資源資產(chǎn)離任審計實踐進行了探索，包括土地資源、水資源和草原資源等。

土地資源資產(chǎn)的離任審計對于促進土地資源管理，加強環(huán)境保護意義重大。耿建新、王曉琪（2014）從編制自然資源資產(chǎn)負債表的角度，對土地賬戶的編制進行了探索實踐，嘗試編制有關(guān)土地資源賬戶的相關(guān)表格，提出既編制當(dāng)期的實際情況，又編制當(dāng)期期末改變的矩陣，同時結(jié)合變化類型在實物量計量的基礎(chǔ)上以貨幣反映。顧奮玲、吳佳琪（2017）探討了鄉(xiāng)鎮(zhèn)土地資源離任審計的重點內(nèi)容和程序，從多個維度提出構(gòu)建離任審計評價指標(biāo)運用于審計實踐。馬志娟、曾雨、梁思源（2020）從土地資源管理的各環(huán)節(jié)出發(fā)，從環(huán)境層、目標(biāo)層和實施層三個層面構(gòu)建了土地資源離任審計的實施框架，闡釋了土地資源審計保障機制，并在此框架下提出了土地資源離任審計的優(yōu)化建議。

水資源資產(chǎn)是自然資源資產(chǎn)的重要組成部分。內(nèi)蒙古自治區(qū)審計學(xué)會課題組郭少華、郝光榮等（2017）對水資源資產(chǎn)的離任審計提出了明確的審計目標(biāo)，對審計范圍和內(nèi)容加以界定，歸納了常見的問題類型，并構(gòu)建了七大類評價指標(biāo)。審計署上海特派辦理論研究會課題組楊建榮、高振鵬等（2017）就A 市水資源基本情況和管理概況，對審計中存在的自然資源資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不全面，難以反映水資源容量、水環(huán)境容量和水質(zhì)變化等方面的問題進行了探討，提出了相關(guān)建議。耿建新、李志堅（2018）在分析我國水資源審計現(xiàn)狀及存在問題的基礎(chǔ)上探討了我國水資源審計未來發(fā)展動力、壓力與可借鑒措施，從與審計基本理論有關(guān)的觀念性調(diào)整角度對實施水資源審計提出了思考建議。

草原資源資產(chǎn)的離任審計是保護生態(tài)環(huán)境、促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要舉措。王振鐸、張心靈（2017）在分析草原資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)涵、目標(biāo)和方法的基礎(chǔ)上，闡釋了審計的內(nèi)容和方法，并總結(jié)了審計評價依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和定責(zé)依據(jù)，通過對領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后草原資源資產(chǎn)的基本狀況、生態(tài)變化、草畜平衡制度實施效果、草原保護與監(jiān)督檢查情況等指標(biāo)的對比分析，多維度、多視角評價領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況，客觀、公允地界定領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任。

（二）以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計對象進行的審計實踐研究

審計實踐與“人”息息相關(guān)，部分學(xué)者選擇具體的地方領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計對象，通過案例進行審計實踐。張宏亮等（2015）設(shè)計了自然資源資產(chǎn)離任審計實施的路徑、評價指標(biāo)的應(yīng)用方法，對S 市領(lǐng)導(dǎo)人M 任期內(nèi)的資源環(huán)境績效進行評定。顧奮玲等（2017）選取北京市某鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部為審計對象，構(gòu)建出鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部土地資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)，將研究結(jié)果應(yīng)用于審計實踐。

綜上，首先，學(xué)者們對土地、水、草原等自然資源離任審計進行了嘗試與實踐探索，尤其是對土地資源和水資源的探討，而對林業(yè)資源、海洋資源等其他資源的離任審計研究目前尚有不足。其次，以領(lǐng)導(dǎo)干部為對象強調(diào)的受托責(zé)任不僅是經(jīng)濟責(zé)任，還有資源與環(huán)境責(zé)任。學(xué)者們從地方領(lǐng)導(dǎo)干部角度進行研究有助于對某一區(qū)域地方領(lǐng)導(dǎo)干部的任期資源環(huán)境責(zé)任履行過程和結(jié)果進行審計監(jiān)督與評價，但由于自然資源的特殊性，責(zé)任主體較難準(zhǔn)確界定。

五、結(jié)論與展望

（一）自然資源資產(chǎn)離任審計理論框架已初步形成

自然資源資產(chǎn)離任審計的提出引起了相關(guān)領(lǐng)域?qū)W者們的高度重視，在理論層面學(xué)者們重點探討了自然資源離任審計的目標(biāo)、意義、理論基礎(chǔ)、審計要素等方面。

關(guān)于自然資源離任審計目標(biāo)、意義及影響目前學(xué)界已達成基本共識，即認為離任審計的目標(biāo)為掌握自然資源基本狀況、評價領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任、重視資源保護和提升國家治理能力四大方面；離任審計的意義主要在于加強生態(tài)文明建設(shè)、提升國家治理能力、促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計可以提高地方政府治理環(huán)境的積極性，增強企業(yè)環(huán)境責(zé)任意識。但相應(yīng)的理論基礎(chǔ)研究比較薄弱，還未形成統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)和方法體系。審計要素研究是目前自然資源離任審計研究的重點，基本圍繞審計主體、審計對象、審計內(nèi)容、審計模式與方法、審計結(jié)果及運用開展。

（二）變革審計方法，完善評價體系，保證審計結(jié)果的科學(xué)合理是關(guān)鍵

對領(lǐng)導(dǎo)干部實施自然資源資產(chǎn)離任審計面臨諸多困難。首先，我國幅員廣闊，自然資源眾多且分布廣泛，傳統(tǒng)審計方法不能滿足離任審計需求。其次，不同區(qū)域政府之間、部門與部門之間目前也未形成統(tǒng)一的數(shù)據(jù)管理標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)據(jù)信息管理不規(guī)范、不完整，這些問題加大了審計人員獲取自然資源資產(chǎn)完整數(shù)據(jù)信息的難度。再次，目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的評價機制與標(biāo)準(zhǔn)不夠完善，結(jié)果運用體系尚不夠科學(xué)、嚴謹，標(biāo)準(zhǔn)量化程度不夠，易導(dǎo)致離任審計結(jié)果的主觀性，無法完全實現(xiàn)科學(xué)合理。自然資源作為一項重要資產(chǎn)，有效提高其審計效率的關(guān)鍵是不斷創(chuàng)新的審計模式以及先進科學(xué)的技術(shù)方法的有效運用。不斷完善與變革審計方法，完善評價體系，保證審計結(jié)果的科學(xué)合理是當(dāng)下迫切需要探索的重要內(nèi)容。

（三）科學(xué)界定責(zé)任主體，完整地反映“家底”，推進可持續(xù)發(fā)展將貫穿始終

目前學(xué)者們對土地、水、草原等自然資源離任審計進行了嘗試與實踐探索，但主要是以某一種自然資源為例反映某單一資源家底。另外，雖以領(lǐng)導(dǎo)干部為對象探討了離任審計實踐，但由于自然資源的特殊性特別是分布跨區(qū)域的資源，不同區(qū)域間領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任界定難以追根溯源，自然資源的污染、損害行為也存在一定的潛伏性、滯后性、長期性，可能涉及幾任領(lǐng)導(dǎo)，較難區(qū)分某一位領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，責(zé)任主體較難準(zhǔn)確界定。因此，完善定責(zé)規(guī)定，確定追責(zé)依據(jù)，細化自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途監(jiān)管制度，實事求是地界定責(zé)任主體，同時全方面、完整地反映“家底”，推進可持續(xù)發(fā)展將貫穿離任審計工作的始終。