淺談雙支柱政策對跨國軍工集團的影響

摘 要 在數字化經濟大背景下，經濟合作與發展組織正在主導推動全球稅制改革，制定并實施雙支柱政策，將會對“走出去”擁有境外業務的跨國軍工集團產生影響。本文主要分析了雙支柱政策由來的背景、雙支柱政策的規則、可能對跨國軍工集團的影響，并就應對改革帶來的挑戰提出具體應對建議，以期更好適應國際、規避境外涉稅風險。

關鍵詞 國際稅制改革；雙支柱政策；跨國軍工集團

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.05.007

一、雙支柱政策背景

在信息技術日新月異的發展下，大型跨國數字企業全球范圍內的課稅問題引發更多關注。自2015年《應對數字經濟的稅收挑戰》報告發布，提出應對數字經濟課稅問題的應對方案后，在2015年至2021年期間，全球內有30余個管轄區采取了單邊措施，實施數字服務稅、電子交易稅等，其中以歐盟國家居多，矛頭直指大型跨國數字企業總部所在國。對此，美國擬對采取單邊措施的國家加征關稅以抗衡，貿易戰一觸即發[1]。要解決各國對數字經濟征稅權的紛爭，就需要回歸到關于雙支柱政策的多邊磋商。

2021年10月，二十國集團（以下簡稱“G20”）領導人羅馬峰會發布《關于應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱“雙支柱方案”），包括中國在內的136個包容性框架成員就應對經濟數字化稅收挑戰的雙支柱方案達成共識[2]，全球稅制迎來了新的變革，叫停了數字服務稅的單邊措施，各方共同推進數字經濟課稅改革。如果說稅基侵蝕和利潤轉移帶來了全球稅制重塑1.0時代，那么經濟合作與發展組織（以下簡稱“OECD”）主導的新國際稅收框架下的兩大支柱（即“支柱一”和“支柱二”），重新分配跨國企業剩余利潤征稅權和全球最低稅是全球稅制重塑2.0的最重要組成部分[3] ，先是防止跨國企業采用特許權使用費等方式將利潤轉移至沒有或幾乎沒有實際經營活動的低稅負轄區，利用各稅收轄區之間征管的差異，降低其全球總體稅負，進而對其合理轉讓定價之下的超額利潤在各稅收轄區之間的征稅權進行規范[4]，以期進一步解決數字經濟帶來的課稅問題。我國作為數字經濟大國，在國際稅制改革中也面臨著諸多挑戰[5]，對于“走出去”的跨國軍工企業，雙支柱政策的實施將影響其全球稅負水平和海外業務布局[6]。

2021年10月我國財政部部長在G20財長和央行行長會議上表示，雙支柱方案達成共識將有效應對經濟數字化稅收挑戰。

二、雙支柱政策規則

支柱一擬重新分配超大型跨國企業集團剩余利潤的征稅權，以解決市場國難以征稅的問題；支柱二擬通過實施全球最低稅，解決跨國企業逃避稅問題，為各國稅收競爭劃定底線。

（一）支柱一規則

支柱一包括金額A和金額B規則。金額A規則適用于全球營業收入超過200億歐元且利潤率超過10%的跨國集團，上述集團需將其利潤率10%以上部分的四分之一（即金額A）重新分配到市場國或者用戶所在國繳稅。金額A規則的實施將采取多邊公約的形式。

適用金額A規則的集團，如果有“提供用于國防目的產品而取得收入”（以下簡稱“國防收入”），則符合國防集團的定義，可以適用國防排除規則，在計算需要向市場國分配的金額A時，從中扣減與國防收入相關的利潤，值得注意的是國防收入在確定是否達到金額A規則的適用門檻時不能排除在外。

金額B規則適用于所有跨國集團，擬基于獨立交易原則為從事分銷活動的實體簡易確定固定回報，減少涉及分銷活動利潤回報的跨境稅收爭議。

（二）支柱二全球最低稅規則

全球最低稅規則的主體規則是全球反稅基侵蝕規則（以下簡稱“GloBE規則”）。GloBE規則適用于年銷售收入7.5億歐元以上的跨國企業集團，要求跨國集團在其運營的每個轄區所得稅類的有效稅率不低于15%，否則需要繳納補足稅。

為避免重復征稅，GloBE規則的征稅順序根據合格境內最低稅（QDMTT）、收入納入規則（IIR）和低稅支付規則（UTPR）確定。

1. 合格境內最低稅（QDMTT）

如果某低稅轄區開征了合格的境內最低稅，自行提高本轄區跨國企業稅負水平，則合格境內最低稅優先實施，相關稅額可以直接抵減GloBE規則下集團母國、集團成員企業所在國對低稅轄區征收的補足稅。

2. 收入納入規則（IIR）

集團最終控股母公司所在國對低稅轄區的所得補征到15%稅率水平。當跨國企業集團在某一稅收管轄區的有效稅率未達到15%的全球最低稅率時，該稅收管轄區需要補繳一定金額的稅金，以使其有效稅率達到15%，這一部分補足金額將由跨國企業集團最終控股母公司向其所在的稅收管轄區繳稅。

3. 低稅支付規則（UTPR）

如果集團母國不補征、補征不夠，或者集團母國本身就是低稅轄區，再由集團成員企業所在國對低稅轄區的所得補征到15%稅率水平。

考慮到GloBE規則的復雜性，OECD引入了兩項過渡期的簡化規則，一是過渡性國別報告安全港規則，允許集團在2024—2026年間使用國別報告和財務報表的簡化信息簡略計算和判斷某一轄區是否會產生補足稅；二是過渡性低稅支付安全港規則，允許本地法定稅率高于20%的最終控股母公司所在轄區在2026年之前豁免根據UTPR規則繳納補足稅，其他轄區不豁免。過渡性國別報告安全港規則設置了三項測試，如果能通過其中一項測試，相關稅收管轄區補足稅金額可以視作零，一是微利排除，合格的國別報告中財年總收入低于一千萬歐元且所得稅前利潤低于一百萬歐元；二是簡化有效稅率測試，簡化的有效稅率大于2023—2026各年的過渡稅率；三是常規利潤測試，基于實質的所得排除金額大于合格國別報告中的轄區所得稅前利潤或虧損。

為保護發展中國家，2023年OECD發布應稅規則（STTR）文件，STTR是一種對從發展中國家向低稅率地區支付的特定關聯方款項征收預提所得稅的規則，由來源國對特定的關聯支付的適用稅率補足到最低稅率9%，基于稅收協定執行。STTR從適用主體上看，僅適用于發展中國家，從適用范圍上看，僅適用于關聯方之間的付款，從適用順序上看，優先于G1oBE規則，一定程度上保護了發展中國家作為來源國的征稅權。

三、雙支柱政策對跨國軍工集團的影響

（一）支柱一規則的影響

支柱一進展較慢，計算過程較為復雜，各國對其還未達成一致意見，另外考慮到營業收入超過200億歐元和利潤率超過10%的適用條件，以及國防排除規則，支柱一金額A規則對跨國軍工企業短時期內不會產生影響。金額B規則暫未有明確的指南指導規則實施，對跨國軍工企業也暫不會產生影響。

（二）支柱二規則的影響

已經有歐洲20個轄區和亞洲3個轄區立法，將于2024年開始實施支柱二，加拿大、澳大利亞、中國香港、馬來西亞和新西蘭已形成立法草案，泰國和新加坡暫未立法但計劃自2025年開始實施全球最低稅，中國和美國尚未就支柱二立法提出具體計劃安排。

已立法國家中以歐洲國家居多，可見歐盟在極力促成支柱二在全球范圍內的實施，作為數字經濟的消費地，歐盟之前就采取了許多舉措推動數字經濟課稅落地，尤其是新冠疫情之后歐盟在國際資本市場上高額的融資債券，使得其力圖獲得數字經濟征稅權來緩解償債壓力。我國雖然暫未立法，但是承諾會履行全球最低稅要求，在具體執行時考慮國內法的規則。

在IIR的機制下，補足稅的征收轄區往往是跨國軍工集團的居民國，而不是收入來源國，這就使得跨國軍工集團喪失在收入來源國追求低于全球最低稅的動機，而收入來源國為吸引外部投資而提供的低于全球最低稅的稅收優惠也喪失了吸引力。UTPR規則的存在也會迫使更多稅收轄區為將征稅權留在自己轄區內而加快整體支柱二的立法進程。

2023年5月，國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際稅收改革——支柱二立法模板》，對《國際會計準則第12號——所得稅費用》進行了修訂，根據支柱二立法進展情況規定了2023財年起的披露要求：一是當支柱二立法已頒布但尚未生效時，企業應當披露已知或能夠合理估計的信息，以幫助財務報表使用者了解主體因該立法而面臨繳納支柱二所得稅的風險。為此，企業應當在報告期末披露相關定量和定性信息。對于企業無法知曉或合理估計的信息，應當對此進行說明并披露有關評估的進展。二是當支柱二立法已生效時，企業應當單獨披露與支柱二相關的當期所得稅。

跨國軍工集團內使用國際會計準則且所在國家已經立法的企業需要在2023年財報中披露支柱二相關信息。

基于以上情況，跨國軍工集團境外投資地的立法情況、投資結構和境外企業的經營狀況都將影響其稅負水平，如何快速計算并響應雙支柱政策相關要求，對企業至關重要。

四、對跨國軍工集團應對雙支柱政策影響的建議

（一）進行雙支柱數據初測

跨國軍工集團可以利用國別報告進行數據初步測算，根據安全港規則進行評估確定受支柱二影響的轄區，針對相關轄區梳理所需的會計和稅務數據，匡算有效稅率和補足稅率，明確可能的補稅主體、補稅轄區，并作為未來財務報表披露的依據。這也對企業報告數據質量提出了更高的要求，需要結合各稅收轄區內企業財務核算情況，明確取數口徑，綜合測算各轄區的稅負。

（二）借助數字化升級信息管理

鑒于雙支柱對申報數據準確性和信息披露及時性的要求較高，且雙支柱相關計算所需要的數據與目前審計和準備轉讓定價文件的數據需求的重合度并不高，具有不可替代性，企業可以考慮通過數字化工具優化數據收集和應用，建設面向集團內境外企業的數據采集工具，準備GloBE口徑的數據，提高相關數據信息采集的專業性和便捷性，為未來雙支柱政策的有效執行奠定扎實基礎。

（三）優化產業布局

雙支柱政策更多針對的是無海外實質經營的殼公司，企業可考慮在人員配備、資產投入和實質經營業務等方面進行調整，從而減輕雙支柱政策的影響，降低其全球總體稅負，根據業務需求選擇境外投資國，同時在股權投資上統籌考慮，尤其是層級架構，做好整體戰略布局。 AFA

參考文獻

[1] 邱冬梅.“雙支柱”多邊共識背后的碎片化[J].國際稅收，2022，（5）：42-51.

[2] OECD. \"Statement on a two-pillar solu‐tion to address the tax challenges arising from the digitalisation of the economy. \" [EB/OL]. 2021.

[3] 劉奇超，沈濤，曹明星.從BEPS 1.0到BEPS 2.0：國際稅改“雙支柱”方案的歷史溯源、體系建構與發展趨勢（上）[J].國際稅收，2024，（1）：41-53.

[4] 王文靜，曹明星.BEPS十年：國際反避稅全球共治觀察[J].稅務研究，2023，（9）：86-93.

[5] 中國稅務學會課題組，汪康，莊毓敏，等.適應數字經濟發展的稅收制度建設與完善[J].稅務研究，2023，（11）：94-98.

[6] 吳小強.全球最低稅實施過渡：“走出去”企業面臨的關鍵挑戰與應對[J].國際稅收，2023，（11）：15-22.

（編輯：馮金玉）