研究型審計在國有企業中的探索與實踐

摘 要 近年來，國家層面多次提出“深入開展研究型審計是實現新時代審計事業高質量發展的必由之路”，要“創新審計理念思路，積極開展研究型審計”。國有企業在建設現代化產業體系、構建新發展格局、推動高質量發展、推進中國式現代化建設中肩負重要使命。對于國有企業內部審計如何運用研究型審計促進企業高質量發展，本文以國有企業代表性審計項目經濟責任審計為例，探索建立一套研究型審計模式并在國有企業中實踐應用。

關鍵詞 研究型審計；國有企業；經濟責任審計

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.05.003

2021年初，在《審計署關于印發全國審計機關2021年度工作要點的通知》中明確提出“要積極推進研究型審計”，將研究型審計作為工作要求，在全國鋪展開來。2022年初召開的全國審計工作會議上，審計長侯凱再次提出：“深入開展研究型審計是實現新時代審計事業高質量發展的必由之路”。“十四五”國家審計工作發展規劃中也指出，要“創新審計理念思路，積極開展研究型審計”。國有企業作為中國特色社會主義經濟的頂梁柱，在建設現代化產業體系、構建新發展格局、推動高質量發展、推進中國式現代化建設中肩負重要使命。對國有企業加強研究型審計有利于國有企業依法依規開展生產經營活動，充分發揮國有企業的經濟推動作用[1]。本文以國有企業為研究對象，通過應用研究型審計的理念思路，創新審計方式方法，強化審前、審中、審后全過程研究，建立一套研究型審計工作思路及模式并在國有企業經濟責任審計項目中進行實踐，以提升內部審計工作質量，促進國有企業高質量發展。

一、研究型審計實踐整體思路

關于研究型審計的定義目前尚無統一、標準的定論，學者們也都紛紛提出了自身不同的見解，例如張宜平等（2021年）認為“研究型審計是指審計機關和人員將研究的思維、視角和方法運用到審計全過程”[2]。鄭石橋等（2022年）認為“研究型審計是以研究的方式開展審計工作”[3]。王永梅等（2022年）認為“以研究的精神、研究的態度、研究的思維與方法開展審計工作”[4]。研究型審計至今尚未在審計實踐領域和理論界形成統一權威的共識，亦未形成系統性研究成果[5]。

綜合以上對研究型審計工作的理論認識，本文更傾向于研究型審計是一種審計工作的思路及模式，就是將研究貫穿審計工作的全過程。結合國有企業內部審計工作現狀，具體從審前、審中、審后三個階段全過程進行研究，包含立項研究、方案研究、審前調查研究、審計實施、問題研究、審計報告、整改研究及成果輸出等八個步驟；同時固化輸出“一模型兩清單六機制”，即：“審計全覆蓋模型”“審計技術方法清單”和“被審計單位問題清單”“審計方案評審工作機制”“審前調查工作機制”“審計問題研討機制”“審計問題共享機制”“項目總結機制”及“審計人員學習機制”。

（一）審前階段

審前階段的研究型審計主要從審計項目立項研究、審計方案研究及審前調查研究三方面開展。

1. 審計項目立項研究

在制定年度審計項目及審計工作計劃時，要聚焦上級要求、公司中心工作、主責主業，深入了解公司戰略目標、經營發展方向、領導關心強調事項等，確定年度審計項目。一要研究公司現狀，關注企業面對的風險、機遇、挑戰以及存在的問題，運用SWOT分析法，聚焦公司經營重點；二是研究公司領導的需求，研究領導關注的內容，解決領導關注的問題；三是研究職能部門管理需求，職能管理部門作為各個業務環節的掌門人，最了解每個業務中存在的真正問題，充分征求職能部門的意見建議，了解公司經營管理的痛點難點；四是建立審計全覆蓋模型，對審計項目進行全面梳理，確保審計項目不重不漏、重點突出。

2. 審計方案研究

在審計方案制定階段的研究工作，審計人員要深入學習研究審計方案，分析審計項目的立項背景和意義，提前搜集與審計項目有關的數據、法律法規以及其他相關信息，結合收集信息內容確定審計內容。同時在常規審計方案二級復核工作的基礎上，建立審計方案評審工作機制，組織審計骨干力量及相關領域專家對審計方案內容進行評審，對審計重點、審計內容的確定進行集中分析，把握方向，促進高質高效開展審計。

3. 審前調查研究

審前調查研究工作，是在審計方案的基礎上，結合被審計單位的實際情況開展相關研究，根據研究結果形成一份具有指導性和操作性的審計實施方案，指導現場審計工作開展，促進審計工作質效提升。

一是研究被審計單位情況。審前調查工作在日常對被審計單位研究內容的基礎上，根據其戰略定位、經營現狀、業務特點、內部控制建設及執行情況等，結合審計項目的目標和內容，分析可能存在的問題[6]。充分利用收集到的數據資料，并結合被審計單位以前年度內外部審計及各類監督檢查發現問題及整改情況，分析被審計單位的經營現狀、潛在風險以及可能存在的問題等，為現場審計打下基礎。

二是研究審計重點事項。根據審前調查研究結果，圍繞審計目標，運用審計職業判斷，分析被審計單位可能存在的問題，將審計內容與具體業務事項相關聯，明確審計實施的具體方式，還應從可能存在問題的原因、性質及其發生的具體環境等方面，評估其風險程度和重要性，確定審計重點事項。

三是研究審計組資源的合理分配。根據審計項目特點以及審計人員的知識領域、業務能力及審計經驗，合理安排分工。對重要的審計事項，在保證充足的現場審計時間的同時，指派經驗豐富、業務能力強的審計人員承擔，確保審計質量[6]。

（二）審中階段

審中階段包括審計實施和審計報告兩個階段，主要通過審計實施過程研究、審計問題研討和審計報告研究三方面予以落實。

1. 審計實施過程研究

審計實施階段，審計人員按照審計實施方案開展現場審計工作，發現問題線索、查找審計依據、明確審計問題、編制工作底稿。這一階段工作可通過以下內容來實施研究型審計：

一是深入分析，查細查實。針對查出的審計問題，要做到事實清楚、依據充分、定性準確、建議可行，這是審計報告質量的保證[6]。在對單個問題事項審計時，要深挖問題產生的根本原因，聚焦流程性、系統性原因，既要把問題產生的原因了解清、分析透，還要明確問題的責任主體，同時征求被審計單位的意見，研究提出恰當的審計意見和管理建議。要善于透過審計發現的各類具體問題，按照“后果—原因—規則”的歸納路徑去分析原因、研究流程、提出建議。

二是捕捉苗頭，及時反饋。在審計實施過程中，審計組成員要及時研究審計發現的潛在問題、風險事項及問題線索，對于涉及資產損失或造成不良影響的問題線索，要及時向責任追究部門進行移送，發揮協同監督作用。

2. 審計問題研討

審計過程中，形成審計問題研討機制。審計組成員要根據審計發現問題事項情況，召開審計問題研討會，邀請相關領域專家，共同研討審計實施過程中遇到的問題，解讀相關法律法規要求，實現群策群力、共商共享。

3. 審計報告研究

審計報告是一個有機的整體，絕不是對問題的簡單羅列和堆砌。通過研究型審計工作，全面提升審計人員系統梳理、深挖原因和提出建議的能力，提升審計報告質量水平，也促使流程性、系統性問題從根本上得到解決。

（三）審后階段

針對審計報告出具之后的研究型審計工作，主要聚焦在審計問題整改研究和審計成果輸出兩個方面。

1. 問題整改研究

根據審計報告反映的問題，建立被審計單位問題清單，實行問題編號、督促整改、結果反饋、對賬銷號的動態管理機制，按照“三個到位”的整改標準，確保審計問題整改完成率達到100%，推動審計成果應用。同時建立審計發現問題共享機制，將問題推送至職能管理部門，促進其在業務范圍內正確履職，多方位多角度促進問題整改。

2. 審計成果輸出

審計項目結束后，可以從項目成果、組織方式、技術方法等方面進行分析，總結好的經驗做法和不足之處，為提升審計人員工作能力及以后項目開展打下基礎。

一是審計項目經驗總結。審計人員組織開展審計項目復盤，從審計項目的立項研究、審前調查、審計過程的具體實施再到最后的問題研究、報告編寫，對項目全過程進行復盤，總結經驗、查找不足，探索形成一套適用于該類審計項目的審計模式，推進審計工作標準化、規范化[7]。

二是建立審計人員能力提升學習機制。按照“能查、能說、能寫”要求，引導審計人員以具體事項為抓手，以“來龍去脈清楚、前因后果清楚、理論依據清楚、改進方向清楚”為標準，開展經常性總結，將學習研究貫穿審計工作全過程；建立定期學習制度，夯實業務基礎、提升業務水平；通過前沿法規動態、典型案例分析、問題頭腦風暴等形式，拓展審計深度和廣度，持續提升審計人員綜合素質和業務能力。

二、項目背景介紹

國有企業在建設現代化產業體系、構建新發展格局、推動高質量發展、推進中國式現代化建設中肩負重要使命。經濟責任審計作為中國特有的審計制度，是對企事業單位負責人任職期間經濟責任履行情況的監督和評價，是推動領導人員履職盡責、創新作為的重要舉措。其在國有企業內部審計工作中具有廣泛性和重要性的特點，本文以國有企業領導干部經濟責任審計項目為例，探索研究型審計思路方法的具體應用，使研究型審計工作的思路模式更加具象化，為國有企業內部開展研究型審計工作提供有效參考。

本文具體以國有企業下屬民品分公司（以下簡稱為JH民品分公司）總經理任中經濟責任審計為例，探索應用研究型審計思路方法，促進審計工作質量提升。

三、研究型審計實踐應用

（一）審前階段

1. 審計項目立項研究

年初，在制定審計計劃時，按照“逢離必審，任期滿五年審計一次”的原則，根據公司組織部門的委托，并結合公司建立的審計全覆蓋模型（見表1），識別出JH民品分公司需按照要求開展任中經濟責任審計。

2. 審計工作方案研究

制定JH民品分公司審計方案，明確本次任中經濟責任審計的意義，旨在通過對JH民品分公司總經理任期內經濟責任履行情況的監督、審查和評價，加強對干部監督管理，正確評價和使用干部；規范干部行為，促進企業發展。

一是在圍繞審計目標的基礎上，統籌國有企業經濟責任審計要點，結合JH民品分公司的戰略定位、上級要求、管理需求、總經理的履職要求等內容，初步確定了審計重點內容；JH民品公司的設立主要是為滿足公司國內民品大客戶的市場需求，以“成本最優、快速響應”為基本要求，通過客戶及產品結構調整、內部生產管理不斷優化，實現企業經營目標，本次審計重點內容增加企業產品交付、市場任務支撐情況。

二是運用審計方案評審工作機制，通過信息化手段邀請干部、黨建、紀檢、計劃、財務、規劃等業務管理部門參與，對審計方案內容進行評審，具體評審流程如圖1所示，并將評審后的意見分類匯總完善至審計工作方案—審計內容中（見表2）。

3. 審前調查研究

（1）運用審前調查工作機制，收集與JH民品分公司相關的資料，了解其生產經營、財務管理及內部控制情況，確定審計重點，制定審計工作實施方案，厘清審前調查所需要的資料清單，具體清單內容詳見表3。

（2）確定現場審計重點內容。結合審前調查工作開展情況，通過對JH民品分公司各類指標數據完成情況進行分析研究，對其經營狀況進行了解，結合公司領導關注事項內容和業務管理部門反饋事項內容，初步確定現場審計重點主要包括以下方面：“兩金”指標及完成情況，關注導致庫存積壓，深入分析庫存積壓產生原因，發現在計劃管理方面可能存在的問題；長期呆滯庫存及長賬齡應收賬款，識別是否存在潛盈潛虧事項；實物資產管理，關注固定資產使用情況、工裝夾具使用情況、資產處置流程的合規性等；交付指標完成情況，關注其對市場支持功能作用發揮，對未按期交付事項內容深入分析，發現制約交付的瓶頸問題和企業內部管理問題；成本核算的真實、準確情況；合同管理、法人授權委托管理及印章管理情況；以前年度審計及其他各類監督檢查發現問題整改完成情況，是否存在問題整改不到位、不徹底，問題重復發生的情況。

（3）審計組構建。根據經濟責任審計的重點，考慮到本次經濟責任審計除常規審計條目外增加了對質量管控、產品交付及市場支撐的監督評價，結合審計人員的知識、能力、經驗以及審計工作需要，本次審計邀請了生產領域審計專家參與項目，組建審計組并合理安排分工。本次離任經濟責任審計組長為JH民品分公司審計部門部長、副組長為JH民品分公司審計部門副部長，組員包括：JH民品分公司審計部門審計主管1人、審計員2人、財務部會計主管1人、生產計劃主管1名。

（二）審中階段

在現場審計實施過程中，實施多角度分析與論證，通過實地調查、人員訪談、數據分析等方式，關注異常情況，從業務流程角度出發，從多個維度進行取證，確定問題產生的環節和原因，并明確責任劃分。以本次審計關注實物資產—工裝夾具管理情況為例，通過數據分析、現場盤點、原因分析、人員訪談等方式，運用研究型審計思路開展工作，發現問題線索并深入分析，提高現場審計和報告質量。

1. 厘清審計策略，確定工作程序

根據工裝夾具數量種類多、日常借用使用頻繁的特點，本次審計策略為通過反向抽樣來發現問題，根據在抽樣過程發現的“點”的問題，深入分析、抽絲剝繭，找出在流程上的“線”的問題，再將問題匯總歸納，形成審計報告里“面”的問題描述。

2. 制定抽樣策略，確定抽樣樣本

對JH民品分公司工裝夾具庫存及日常出入庫數據進行分析，以工裝夾具使用年限、資產價值及日常借用頻率三個維度進行統計，對各維度數據占比情況進行分析，具體如圖2所示。通過分析，確定抽樣樣本的取值范圍，即按照資產原值大于1 000元、使用年限大于1年和月借用頻次大于10次的原則進行抽樣，并進行現場盤點。

3. 開展實地盤點，發現問題線索

審計人員經對選取的樣本進行現場盤點，發現存在庫房無實物、ERP系統中無借用登記、在未執行借用登記的情況下即借出使用的情況，審計人員初步判斷為工裝夾具管理不到位、保管員存在未按規定執行借出登記及系統出庫的情況。

4. 還原業務流程，發現問題根源

針對審計人員在盤點過程中發現的問題，深入研究業務流程，查閱相關制度，對相關人員進行訪談，還原業務本身流程如圖3所示，最終查明問題根本所在。

5. 針對發現問題，召開研討會議

根據審計過程中發現的問題，召開審計問題討論會，對問題產生原因深入分析，溝通研討，提出改進建議，為報告質量打下牢固基礎。問題討論會主要包括以下內容：

（1）審計組成員匯報審計工作進度；

（2）溝通審計發現的重要線索或重要情況的處理意見；

（3）解決就某一事項或問題存在的意見分歧；

（4）明確下一步審計重點和審計方向；

（5）需要組內協調溝通的其他情況。

以審計過程中發現的2個問題為例，具體見表4，運用審計問題研討機制，召開研討會，經集中研討后，問題描述更加清晰、原因分析直指痛處，改進意見操作性強，且從根本上解決問題；報告內容呈現更加生動準確。

（三）審后階段

1. 納入審計問題清單，動態監控，落實整改

將本次審計發現問題納入被審計單位問題清單（問題清單模板詳見表5），按照AOS業務流程組進行劃分，區別問題類別，跟蹤整改措施執行及效果，實時更新整改狀態，確保各類問題有效整改。運用審計問題共享機制，定期通報審計發現問題整改情況，推進審計問題得到全面、徹底整改。

2. 審計結果推送，強化協同監督

發揮經濟責任審計成果應用，將經濟責任審計結果推送至相關部門，推送內容主要包括審計報告、審計問題以及公司領導批示；對于涉及領導人員履職擔當方面的問題及時通報巡視巡察部門；協同組織、紀檢部門將經濟責任審計結果納入黨風廉政建設責任制檢查考核內容，并作為領導班子民主生活會及領導班子成員述責述廉重要內容，進一步促進審計成果運用，詳細推送內容、推送單位及結果應用如圖4所示。

3. 項目總結，經驗分享

審計項目結束后，實行項目總結機制，邀請審計組成員及相關業務管理部門人員參加項目總結會，對項目進行回頭看，分享經驗。本次任中經濟責任應用的研究型審計思路理念，經過對審計全過程進行復盤，總結經驗，形成會議記錄，固化成果經驗。

四、結語

在國有企業高質量發展背景下，應當重視研究型審計工作的開展，牢固樹立“科技強審”意識，不斷完善相關理論知識和積累實踐經驗，并以此為指導來開展高效的研究型審計實踐工作。在高質量推進審計全覆蓋的工作背景下，通過研究型審計實踐工作，不僅能有效提高審計效率，提升審計成果的質量，也有利于揭示問題深層次原因、做到點面結合，拓展問題的廣度，解決目前審計工作中“項目多、精品少，問題多、價值少”的問題，有利于更好地發揮審計監督職能作用，強化審計治理能力建設，從而提高審計工作質量，促進企業高質量發展。 AFA

參考文獻

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[3] 鄭石橋，劉星銳.研究型審計：內涵、類型及運用條件[J].南京審計大學學報，2022，19（1）： 18-25.

[4] 王永梅，許莉，周旭東，等.研究型審計：內在邏輯與實踐探索[J].會計之友，2022，（1）：119-123.

[5] 金小良.研究型審計：一個概念的理論蘊含與時代價值[J].財務管理研究，2023，（11）：74-81.

[6] 翟國森，馮麗英.對研究型審計的幾點思考[J].財務與會計，2022，（12）：80-81.

[7] 朱釗.將研究型審計貫穿審計項目實施全過程[N]，中共審計署黨校，2021.

（編輯：馮金玉）