關(guān)于注冊會計師是否做到勤勉盡責(zé)的思考

唐建華

近年來，隨著會計師事務(wù)所被判承擔(dān)巨額民事賠償責(zé)任，注冊會計師的法律責(zé)任引起業(yè)內(nèi)外廣泛關(guān)注。《證券法》將是否做到勤勉盡責(zé)作為認(rèn)定注冊會計師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的依據(jù)。如何認(rèn)定注冊會計師是否做到勤勉盡責(zé)，存在不少分歧和爭議。要回答這個問題，首先需要對審計的功能作用有個理性的認(rèn)識，然后分析在司法裁決或行政處罰實踐認(rèn)定中到底存在什么問題，最后提出解決的思路。

一、理性認(rèn)識審計的功能作用

（一）常規(guī)的財務(wù)報表審計能夠為財務(wù)報表可靠性提供合理保證，將審計意見出錯的概率降至可接受的低水平。

在資本市場中，財務(wù)報表提供的會計信息，是投資者決策的重要依據(jù)。因此，財務(wù)報表的可靠性十分重要，它既在微觀層面上影響投資者本人合法權(quán)益的保護(hù)，又在宏觀層面上影響資本市場的有效運轉(zhuǎn)、整個社會資源的配置效率和國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。財務(wù)報表由負(fù)責(zé)上市公司經(jīng)營的管理層編制，管理層可能出于自身利益考慮有意或無意歪曲財務(wù)報表。并且，財務(wù)報表編制是專業(yè)性很強的工作，投資者可能不具備鑒別財務(wù)報表是否含有重大錯報的專業(yè)能力或條件。因此，注冊會計師審計制度應(yīng)運而生，即，由注冊會計師作為獨立的第三方，利用其專業(yè)知識和技能，按照專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)對財務(wù)報表進(jìn)行審計并出具審計意見，說明財務(wù)報表是否存在重大錯報，從而為財務(wù)報表的可靠性增信，讓投資者放心。這是注冊會計師審計的初心和使命。

常規(guī)財務(wù)報表審計能夠為財務(wù)報表可靠性提供合理保證。這里所稱“合理保證”是指，雖然保證程度達(dá)不到100%，但其保證程度仍然是高水平。通俗地講，通過審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)有高的把握發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報。換言之，一個合格的審計，應(yīng)將審計意見出錯的概率降至可接受的低水平。

另一點需要特別說明的是，財務(wù)報表中存在重大錯報可能是被審計單位管理層的非故意行為，也可能是其故意行為。前者我們稱之為錯誤，后者稱之為舞弊。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內(nèi)部控制之上，未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯誤導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險。在按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報獲取合理保證，無論該錯報是舞弊引起的，還是錯誤引起的。在被審計單位財務(wù)報表發(fā)生重大錯報情形中，不能僅因為該錯報是管理層舞弊行為導(dǎo)致的，就可斷定注冊會計師沒有責(zé)任。

（二）審計不是保險，有固有的局限性，不能期望常規(guī)財務(wù)報表審計為財務(wù)報表可靠性提供絕對保證

任何一項制度安排，均受成本——效益原則的約束，財務(wù)報表審計也不例外，審計成本不能超過其帶來的效益。從制度成本約束的角度看，審計是有固有局限性的。首先，它需要在合理的時間和成本約束下完成，在社會治理中安排用于社會審計的資源，以及通過委托人支付給審計機構(gòu)的費用都是有限的，要求注冊會計師處理所有可能存在的信息是不切實際的，在審計過程中要求注冊會計師窮盡考慮被審計單位舞弊的所有可能性也是不現(xiàn)實的。舉例來說，由于交易事項的規(guī)模，在審計過程中，可能需要運用抽樣方法，既然是抽樣，就有樣本不能代表總體的風(fēng)險。其次，注冊會計師的審計手段是有可限的，注冊會計師沒有被賦予類似司法機關(guān)和國家審計機關(guān)等具有的強制手段。最后，注冊會計師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性的，而不是結(jié)論性的，難以同以預(yù)算支持的司法、行政審計體系運作做簡單類比，也很難做到“鐵證如山”，從社會治理科學(xué)化和經(jīng)濟(jì)性的角度，也不宜為追求100%的財務(wù)報表可靠而“傾囊而出”，耗用太多社會資源。這些局限性導(dǎo)致常規(guī)的財務(wù)報表審計不能絕對保證審計后的財務(wù)報表的可靠性。換言之，不能指望注冊會計師將審計風(fēng)險降低為零。一定意義上，這種國家和社會治理上的分層安排也是有意為之，讓司法和行政審計等獲得最充分的資源挹注，而在社會審計、法律服務(wù)等領(lǐng)域更多發(fā)揮專家階層、專業(yè)人士的作用，分擔(dān)治理壓力，以相對小的資源耗費，來“合理保證”社會經(jīng)濟(jì)運轉(zhuǎn)所需要的經(jīng)濟(jì)信息真實性需求。這樣的制度安排和治理理念也正是國家治理現(xiàn)代化、精益化的生動體現(xiàn)。所以我們通常不宜將注冊會計師社會審計與國家行政審計、公檢法機關(guān)在證據(jù)確鑿性和保證程度上作等量齊觀，社會在整體上也不應(yīng)為單純追求財報絕對可靠而付出過多高額外代價。另外，我們也應(yīng)看到專業(yè)人士的工作對于實現(xiàn)國家和社會治理的目標(biāo)也同樣很重要，一定意義他們是“小成本大制作”“螺絲殼里做道場”，既要受到資源約束，又要盡量滿足社會公眾的期待。不排除中間有害群之馬，但大多數(shù)專業(yè)人士是勤勉努力的，不但承受較大工作壓力，而且也承受社會期望落差所帶來的心理壓力和訴訟壓力。

因此需要特別說明的是，并不能因為審計具有固有局限性，就否定了審計的作用。其實，隨著人們的認(rèn)識越來越全面客觀，越來越認(rèn)識到審計提供的只是專家意見，不是保險。醫(yī)生手術(shù)成功、天氣預(yù)報正確也是一種概率，不能指望絕對保證。正因為如此，審計報告的意見段一開頭就使用“我們認(rèn)為”，以此清晰表明這是注冊會計師的專業(yè)判斷意見，包含了無法消除的低審計風(fēng)險，而不是絕對保證財務(wù)報表不再存在任何重大錯報了。

（三）常規(guī)的財務(wù)報表審計不同于專門的舞弊調(diào)查

正如體檢與看病不一樣，常規(guī)的財務(wù)報表審計（包括定期進(jìn)行的財務(wù)報表審計和IPO中的財務(wù)報表審計）與專門的財務(wù)報表舞弊調(diào)查（在存在舞弊指控或舉報等情況下進(jìn)行的調(diào)查）也不一樣。在常規(guī)體檢時，查體者沒有病癥，體檢機構(gòu)也只做常規(guī)性檢查，否則不符合成本效益原則。而在看病時，病人已有病癥，醫(yī)院要對病人做有針對性的檢查，查出病因是主要考慮，而成本成為次要考慮。因此，體檢沒有發(fā)現(xiàn)重大疾病的概率，要高于看病沒有發(fā)現(xiàn)該重大疾病的概率。在專門的舞弊調(diào)查中，往往已經(jīng)有舉報、舞弊跡象存在，調(diào)查具有明確的方向性；調(diào)查也會動用各種非常規(guī)手段，調(diào)查成本和時間相對不受限制。而在常規(guī)的財務(wù)報表審計中，注冊會計師通常并不事先假設(shè)所審計財務(wù)報表存在舞弊，而是先識別和評估舞弊風(fēng)險，如果存在舞弊風(fēng)險，相應(yīng)地采取有針對性的審計措施予以應(yīng)對；如果不存在舞弊風(fēng)險，只需實施常規(guī)審計措施。因此，不能拿專門舞弊調(diào)查的標(biāo)準(zhǔn)來要求常規(guī)的財務(wù)報表審計。

二、正確認(rèn)識審計準(zhǔn)則

審計準(zhǔn)則作為注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，一方面受審計理論的指導(dǎo)，另一方面是審計實踐的科學(xué)總結(jié)。在審計準(zhǔn)則制定過程中，審計準(zhǔn)則力求在投資者合法權(quán)益的保護(hù)和注冊會計師行業(yè)可持續(xù)發(fā)展之間取得精巧平衡。一個高度有效的資本市場，對于經(jīng)濟(jì)增長是不可或缺的，其中離不開投資者的投資信心，也離不開注冊會計師對會計信息的增信。因此，在審計準(zhǔn)則制定過程中，要平衡好投資者保護(hù)和注冊會計師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。對注冊會計師的責(zé)任設(shè)定應(yīng)當(dāng)適度。如果過于嚴(yán)苛，會影響行業(yè)吸引人才，甚至一些業(yè)內(nèi)優(yōu)秀人才會選擇離開，影響行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，導(dǎo)致社會審計供給不足或供給質(zhì)量下降，最終損害全社會的利益。正如，如果苛求醫(yī)生手術(shù)零失誤，將沒有人愿意當(dāng)醫(yī)生；如果苛求警察破案率為100%，公安隊伍或許就招不到新警員了。

從形式上看，負(fù)責(zé)制定審計準(zhǔn)則的審計準(zhǔn)則委員會的成員當(dāng)中，執(zhí)業(yè)注冊會計師的比例一般不超過50%，其余由投資者、政府部門代表和審計學(xué)術(shù)界代表組成，以防任何一方利用技術(shù)優(yōu)勢和權(quán)勢控制審計準(zhǔn)則的制定；審計準(zhǔn)則由政府部門批準(zhǔn)發(fā)布，不是行業(yè)自己制定的自我保護(hù)規(guī)則。從內(nèi)容上看，注冊會計師責(zé)任的設(shè)定體現(xiàn)了對審計功能作用的理性認(rèn)識，要求注冊會計師合理保證經(jīng)審計的財務(wù)報表不存在重大錯報。

（一）遵守了審計準(zhǔn)則能夠合理保證發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告舞弊

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》規(guī)定，在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，注冊會計師的總體目標(biāo)是，對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。為了幫助注冊會計師實現(xiàn)這一總體目標(biāo)，審計準(zhǔn)則既規(guī)定了基本要求。例如，為了獲取合理保證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，運用職業(yè)判斷。其他審計準(zhǔn)則涵蓋了注冊會計師從接受業(yè)務(wù)委托到出具審計報告的各個環(huán)節(jié)。這些準(zhǔn)則規(guī)定了具體的要求。這些要求有助于注冊會計師實現(xiàn)在某個方面的審計具體目標(biāo)，進(jìn)行有助于實現(xiàn)審計的總體目標(biāo)。

從資本市場財務(wù)報表舞弊的案例來看，往往都是由于違反了審計準(zhǔn)則才導(dǎo)致了注冊未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的重大錯報。當(dāng)然審計準(zhǔn)則需要與時俱進(jìn)，如果遵守了審計準(zhǔn)則還不能夠合理保證發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告舞弊，審計準(zhǔn)則就需要修訂完善了。

（二）高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是原則和規(guī)則的完美結(jié)合，不可偏頗

安然事件把人們對原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方法之爭帶到新的高度。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則具有普適性，讓準(zhǔn)則執(zhí)行者知道準(zhǔn)則制定者背后的考慮并按準(zhǔn)則精神實質(zhì)辦，不易被規(guī)避。規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則可操作性強，易于監(jiān)管和執(zhí)行，但容易掛一漏萬，容易被規(guī)避，讓準(zhǔn)則執(zhí)行者不知其所以然，而只能按準(zhǔn)則字面意思辦。美國證監(jiān)會研究后認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)跳出原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的極化之爭，應(yīng)當(dāng)以目標(biāo)導(dǎo)向制定準(zhǔn)則，即，好的準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)首先說清楚準(zhǔn)則制定者想要達(dá)到的目標(biāo)，是原則和規(guī)則的完美結(jié)合，不可極化。目標(biāo)和原則提供了分析和處理問題的框架，規(guī)則劃出底線和紅線。受這一研究的啟發(fā)，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會于2009年發(fā)布了按新寫作體例制定的審計準(zhǔn)則，在每項準(zhǔn)則中設(shè)一章“目標(biāo)”，設(shè)定注冊會計師在某個審計環(huán)節(jié)或領(lǐng)域?qū)嵤徲嫻ぷ鲬?yīng)當(dāng)實現(xiàn)的目標(biāo)，另設(shè)一章“要求”，對注冊會計師如何執(zhí)行審計工作提出明確要求（統(tǒng)一以“應(yīng)當(dāng)”來表達(dá)）。可見，現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則既有目標(biāo)和基本原則，也有具體的規(guī)則。準(zhǔn)則如果只是一套規(guī)則，那是不符合審計的特性的，不可能針對千差萬別的審計項目，制定出普遍適用的規(guī)則。在準(zhǔn)則中提供目標(biāo)和原則，有助于注冊會計師正確理解和執(zhí)行準(zhǔn)則，在執(zhí)行具體規(guī)則時，也知道背后的道理和考慮，而不是機械地執(zhí)行。今天，無論是普通法系國家，還是大陸法系國家，審計準(zhǔn)則均大同小異，均是既有原則，又有規(guī)則。

三、審計準(zhǔn)則是評判勤勉盡責(zé)的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)和客觀依據(jù)

審計準(zhǔn)則作為衡量注冊會計師審計質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，自然也是評判注冊會計師是否勤勉盡責(zé)的權(quán)威依據(jù)。在我國，審計準(zhǔn)則作為財政部發(fā)布的部門規(guī)范性文件，體現(xiàn)國家意志，具有法律效力。《注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。最高人民法院司法解釋也認(rèn)可審計準(zhǔn)則的地位，將其作為衡量審計執(zhí)業(yè)過錯的客觀標(biāo)準(zhǔn)。

注冊會計師如果將審計準(zhǔn)則執(zhí)行到位，是能夠保證審計質(zhì)量、實現(xiàn)審計的目的的。其實，目前的審計準(zhǔn)則已經(jīng)比較完備，保持職業(yè)懷疑、合理運用職業(yè)判斷等勤勉盡責(zé)的內(nèi)在要求均已體現(xiàn)在內(nèi)。在承認(rèn)審計的固有局限的前提下，審計準(zhǔn)則要求注冊會計師恰當(dāng)應(yīng)對，不允許偷工減料，更不允許和被審計單位合謀或協(xié)同舞弊。審計準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為注冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的正當(dāng)理由。當(dāng)前，注冊會計師審計的突出矛盾是審計準(zhǔn)則執(zhí)行不到位。相應(yīng)地，針對審計失敗案例，當(dāng)前的主要任務(wù)是把審計準(zhǔn)則執(zhí)行到位，而不是提出高于審計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。在客觀標(biāo)準(zhǔn)方面，已沒有比審計準(zhǔn)則更權(quán)威、更科學(xué)、更妥當(dāng)、更現(xiàn)實的專業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且審計準(zhǔn)則也內(nèi)含了對職業(yè)謹(jǐn)慎的主觀要求。如果甩開審計準(zhǔn)則所要求的勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)去追究注冊會計師責(zé)任，將會損害審計準(zhǔn)則的權(quán)威，引起執(zhí)業(yè)界的混亂。如果遵守了審計準(zhǔn)則尚得不到保護(hù)，則會損害認(rèn)真執(zhí)行審計準(zhǔn)則的注冊會計師的積極性和合法權(quán)益。

四、司法裁決和行政處罰中認(rèn)定勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)

從司法裁決和行政處罰的基本主張看，無論是行政處罰還是民事裁決實踐，在認(rèn)定注冊會計師是否勤勉盡責(zé)時均表達(dá)了對審計準(zhǔn)則的尊重。這一點無大的爭議。

（一）證券監(jiān)管機構(gòu)依據(jù)審計準(zhǔn)則對注冊會計師進(jìn)行處罰

分析中國證監(jiān)會的行政處罰決定書，我們發(fā)現(xiàn)，在認(rèn)定勤勉盡責(zé)的依據(jù)是審計準(zhǔn)則的同時，也具體指出了違反哪項準(zhǔn)則的哪一條。例如：

“××事務(wù)所的上述行為違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》第十九條、第二十一條和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》第四條第（一）款第5項中的規(guī)定。

××事務(wù)所的上述行為違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第二十八條的規(guī)定。

上述行為均屬違反審計準(zhǔn)則的行為，構(gòu)成“未勤勉盡責(zé)”。我會在作出行政處罰決定時已考慮了審計的固有限制，我會評判注冊會計師工作的標(biāo)準(zhǔn)是注冊會計師是否按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛨?zhí)行了審計工作，而非要求注冊會計師對審計對象的財務(wù)報表提供絕對保證。”

（二）司法機構(gòu)依據(jù)審計準(zhǔn)則進(jìn)行裁決

最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定（法釋〔2007〕12號）有以下的表述，會計師事務(wù)所能夠證明已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計工作底稿等。司法實踐中，在認(rèn)定注冊會計師是否做到勤勉盡責(zé)時，也會以審計準(zhǔn)則為客觀依據(jù)。例如：在廣東省高級人民法院的民事裁定書指出：

“由于審計受其自身的審計技術(shù)、審計方法、審計成本等固有審計風(fēng)險的限制，對于被審計單位的會計造假行為，會計師事務(wù)所即使盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時也有可能很難發(fā)現(xiàn)有錯誤或漏報行為。因此，只要會計師事務(wù)所盡到了勤勉謹(jǐn)慎義務(wù)、遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及誠信公允原則時，即便沒有發(fā)現(xiàn)會計報表中的某些錯誤和漏報，也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。”

五、司法裁決和行政處罰中認(rèn)定勤勉盡責(zé)的應(yīng)當(dāng)把握的幾個原則

（一）應(yīng)當(dāng)基于審計當(dāng)時所掌握或應(yīng)當(dāng)掌握的信息，不能“馬后炮”

財務(wù)舞弊在揭露后，往往看起來是明擺著的。殊不知，這里已經(jīng)是后見之明、事后諸葛了。注冊會計師在審計時，依據(jù)的只能是當(dāng)時所掌握的或應(yīng)掌握的信息，在判斷注冊會計師的責(zé)任時，也應(yīng)當(dāng)基于注冊會計師當(dāng)時所掌握或應(yīng)當(dāng)掌握的信息。在司法裁決和行政處罰時，因為舞弊案件已經(jīng)揭露，我們?nèi)菀讖膸е髞碚莆盏娜啃畔砼袛嘧詴嫀煯?dāng)時的決策，這一傾向應(yīng)當(dāng)盡力避免。

（二）不能根據(jù)審計意見不當(dāng)就直接認(rèn)定審計失敗

常規(guī)的財務(wù)報表審計只能合理保證能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報。不能簡單地根據(jù)財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師的審計意見不當(dāng)，就直接認(rèn)定存在為注冊會計師未勤勉盡責(zé)，注冊會計師因而需要承擔(dān)責(zé)任。審計準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，由于審計的固有限制，即使按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定適當(dāng)?shù)赜媱澓蛨?zhí)行審計工作，也不可避免地存在財務(wù)報表的某些重大錯報可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。相應(yīng)地，完成審計工作后發(fā)現(xiàn)由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，其本身并不表明注冊會計師沒有按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。盡管如此，審計的固有限制并不能作為注冊會計師滿足于說服力不足的審計證據(jù)的理由。因此，當(dāng)出現(xiàn)財務(wù)報表舞弊案例時，作為注冊會計師要通過工作底稿能夠證明沒有過錯，作為公眾不能先入為主判定注冊會計師有過錯。

（三）尊重職業(yè)判斷

會計審計工作由于其特性，高度依賴于職業(yè)判斷。在審計過程中，注冊會計師要面臨很多不確定性，因而需要作出諸多的職業(yè)判斷，如，確定重要性水平、識別和評估風(fēng)險點、采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施、評價會計估計的合理性等等。即使是看似完全可以量化的審計抽樣，確定樣本量的一些參數(shù)和評價抽樣結(jié)果，仍需要職業(yè)判斷。這些職業(yè)判斷不是通過細(xì)化審計準(zhǔn)則能夠完全解決的，也不一定是能夠通過數(shù)學(xué)決策模型解決的。相反，審計準(zhǔn)則強調(diào)注冊會計師要合理運用職業(yè)判斷。當(dāng)然，職業(yè)判斷也不是隨意拍腦袋作出的，而必須是在審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則和職業(yè)道德的框架下，綜合運用相關(guān)知識、技能和經(jīng)驗，履行適當(dāng)?shù)某绦蜃鞒龅倪m合審計業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的決策，且需要有記錄。在職業(yè)判斷受到質(zhì)疑時，專家也需要為其判斷的合理性作出解釋(Justification)。所以審計報告中給的是一個審計意見（In our opinion），而不是一個證明(Certificate)。當(dāng)然，這個判斷是專家作出的，應(yīng)該比一般人作出的要靠譜。既然是判斷，就有失誤的可能性。監(jiān)管機構(gòu)和司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重注冊會計師的職業(yè)判斷，要包容具備專業(yè)勝任能力的專業(yè)人士作出的判斷失誤。當(dāng)然，出于隨意或惡意作出的判斷失誤是不允許的。

六、解決問題的思路

雖然經(jīng)常有拋開或者超越審計準(zhǔn)則的要求來判斷注冊會計師是否做到勤勉盡責(zé)的觀點，但總體來看，在司法界和行政監(jiān)管部門在認(rèn)定注冊會計師勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)上并無分歧，都以審計準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩。如果有問題，只是基層法院執(zhí)行的問題。更多的分歧是在對個案中注冊會計師是否做到勤勉盡責(zé)進(jìn)行認(rèn)定。因此，未來研究更需要從專業(yè)的角度，對個案中注冊會計師是否做到勤勉盡責(zé)進(jìn)行深入研究，而不是各說各的話。積累這樣的研究案例，有助于加深對勤勉盡責(zé)邊界的理解，有利于形成一般過失、重大過失、故意的標(biāo)準(zhǔn)，作為判斷承擔(dān)責(zé)任大小的堅實基礎(chǔ)。有如下幾點建議：

（一）對專業(yè)問題的認(rèn)定程序應(yīng)當(dāng)透明到位

會計審計工作專業(yè)性強，在認(rèn)定注冊會計師過錯時，一方面要聽取業(yè)內(nèi)專家論證意見，另一方面認(rèn)定程序應(yīng)當(dāng)透明到位。理越辯越明，通過專業(yè)上透明辯論，有助于業(yè)內(nèi)外達(dá)成共識，有助于讓受處罰者服氣。同時，在認(rèn)定時，應(yīng)當(dāng)假設(shè)以業(yè)內(nèi)平均水平和經(jīng)驗的注冊會計師在當(dāng)時的情境下應(yīng)當(dāng)如何做，不應(yīng)以業(yè)內(nèi)最高水平和經(jīng)驗的注冊會計師的后見之明為標(biāo)桿。

（二）落實“過責(zé)相當(dāng)”的原則

要解決勤勉盡責(zé)的認(rèn)定問題，還需要落實民事裁決中的“過責(zé)相當(dāng)”的原則。目前，越來越多的判決采取較為理性的態(tài)度，依據(jù)注冊會計師的過失大小判定相應(yīng)的賠償責(zé)任。但也有一些判決，機械套用《證券法》的規(guī)定，不區(qū)分過失程度，一律要求注冊會計師承擔(dān)100%連帶責(zé)任。實際上，更多的情況是沒有做到勤勉盡責(zé)，但程度不同，有一般過失，有重大過失，有故意，不能一概判決承擔(dān)100%連帶責(zé)任。“一刀切”的判法，不利于鼓勵注冊會計師積極作為做好審計，不利于注冊會計師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，也不利于實現(xiàn)國家治理制度的良好運作，最終也會影響到資本市場的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和造成社會公眾利益的損失。此外，還容易導(dǎo)致有一般過失者不愿意承認(rèn)沒有做到勤勉盡責(zé)，進(jìn)而認(rèn)為勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)苛。

我國臺灣地區(qū)的《證券交易法2011》第20-1條規(guī)定，會計師辦理年度財務(wù)報告鑒證因過失應(yīng)依其責(zé)任比例負(fù)賠償責(zé)任。第32條規(guī)定，對于IPO中的財務(wù)審計，如果證明已經(jīng)合理調(diào)查，并有正當(dāng)理由確信其鑒證意見為真實者，會計師免于賠償責(zé)任。

最高人民法院審判委員會副部級專職委員劉貴祥指出，在有些財務(wù)造假案件中，中介機構(gòu)對企業(yè)的財務(wù)造假活動，因為核查手段等限制沒有發(fā)現(xiàn)，在這種情況下，人民法院也強調(diào)責(zé)任追究的過責(zé)相當(dāng)，責(zé)任與過錯相一致，而不是采取“一刀切”，不問過錯程度一律讓中介機構(gòu)承擔(dān)全部連帶責(zé)任。最高人民法院一位法官也指出：對會計師事務(wù)所適用過于嚴(yán)厲的處罰措施，會讓事務(wù)所采取防御性質(zhì)的審計策略，不利于新興業(yè)態(tài)的審計活動，增加其成本、傷害經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

值得一提的是，最高人民法院關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定（法釋〔2022〕2號）將應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的過錯范圍限定在故意和重大過失，如果是輕微的過失，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。這無疑是一大進(jìn)步。

2021年7月國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財務(wù)審計秩序促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號），提出要按照過罰相當(dāng)原則依法處理涉會計師事務(wù)所責(zé)任案件，研究完善會計師事務(wù)所和注冊會計師法律責(zé)任相關(guān)司法解釋。因此，一方面，應(yīng)當(dāng)通過修訂《注冊會計師法》和《證券法》，體現(xiàn)過責(zé)相當(dāng)?shù)脑瓌t。另一方面，應(yīng)當(dāng)通過加強法院系統(tǒng)內(nèi)研討交流培訓(xùn)，做到不同法院司法的一致性。