追根溯源：誰在侵蝕審計獨立性

黃文凱

隨著我國資本市場經濟資源配置效率不斷提升，社會各界對注冊會計師審計工作的關注程度逐漸提高。相比于國家審計與內部審計，注冊會計師審計喪失獨立性的現象最為嚴重，但只有保持審計獨立性，才能出具真實、公正的審計報告。近年來，一些企業為了占據更多的市場份額，獲得更多的經濟利益，發生了一系列的財務舞弊事件，使社會公眾對注冊會計師審計獨立性產生質疑。由于注冊會計師在進行審計工作時是否能保持獨立，關系財務報告預期使用者使用的財務數據是否客觀、真實。因此，為了維護資本市場秩序，推動注冊會計師行業健康發展，必須提高當前注冊會計師審計的獨立性。

影響注冊會計師審計獨立性的因素

會計師事務所組織形式。當前，我國會計師事務所存在的組織形式分為有限責任公司制、普通合伙制和特殊普通合伙制三種類型。據財政部注冊會計師統一監管平臺統計，截至2023年7月，全國正常執業的會計師事務所共有9160家，其中普通合伙制事務所有5318家，有限責任制事務所有3749家，特殊普通合伙制事務所僅有93家。當有限責任制事務所在開展審計業務過程中出現差錯或造成不良后果時，合伙人僅以出資額為限承擔有限責任，這勢必會降低會計師事務所的責任與風險意識，可能導致其不會主動提升風險意識和審計質量。而普通合伙制在風險和利益的共同影響下，能推動會計師事務所提高人員專業勝任能力，強化規避風險的意識，一旦其中任何一個合伙人發生了舞弊行為，都可能會承擔無限連帶責任，因此這兩種主流組織形式都存在短板。

注冊會計師執業能力。注冊會計師的教育水平和業務水平也是相差甚遠，根據財政部注冊會計師統一監管平臺統計，截至2022年，我國注冊會計師執業人數僅10萬人左右，但審計從業人員早已突破40萬人，相當數量的從業人員不具備注冊會計師證。這些人缺乏系統化的審計理論知識學習，風險意識較為薄弱，難以保持自身獨立性。再加上當前我國注冊會計師考試依然停留在理論層面，很多從業人員即便通過注冊會計師考試，也難以在短時間將理論知識應用到實際工作中，新晉注冊會計師往往會受到這方面的限制，在開展審計業務的初期會有較大壓力。

注冊會計師的職業道德。注冊會計師作為獨立客觀的第三方，需要具備良好的職業道德，維護自身的職業形象，以保持形式上與實質上的獨立。但是在實際審計過程中，部分注冊會計師風險意識薄弱，存在不少違背職業道德的行為，為了個人利益無視財務報告中的問題，出具無保留意見的審計報告，直接導致財務舞弊案件發生。

收費機制。當前我國審計業務收費缺乏統一標準，即使財政部出臺了《會計師事務所服務收費管理辦法》，但在收費時還要考慮當地的經濟發展水平、社會承受能力等因素，這就容易造成事務所之間收費高低不一。個別會計師事務所過于注重成本，試圖縮減審計程序以謀求更多的市場份額，這一舉動會影響審計質量。另外，由于缺乏對審計費用支付方式的約束，導致管理層容易給事務所施加壓力，注冊會計師只能無奈出具使管理層滿意的審計報告，影響了審計業務獨立性。

外部監管機制。據國泰安數據庫顯示，在2010年—2022年這12年間，共發生409起會計師事務所違規事件。我國的審計準則雖然規定了對事務所違規的處罰制度，但沒有從源頭進行懲治，作出的處罰決定相對較輕，對于違法違規行為的處理方式大多為行政和民事處罰，通常僅采取罰款、吊銷注冊會計師執業資格、暫停事務所營業等方式，懲戒作用不明顯。一些注冊會計師甚至認為違規并不會對自己造成實質性影響，會在經濟利益的誘惑下，出具虛假的審計報告，削弱了審計的獨立性。

保持注冊會計師獨立性的對策

改革事務所組織形式。我國應該鼓勵會計師事務所逐漸改為特殊普通合伙制，因為它融合了有限責任公司制和普通合伙制的優點，既能使合伙人對事務所承擔責任，又可以避免因某一合伙人的不當職業行為，損害其他合伙人的合法權益，從而最大限度地保護無過錯合伙人，促使管理合伙人的權利得到強化與集中。這一制度有利于注冊會計師發揮自身優勢開展審計業務、提升工作效率，為保持自身獨立性奠定了基礎。

強化注冊會計師自身素質，提升專業能力。注冊會計師是需要持續學習的職業，需要學習不同的審計知識以便能夠開展多種多樣的審計業務。會計師事務所應利用豐富的網絡資源，將線上與線下教學結合，加強審計業務培訓；深化事務所“老帶新”的人才培養方式，由老員工帶領新員工完成完整的審計流程，使新員工在職業生涯之初就能對實際的審計流程有較好的把握；定期考核注冊會計師的業務能力，對考核合格的人進行獎勵，以更好地督促注冊會計師自主學習。

加強職業道德建設。具備良好的職業道德，是從事審計工作最基本的要求，法律只能從外部規范注冊會計師的行為，而職業道德才是決定注冊會計師保持客觀中立的根本。注冊會計師協會應加大職業道德在注冊會計師考試中的比重，令注冊會計師在工作初期就對職業道德保持極高的重視程度。會計師事務所應注重加強審計人員職業道德方面的繼續教育，使審計人員充分認識到職業道德的重要性，對于違反職業道德的員工，在事務所內部也要進行額外處罰，以便對其他人員起到警示作用。

改革審計收費制度。各地政府的有關部門每年都應根據當地發展水平制定審計費用指導價格，明確價格區間，使審計收費有據可查。同時，還要對事務所的收費情況進行抽檢，對不符合標準的情況要勒令整改，防止事務所之間進行惡性競爭。同時，政府可以讓監管機構組織成立中間機構專門負責轉交審計費用，能有效減少審計客戶利用審計費用要挾注冊會計師的情況，在一定程度上保障注冊會計師審計的獨立性。

完善外部監管機制。有關部門應牽頭完善相應的法律法規，明確注冊會計師違規需要承擔的法律責任；司法與執法機關相互配合，針對注冊會計師喪失審計獨立性的行為，應當依法追究其法律責任。加大注冊會計師違反職業道德的處罰金額，使其不敢造假，也有助于保持注冊會計師的獨立性。當審計獨立性受到影響時，只有采取一些改進對策，才能使審計報告更加客觀合理。