公立醫(yī)院管理會計應(yīng)用路徑探究

梁藝弋 程 立 彭慧源

（作者單位：中國人民解放軍總醫(yī)院）

隨著公立醫(yī)院改革的不斷推進(jìn)，醫(yī)藥分開、藥品耗材加成逐步取消、分級診療以及醫(yī)保支付方式改革等不斷深化，公立醫(yī)院在運營管理方面的一系列問題日益凸顯，如資源浪費嚴(yán)重、醫(yī)療成本過高、資金使用效率低下等，嚴(yán)重影響公立醫(yī)院的健康發(fā)展，影響公共衛(wèi)生服務(wù)水平的提高。要想在新醫(yī)改背景下進(jìn)一步優(yōu)化公立醫(yī)院資源配置，統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，就需要在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上引入管理會計。2014 年，財務(wù)部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，構(gòu)建了管理會計應(yīng)用的基本思路和根本框架；2016 年，財政部發(fā)布《管理會計基本指引》，規(guī)范了管理會計的目標(biāo)和要素，管理會計體系建設(shè)成為醫(yī)院等事業(yè)單位會計核算的新要求。公立醫(yī)院要從構(gòu)建科學(xué)的管理會計體系入手，通過對會計信息的統(tǒng)計、分析、預(yù)測，從而為醫(yī)院未來的發(fā)展提供決策支持，促進(jìn)醫(yī)院管理質(zhì)量的提升。

一、管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別

財務(wù)會計主要面對外部管理者，對企事業(yè)單位已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監(jiān)督，是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)有效運行的重要保證。而管理會計則主要面對內(nèi)部管理者，是財務(wù)管理發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，滿足了企事業(yè)單位對內(nèi)部管理、精細(xì)化核算提出的更高要求。它以提高單位內(nèi)部的經(jīng)營管理水平為目的，以各種數(shù)據(jù)模型和統(tǒng)計分析方法為手段，對會計信息和相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行重新整合加工，從而對單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)測、決策、控制和評價。管理會計的關(guān)鍵在于業(yè)財融合，面向未來，側(cè)重為計劃發(fā)生的業(yè)務(wù)提供決策支撐[1]。

二、管理會計對公立醫(yī)院運營的積極影響

根據(jù)《管理會計基本指引》，通過運用管理會計相關(guān)工具和方法，對醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)劃、決策、考評和控制[2]，進(jìn)一步促進(jìn)業(yè)財融合，在醫(yī)院的戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、運營管理、成本管理、績效管理、風(fēng)險管理等領(lǐng)域能發(fā)揮不可替代的作用，從而極大限度提高醫(yī)院的全局謀劃能力、財力統(tǒng)籌能力、資源調(diào)配能力和考核評價能力。

（一）提高全局謀劃能力

作為公共醫(yī)療服務(wù)的主要提供者，公立醫(yī)院既需要保證其社會效益，又需要權(quán)衡其經(jīng)濟(jì)效益。隨著藥品耗材加成取消、藥品集中大量采購等舉措的施行，以藥養(yǎng)醫(yī)的局面被徹底改變；社會資本不斷涌入醫(yī)療行業(yè)，民辦醫(yī)療集團(tuán)對公立醫(yī)院的經(jīng)營管理也產(chǎn)生了一定的威脅。要強化公立醫(yī)院的市場競爭力，就需要對醫(yī)院的全局做出長遠(yuǎn)謀劃，發(fā)揮管理會計戰(zhàn)略管理優(yōu)勢，對醫(yī)院內(nèi)外部環(huán)境做出全面分析，結(jié)合醫(yī)院的使命任務(wù)，設(shè)定醫(yī)院長期發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，為醫(yī)院建設(shè)發(fā)展選擇正確的方向。

（二）提高財力統(tǒng)籌能力

公立醫(yī)院的收入來源渠道多樣，一是可以通過提供醫(yī)療服務(wù)取得對外醫(yī)療收入；二是可以獲得地方政府的財政撥款或補助；三是可以獲得政府、各類基金以及企事業(yè)單位提供的科學(xué)研究經(jīng)費；四是可以獲得各類捐款或物資。如此多的收入需按各自使用規(guī)定用于醫(yī)院醫(yī)療成本支出、基本建設(shè)支出、科研教學(xué)支出以及行政后勤支出，其復(fù)雜程度可見一斑。這就需要公立醫(yī)院強化預(yù)算管理，提高財力統(tǒng)籌能力，積極運用全面預(yù)算、滾動預(yù)算等手段，科學(xué)制定醫(yī)院經(jīng)費預(yù)算，跟蹤其執(zhí)行過程，并進(jìn)行監(jiān)督和評價，通過全過程的預(yù)算管理提升經(jīng)費使用效益。

（三）提高成本控制能力

2021 年國家醫(yī)療保障局印發(fā)DRG（按疾病診斷相關(guān)分組付費）/DIP（按病種分值付費）支付方式改革三年行動計劃，明確從2022 年至2024 年全面完成DRG/DIP 付費方式改革任務(wù)。面對DRG 改革的壓力，成本控制成為各家醫(yī)院關(guān)注的焦點，同時后勤成本費用的控制也關(guān)系著醫(yī)院經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。醫(yī)院可通過運用管理會計，以財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，在經(jīng)營過程中進(jìn)行成本預(yù)測與決策、成本計劃與控制、成本核算與分析，在保證醫(yī)院醫(yī)療質(zhì)量的前提下，實現(xiàn)控費增效的目標(biāo)。

（四）提高考核評價能力

醫(yī)院各項經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)是通過設(shè)定目標(biāo)-過程管理-考核評價-修正目標(biāo)的整個閉環(huán)來實現(xiàn)，必要的評價反饋機(jī)制是經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的保證。管理會計通過績效管理的基本職能，以提升醫(yī)療管理質(zhì)量為導(dǎo)向，設(shè)定一系列績效考核評價點，對臨床、醫(yī)技、醫(yī)輔、后勤、科研、教學(xué)等所有相關(guān)崗位的工作情況進(jìn)行數(shù)據(jù)采集、匯總、測算，進(jìn)而考核并分配績效，以績效考核促進(jìn)運營目標(biāo)實現(xiàn)。

（五）提高風(fēng)險控制能力

公立醫(yī)院的運營面臨著復(fù)雜的內(nèi)部和外部風(fēng)險，從外部看，有市場競爭風(fēng)險、醫(yī)療糾紛風(fēng)險、病人欠逃費風(fēng)險等；從內(nèi)部看，有人員管理風(fēng)險、資金管理風(fēng)險、資產(chǎn)流失風(fēng)險等。管理會計以業(yè)財融合為基礎(chǔ)，通過對財務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的收集、匯總、統(tǒng)計、分析，以及通過各類風(fēng)險管理模型實時監(jiān)控和預(yù)測醫(yī)院可能面臨的內(nèi)外部風(fēng)險，為管理者制定和調(diào)整經(jīng)營策略、控制經(jīng)營風(fēng)險提供充足依據(jù)。

三、管理會計在公立醫(yī)院的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）會計人員專業(yè)能力無法勝任管理會計要求

當(dāng)前，公立醫(yī)院會計人員多以財務(wù)會計為主，通過對經(jīng)濟(jì)事項的審核、記錄，以財務(wù)視角準(zhǔn)確反映醫(yī)院經(jīng)營管理的相關(guān)情況，是對過去事項的反映和記錄。而管理會計以財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，又不局限于財務(wù)數(shù)據(jù)，它要求綜合財務(wù)和業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行統(tǒng)計、分析、預(yù)測，進(jìn)而支持決策、考核評價，是對財務(wù)數(shù)據(jù)的再加工，要求會計人員不僅具備扎實的財務(wù)會計專業(yè)知識，還要深入了解掌握醫(yī)院組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)內(nèi)容、服務(wù)模式、資源分配、衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)、醫(yī)療設(shè)備、藥品耗材，甚至信息化等一系列內(nèi)容，從歷史數(shù)據(jù)著眼，預(yù)測未來的發(fā)展。可見，管理會計對會計從業(yè)人員的要求極高，培養(yǎng)周期又比較長，導(dǎo)致大多數(shù)醫(yī)院缺乏相關(guān)人才，阻礙了管理會計在公立醫(yī)院的應(yīng)用。

（二）醫(yī)院上下對管理會計認(rèn)識不足

醫(yī)院工作人員的主要組成部分為醫(yī)護(hù)人員，甚至主要領(lǐng)導(dǎo)也多是從臨床一線選拔上來的，因此普遍缺乏經(jīng)濟(jì)管理意識，對于財務(wù)工作的認(rèn)識還停留在上級主管部門對財務(wù)報表、報告的硬性要求上，對管理會計的認(rèn)識不足[3]。一方面，領(lǐng)導(dǎo)干部對管理會計認(rèn)識不足導(dǎo)致不能充分運用管理會計戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、運營管理、成本管理、績效管理、風(fēng)險管理等基本職能提升醫(yī)院管理水平；另一方面，醫(yī)院其他職能部門工作人員對管理會計缺乏認(rèn)識，導(dǎo)致管理會計所需數(shù)據(jù)獲取難度加大，同時也影響了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和相關(guān)性，最終將影響分析結(jié)果的時效性和決策的有效性。

（三）信息化平臺建設(shè)相對滯后

管理會計效能的發(fā)揮離不開業(yè)財相關(guān)數(shù)據(jù)的獲取、統(tǒng)計、分析，雖以財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，但也離不開臨床科室、藥品耗材、醫(yī)療設(shè)備、醫(yī)保核算、后勤管理等其他職能部門數(shù)據(jù)，同時還需保證數(shù)據(jù)分析的時效性，這就需要建立成體系的信息化系統(tǒng)，聯(lián)通醫(yī)院各部門數(shù)據(jù)庫，打破信息壁壘，通過設(shè)立一系列分析模型，實時獲取數(shù)據(jù)、統(tǒng)計分析，保證管理會計應(yīng)用的效果[4]。

四、管理會計在公立醫(yī)院的應(yīng)用路徑

（一）著眼數(shù)據(jù)一體化，打造信息系統(tǒng)整體框架

管理會計的有效應(yīng)用離不開信息化建設(shè)的加速推進(jìn)，近年來，各大醫(yī)院聚焦管理會計應(yīng)用，以期改善經(jīng)營效果，起因也是公立醫(yī)院信息化水平顯著提升，部分集團(tuán)化的大醫(yī)院已探索建立財務(wù)共享中心，將財務(wù)會計的職能任務(wù)進(jìn)行分解，以信息化手段解決了其中絕大部分基礎(chǔ)、簡單、機(jī)械的工作，緩解了財務(wù)工作壓力，可以抽調(diào)出部分財務(wù)人員思考如何應(yīng)用管理會計。當(dāng)然，要充分發(fā)揮管理會計效能，也需要構(gòu)建信息系統(tǒng)整體框架。

一是構(gòu)建一體化的財務(wù)管理信息系統(tǒng)。以財務(wù)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，以標(biāo)準(zhǔn)化、智能化、快捷化、精準(zhǔn)化為導(dǎo)向，構(gòu)建適用于財務(wù)管理的信息系統(tǒng)，將預(yù)算管理、賬戶資金、結(jié)算報銷、資產(chǎn)管理、成本核算等財務(wù)業(yè)務(wù)納入其中，實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程標(biāo)準(zhǔn)化、結(jié)算審核智能化、業(yè)務(wù)辦理快捷化、決策支持精準(zhǔn)化，不僅極大地提高財務(wù)結(jié)算效率、集中財務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)，而且為管理會計的應(yīng)用推廣奠定基礎(chǔ)，提升其應(yīng)用的深度和廣度。

二是整合醫(yī)院多業(yè)務(wù)維度信息系統(tǒng)。將醫(yī)院人力資源、醫(yī)保結(jié)算、衛(wèi)生統(tǒng)計、資產(chǎn)管理、藥品耗材及其他醫(yī)療業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行整合，以醫(yī)院全業(yè)務(wù)流程信息數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，運用相關(guān)管理會計模型進(jìn)行計算模擬，反映醫(yī)院整體和局部的管理水平，通過數(shù)據(jù)的集成提升管理會計的時效性和準(zhǔn)確性。

三是進(jìn)一步優(yōu)化相關(guān)信息系統(tǒng)功能。在醫(yī)院各個信息系統(tǒng)互聯(lián)互通、業(yè)財融合的基礎(chǔ)上，考慮系統(tǒng)功能的完備性，開發(fā)優(yōu)化管理會計功能，讓醫(yī)院信息化體系覆蓋不到的領(lǐng)域也能真正實現(xiàn)科學(xué)化管理。

（二）著眼業(yè)財一體化，推進(jìn)財務(wù)業(yè)務(wù)深度融合

醫(yī)院的業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門追求的具體目標(biāo)不同，在實際工作中難以相互理解、協(xié)作配合，從長遠(yuǎn)來看，必將影響醫(yī)院整體目標(biāo)的實現(xiàn)，不利于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益和管理效益的提高。為實現(xiàn)醫(yī)院業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門的統(tǒng)籌協(xié)作，達(dá)成醫(yī)院整體的最優(yōu)目標(biāo)，應(yīng)著眼業(yè)財一體化，組建醫(yī)院財務(wù)經(jīng)營管理委員會，重塑業(yè)務(wù)、財務(wù)和管理流程，加強業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門的交流共享，實現(xiàn)財務(wù)業(yè)務(wù)深度融合。

一是組建醫(yī)院財務(wù)經(jīng)營管理委員會。為推動醫(yī)院管理會計深入應(yīng)用，需不斷促進(jìn)業(yè)財融合。但是，醫(yī)院組織架構(gòu)較為復(fù)雜，很多涉及多部門、全院性、系統(tǒng)性的經(jīng)營決策，僅靠醫(yī)院的管理層是難以完成的，而這些系統(tǒng)性決策又通常有較高的風(fēng)險性，對醫(yī)院的運營會產(chǎn)生重大影響。因此，要成立醫(yī)院財務(wù)經(jīng)營管理委員會，成員涵蓋醫(yī)院主要領(lǐng)導(dǎo)和醫(yī)療、護(hù)理、后勤等部門領(lǐng)導(dǎo)，負(fù)責(zé)審議醫(yī)院財務(wù)和運營管理相關(guān)重大事項，做出經(jīng)營管理決策，同時積極協(xié)調(diào)醫(yī)院管理會計應(yīng)用過程中出現(xiàn)的矛盾問題，切實推進(jìn)業(yè)財融合發(fā)展[5]。

二是重塑業(yè)務(wù)、財務(wù)和管理流程。現(xiàn)實工作中，醫(yī)院的財務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理有著不同的目標(biāo)，二者往往各自為政，導(dǎo)致財務(wù)管理與業(yè)務(wù)活動脫節(jié)，影響醫(yī)院整體經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。為推動管理會計的應(yīng)用，需重塑業(yè)務(wù)、財務(wù)和管理流程，對業(yè)財脫鉤的環(huán)節(jié)進(jìn)行重新規(guī)劃，實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程一體化，避免一項業(yè)務(wù)需由業(yè)務(wù)和財務(wù)部門重復(fù)處理，提高管理會計在各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的介入程度，通過財務(wù)指標(biāo)反映業(yè)務(wù)工作效率和效果，服務(wù)經(jīng)營決策。

三是加強業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門交流共享。一方面，要從組織架構(gòu)上進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計，保證業(yè)務(wù)融合能夠落實落地，可以在各業(yè)務(wù)部門設(shè)置財務(wù)專員，負(fù)責(zé)從末端統(tǒng)計各部門相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，參與基層部門的運營分析、績效考核和流程優(yōu)化，與財務(wù)部門搞好配合，建立常態(tài)化溝通機(jī)制；另一方面，要加強財務(wù)政策和財經(jīng)指標(biāo)的宣講，提高業(yè)務(wù)部門對財務(wù)工作的理解程度，甚至能主動運用財經(jīng)指標(biāo)指導(dǎo)業(yè)務(wù)實踐，提高管理會計的實用性。

（三）著眼管控一體化，構(gòu)建管理會計應(yīng)用體系

構(gòu)建適合公立醫(yī)院運營模式的管理會計應(yīng)用體系，要以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，以預(yù)算管理為核心，以成本管理為主線，以績效管理為抓手，綜合評價醫(yī)院的發(fā)展能力和運營效率，統(tǒng)籌規(guī)劃適合醫(yī)院自身的管理會計應(yīng)用模型。

一是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)。管理會計體系必須以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，一方面是從組織架構(gòu)上看，要以財務(wù)部門為主體，牽頭組織管理會計體系建設(shè)應(yīng)用；另一方面是從數(shù)據(jù)分析來看，管理會計經(jīng)濟(jì)指標(biāo)要以財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，從而保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和一致性。

二是以預(yù)算管理為核心。公立醫(yī)院是一個復(fù)雜的整體，其運營兼具公益性與效益性，為了實現(xiàn)對醫(yī)院運營活動的有效控制，就要借助全面預(yù)算管理手段，統(tǒng)籌醫(yī)院整體目標(biāo)和各部門、各科室的具體目標(biāo)，合理進(jìn)行資源配置，明確醫(yī)院內(nèi)部各部門經(jīng)濟(jì)責(zé)任，協(xié)調(diào)內(nèi)部經(jīng)營活動，從而實現(xiàn)經(jīng)營效益最大化。同時，預(yù)算管理也是后續(xù)進(jìn)行績效考核的基礎(chǔ)。

三是以成本管理為主線。醫(yī)院應(yīng)用管理會計的核心目的還是改善運營，提高效益，應(yīng)對各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)行全成本核算，從而對成本進(jìn)行有效控制。要按照科室和服務(wù)設(shè)置成本核算單元，采用作業(yè)成本法，對各臨床科室和后勤部門發(fā)生的資源耗費進(jìn)行歸集和分?jǐn)偅瑴?zhǔn)確核算各科室和服務(wù)的資源消耗，對照目標(biāo)成本或標(biāo)準(zhǔn)成本，采取趨勢分析、結(jié)構(gòu)分析等方法，分析成本變動原因，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題，從而降低成本，改善運營效率。

四是以績效管理為抓手。績效管理是公立醫(yī)院管理會計體系能夠有效運行的有力保證。醫(yī)院應(yīng)建立起涵蓋醫(yī)院經(jīng)營活動全流程的高質(zhì)量的績效考核指標(biāo)體系，通常包括部門預(yù)算執(zhí)行率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、醫(yī)療成本費用率、單位建筑面積能耗、次均門急診費用、藥耗占比以及患者滿意度等指標(biāo)，通過對各個指標(biāo)的考核評價，實現(xiàn)對各環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)活動運行情況的反饋與糾偏，促進(jìn)醫(yī)院運營目標(biāo)的實現(xiàn)。

五是綜合評價醫(yī)院的發(fā)展能力和運營效率。公立醫(yī)院應(yīng)著眼于醫(yī)院發(fā)展的長期規(guī)劃，設(shè)定合理指標(biāo)，對醫(yī)院發(fā)展能力的運營效率進(jìn)行分析和監(jiān)控，保證醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。運營效率主要包括床位周轉(zhuǎn)率、患者平均住院天數(shù)、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)收益率以及醫(yī)療服務(wù)收入占醫(yī)療收入的比例等指標(biāo)；發(fā)展能力主要包括總資產(chǎn)增長率、凈資產(chǎn)增長率、學(xué)科建設(shè)與人才培養(yǎng)經(jīng)費占醫(yī)療收入的比重等指標(biāo)。