淺析集團合并報表編制中的問題及對策

摘 要：集團合并財務(wù)報表反映了以集團作為一個主體，其所控制的資產(chǎn)、承擔的負債、實現(xiàn)的收入及發(fā)生的費用等信息。集團合并報表的及時與準確性影響著公司的財務(wù)管理水平和企業(yè)的經(jīng)營決策方向。目前集團公司的飛速發(fā)展，加大了財務(wù)報表合并的難度。本文對集團合并報表編制中容易出現(xiàn)的問題進行了分析，在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的對策，以期提高企業(yè)合并報表編制的準確性以及編制效率，優(yōu)化財務(wù)管理，實現(xiàn)企業(yè)健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：集團企業(yè)；合并報表；財務(wù)管理；經(jīng)營決策

一、提高合并報表編制的效率的重要性

隨著全球經(jīng)濟逐漸復(fù)蘇、人口總量持續(xù)增長以及社會老齡化程度的加劇，全球生物醫(yī)藥市場規(guī)模穩(wěn)步發(fā)展，在我國因集采的開始，導(dǎo)致仿制藥利潤壓縮，創(chuàng)新藥迎來了行業(yè)高峰，研發(fā)服務(wù)外包行業(yè)也隨之進一步擴大。

在這樣的大環(huán)境下，V生物科技集團在2018年于港股上市，在上市之后因業(yè)務(wù)的需要進行了多個并購業(yè)務(wù)，致使子公司增多，股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，產(chǎn)品線增多，導(dǎo)致合并報表的難度增加。集團合并報表的及時準確的編制，有利于提高集團的財務(wù)管理水平，增加各個子公司之間的契合度，減少其磨合成本；有利于管理層根據(jù)準確及時的數(shù)據(jù)反饋進行下一步的經(jīng)營決策；有利于投資者對集團公司的經(jīng)營成果進行判斷。

二、V生物科技集團財務(wù)報表編制中存在的問題

（一）母子公司的會計政策和會計科目未統(tǒng)一

V生物科技集團在上市前搭建紅籌架構(gòu)時，疏于對財務(wù)管理的要求。開曼成立的公司及香港成立的公司按照開曼和香港的會計政策和會計科目進行搭建，境內(nèi)公司根據(jù)規(guī)模按照《企業(yè)會計準則》《小企業(yè)會計準則》進行會計政策的選擇和會計科目的搭建。上市后，又并進來一些子公司，在會計政策和會計科目上暫未完全統(tǒng)一，在后期合并報表編制過程中出現(xiàn)取數(shù)的復(fù)雜，影響了合并報表出具的質(zhì)量和效率。

我國在《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》有明文規(guī)定，母公司需要對子公司所運用的會計政策進行統(tǒng)一，必須保證子母公司共同運用同一種會計政策，若子母公司的會計政策尚未統(tǒng)一，則需要以母公司所運用的會計政策為標準，在此基礎(chǔ)上調(diào)整子公司財務(wù)報表，或者要求子公司依據(jù)母公司的會計政策重新編制財務(wù)報表。V生物科技集團因主要經(jīng)營實體在國內(nèi)，故報表編制就先按照國內(nèi)《企業(yè)會計準則》進行調(diào)整合并，完成后根據(jù)《國際會計準則》要求對集團合并報表進行IFRS調(diào)整。故V生物科技集團合并報表需單獨編制外幣折算報表，《小企業(yè)會計準則》核算的子公司也需調(diào)整報表，費時費力，公司自主出具報表的時間晚、準確性也有所欠缺。

（二）合并報表編制缺乏準確性和時效性

合并報表的準確性直接影響集團公司未來的經(jīng)營發(fā)展狀況及企業(yè)內(nèi)部各項資源的優(yōu)化配置，也關(guān)乎企業(yè)并購?fù)瓿珊蟮陌l(fā)展效果。

V生物科技集團因業(yè)務(wù)的發(fā)展，并購了多家集團企業(yè)，導(dǎo)致股權(quán)架構(gòu)復(fù)雜，并購產(chǎn)生的商譽及其他資產(chǎn)的估值增加，使得并購抵消難度增加，對于并購后的合并報表主要依賴于審計半年審和年度審計的時候的審計調(diào)整，沒有相應(yīng)系統(tǒng)配置，而且對收購的子集團公司提交的合并財務(wù)報表無法確定其準確性，對財務(wù)報表的質(zhì)量和編制時間不重視，導(dǎo)致合并報表出具不夠及時準確。

V生物科技集團管理層不太重視財務(wù)報表數(shù)據(jù)，管理層認為研發(fā)部門是核心力量和利潤中心，財務(wù)部門是費用部門，對財務(wù)數(shù)據(jù)需求多數(shù)在資金存余及項目回款上。管理層更多的是依賴直覺和自身行業(yè)經(jīng)驗進行經(jīng)營決策的，更加使集團合并報表缺乏準確性和時效性。

（三）內(nèi)部交易復(fù)雜易遺漏

企業(yè)收購合并后，為降低運營交易成本，促進集團企業(yè)整體經(jīng)濟效益的增加，必然會產(chǎn)生內(nèi)部交易，在進行合并報表的過程中，需要根據(jù)交易的情況選擇適合的會計抵消分錄來處理內(nèi)部交易問題。V生物科技集團以CRO（研發(fā)服務(wù)外包）業(yè)務(wù)為起點，逐步朝CDMO（合同加工外包、研發(fā)及生產(chǎn)任務(wù)外包）進軍。項目核算是V生物科技集團公司的基礎(chǔ)，集團內(nèi)部公司會互有交易或者共同研發(fā)一個項目，公司人員會進行相應(yīng)的借調(diào)，內(nèi)部交易問題如果未得到妥善處理，就會影響到合并報表的合并利潤及相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)，難以為企業(yè)決策提供準確的參考依據(jù)，從而會增加集團企業(yè)決策失誤的概率。

（四）合并報表未建立良好的信息化環(huán)境

從目前V生物科技集團合并報表編制情況上來看，以手工合并為主。集團現(xiàn)在使用的ERP系統(tǒng)為用友U8+，只能夠提供單個主體的賬套服務(wù)，無法統(tǒng)一修改科目和憑證錄入時直接生成抵消分錄。數(shù)據(jù)及報表的生成也只能生成單家報表，部分子公司因ERP購買的模塊同母公司不一致而與集團使用不一樣的財務(wù)系統(tǒng)，導(dǎo)致集團財務(wù)無法直接查詢到相應(yīng)的數(shù)據(jù)。并購后抵消、內(nèi)部交易抵消全靠手工核對和提取，而集團公司名下子公司數(shù)量比較多，股權(quán)持有比較復(fù)雜，涉及地域囊括國內(nèi)外，不同的主體都有單獨的合并報表，多個合并報表的組合才能最終實現(xiàn)集團的合并財務(wù)報表。而如今過于滯后的財務(wù)報表合并方式已經(jīng)無法滿足當前合并報表的編制工作要求。

三、提高V生物科技集團公司合并財務(wù)報表效率的對策思考

（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策和會計科目

要實現(xiàn)母子公司所使用的會計政策和會計科目一致，需要先明確母子公司各自執(zhí)行的會計政策差異，其次需要對統(tǒng)一執(zhí)行的會計政策規(guī)定進行全面的分析和整合，最后企業(yè)管理層需要支持財務(wù)部對子公司使用財務(wù)軟件一致的要求。這樣才能確保集團內(nèi)所有公司的會計政策保持一致，從最基本的科目列示上保障集團企業(yè)財務(wù)信息真實準確。

在日常的工作中，需要對母公司及子公司的會計人員進行統(tǒng)一的培訓，貫徹集團所使用的會計準則，集團需要統(tǒng)一會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計基本資料，因為集團的經(jīng)濟業(yè)務(wù)均會被記錄在會計基本資料中，并能通過會計基本資料對企業(yè)的財務(wù)情況進行反映，這樣才能全面掌握合并報表編制中所需要的財務(wù)數(shù)據(jù)，例如新增業(yè)務(wù)需要上報集團進行統(tǒng)一的科目設(shè)置及會計處理。

（二）加強合并報表編制的準確性和時效性

V生物科技集團管理層需要提高對合并報表的重視程度，強化財務(wù)部門的戰(zhàn)略地位，加大財務(wù)人員的培訓，增加財務(wù)報表合并人才，制定科學的規(guī)劃方案，保障財務(wù)報表編制的專業(yè)性。

1.確定集團報表應(yīng)納入的公司主體

在進行集團合并報表編制的時候，需要確定哪些公司是需要納入集團合并報表范疇，哪些是長期股權(quán)投資的投資損失，哪些是交易性金融資產(chǎn)列示需要評估公司價值進行賬務(wù)處理。

2.識別合并方以及并購日

（1）根據(jù)被投資企業(yè)的投入、過程、產(chǎn)出判斷收購類型

以V生物科技集團并購子公司為例，被收購公司A公司是一家以生產(chǎn)醫(yī)藥原料藥、中間體、合同研發(fā)與生產(chǎn)為主，兼有醫(yī)藥制劑生產(chǎn)許可的綜合性藥品生產(chǎn)企業(yè)。有相關(guān)的原料、人力、固定資產(chǎn)等投入，并有生產(chǎn)車間、流水線以及相關(guān)專利技術(shù)生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品，獲得相關(guān)收益，因此符合“業(yè)務(wù)”的定義，收購A公司系業(yè)務(wù)合并。被收購公司B公司是一家以房屋租賃業(yè)務(wù)為主。沒有相關(guān)的原料、人力、固定資產(chǎn)等投入，沒有生產(chǎn)車間、流水線以及相關(guān)專利技術(shù)生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品，僅有裝修費用、水電費用的產(chǎn)生，不符合“業(yè)務(wù)”的定義，收購B公司系資產(chǎn)合并。

（2）確定母公司是否為收購方

收購方通常是轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金或其他資產(chǎn)或產(chǎn)生負債的實體，收購方通常是合并實體。合并后需判斷收購方的表決權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)、選舉權(quán)是否發(fā)生重大變化，是否因股權(quán)交易或其他交易路徑被收購方反向控制。

（3）確定購買日

根據(jù)合同協(xié)議在確認公司是否獲得了被投資企業(yè)的控制權(quán)后根據(jù)雙方的交割確認函來確認購買日，并獲取購買日時被收購企業(yè)的財務(wù)報表，并對購買日當日被投資企業(yè)的資產(chǎn)及負債進行評估。

3.并購費用的歸集，確定并購產(chǎn)生的費用，判斷其應(yīng)該費用化還是資本化。若與發(fā)行股票或者債券無關(guān)，應(yīng)當在發(fā)生的當期費用化。

4.合并日會計處理

以V生物科技集團并購子公司A公司（業(yè)務(wù)收購）為例，持股80%。母公司會計分錄為：借：長期股權(quán)投資，貸：銀行存款（收購對價）。根據(jù)評估公允價值計算商譽，商譽=收購對價–（被投資企業(yè)評估價值+評估增值所影響的遞延所得稅資產(chǎn)or負債）×股權(quán)比例，并購日合并層面會計處理應(yīng)為：（1）調(diào)整至公允價值：借方為評估增值類，包括且不限于客戶關(guān)系評估增值、專利技術(shù)評估增值、無形資產(chǎn)（除土地）評估增值、土地評估增值、固定資產(chǎn)評估增值、存貨評估增值、遞延收益增值、遞延所得稅資產(chǎn)（遞延收益部分）、凈資產(chǎn)賬面價值、遞延所得稅負債（評估增值所致），貸方為未分配利潤；（2）母公司長投與子公司所有者權(quán)益抵消：借方為實收資本（A公司）、資本公積（A公司）、盈余公積（A公司）、未分配利潤（A公司）、商譽、其他綜合收益（A公司），貸方為長期股權(quán)投資（母公司投資金額）、少數(shù)股東權(quán)益〔評估價值×（1-收購比例）〕。

以V生物科技集團并購子公司B公司（資產(chǎn)收購）為例，持股100%。母公司會計分錄：借：長期股權(quán)投資，貸：銀行存款（收購對價）。判斷收購價值是否公允，V生物科技集團的土地和固定資產(chǎn)的評估價值占收購對價的97.6%，視為公允。將收購對價與公允價值的差異在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之間進行分攤，確定合并層面固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的初始計量金額（公允價值+分攤對價）。合并層面會計處理：借方為固定資產(chǎn)初始計量金額、無形資產(chǎn)初始計量金額、實收資本（B公司）、資本公積（B公司）、盈余公積（B公司）、未分配利潤（B公司），貸方為：長期股權(quán)投資（收購對價）。

5.資產(chǎn)負債表日的后續(xù)調(diào)整事項

以V生物科技集團并購子公司A公司為例，每個資產(chǎn)負債表日合并層面上需轉(zhuǎn)回評估資產(chǎn)減少后對應(yīng)的評估增值部分，即合并層面上增加成本或者費用，借方為成本費用類（營業(yè)成本、管理費用、研發(fā)費用、營業(yè)外收入、遞延所得稅費等），貸方為其他綜合收益。對A公司的每月收益需要分為母公司所有者權(quán)益及少數(shù)股東權(quán)益。

以V生物科技集團并購子公司B公司為例，合并層面上需按照股東資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的入賬時間根據(jù)集團的統(tǒng)一會計政策進行折舊及無形資產(chǎn)的分攤，同時應(yīng)該沖減子公司按照實際產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折舊和攤銷金額。

（三）做好內(nèi)部交易抵消處理

在內(nèi)部交易抵消的高速高效地完成離不開財務(wù)數(shù)據(jù)軟件統(tǒng)一運用的大前提下，集團公司需要對名下各個企業(yè)的賬務(wù)賬套進行統(tǒng)一管理，在企業(yè)交易結(jié)束了之后，系統(tǒng)自動推送給各個單體的會計，雙方確定內(nèi)部交易是否完成并予以確認，這樣才能達到企業(yè)交易往來憑證上的記錄金額入賬金額達到一致，減少最后合并報表編制時反復(fù)核對和溝通修改的工作量。

在編制合并報表過程中，如何真實地反映集團企業(yè)實際財務(wù)信息狀況以及現(xiàn)金流量，做好內(nèi)部交易賬務(wù)抵消處理是非常關(guān)鍵，這樣才能確保報表數(shù)據(jù)真實性、完整性，直接關(guān)系著集團企業(yè)決策可靠性。在進行年度核算時，財務(wù)人員需要綜合考慮前一年度內(nèi)部交易所形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及當年交易尚未完全對外銷售剩余的存貨對其年度核算的具體影響，再選擇合適的抵消對策對其影響進行處理。

（四）推動合并報表信息化建設(shè)

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，集團合并報表信息化建設(shè)已經(jīng)成為當前企業(yè)發(fā)展的一個重要課題。以V生物科技集團為例，其開展集團合并報表信息化建設(shè)的具體步驟如下：

1.集團合并報表信息化的理論基礎(chǔ)

在這一階段，要確定相關(guān)的有關(guān)法規(guī)、報表格式及財務(wù)信息規(guī)范，了解合并報表財務(wù)信息披露的相關(guān)技術(shù)和方法，并建立完善的報表審計制度機制。

2.信息化硬件設(shè)備確定

在這一階段，要根據(jù)所要求確定合并報表系統(tǒng)需要的信息化硬件設(shè)備，包括計算機、服務(wù)器、數(shù)據(jù)庫、外部網(wǎng)絡(luò)等，以保證后續(xù)軟件建設(shè)的順利進行。

3.報表建模軟件的選擇

在這一階段，要根據(jù)V生物科技集團報表格式及內(nèi)容要求，選擇合適的報表建模軟件以建立集團合并報表系統(tǒng)。

4.集團合并報表系統(tǒng)軟件開發(fā)

在這一階段，要根據(jù)具體的報表格式、財務(wù)信息內(nèi)容及各類財務(wù)報表的披露要求，開發(fā)出能滿足上述要求的集團合并報表系統(tǒng)軟件，使之能夠運行在確定的硬件平臺上。

首先，需要重點考慮構(gòu)建和完善集團財務(wù)管理體系。要實現(xiàn)集團的財務(wù)集中管理，其財務(wù)報表必須能夠真實反映集團的實質(zhì)經(jīng)濟活動。其次，在建立報表信息化建設(shè)的過程中，應(yīng)根據(jù)不同的集團業(yè)務(wù)特點，以及不同的集團架構(gòu)特點，科學制定和完善合并報表信息化建設(shè)的執(zhí)行方案。此外，還應(yīng)該引入相關(guān)的財務(wù)信息系統(tǒng)，例如企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)（ERP）、數(shù)據(jù)倉庫（DataWarehouse）、風險管理系統(tǒng)（RM）等，以便更好地支持集團合并報表信息化建設(shè)。

隨著V生物科技集團的步步前進，在實施財務(wù)信息化的推動下，財務(wù)合并報表的編制效率和管理決策能力會逐步提升，為企業(yè)穩(wěn)定長遠的發(fā)展產(chǎn)生助力。

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