油氣行業信息披露會計準則國際比較

□文/ 張怡冰

（西安石油大學經濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 由于石油天然氣生產具有鮮明的特質，其在確認、計量以及報告等環節相比普通公司資產差距頗為突出，進而對公開的會計信息質量造成影響。本文通過對石油天然氣企業信息披露國內外相關準則進行比較，并結合油氣行業特點，在把握國際油氣會計信息披露走向基礎上，對我國石油天然氣會計信息披露問題進行探討，提出符合我國國情的油氣會計信息披露建議，以期對我國油氣會計信息披露研究有所裨益。

一、國內外準則具體要求比較

（一）我國油氣會計信息披露。自20 世紀80年代起，我國開始進行油氣會計研究，但成果進展緩慢。自我國成為WTO 成員國，三大石油公司開始公開發行股票后，財政部于2005年開始起草油氣準則的征求意見稿。而現行的是2006年頒布的第27 號會計準則，也就是石油天然氣的生產。這套準則從美國的油氣會計規定中汲取了許多靈感，但其具體內容被大幅精簡，暴露出了許多短板。我國的會計準則對信息透明度要求簡潔明了，僅需要公布每年在國內外的所有勘探和開發費用、油氣儲備量、明確的油氣采礦權以及相關設備的最終金額等。因此，應當根據我國油氣行業的現狀，參考海外的經驗來進行優化和完善。唯有如此，我國的油氣會計準則框架才能夠健全完善。

我國財政部在2006年頒發的《企業會計準則第27 號——石油天然氣開采》（CAS27）的第二十五條中，要求企業在注釋部分公布以下與石油天然氣開采相關的信息：（1）持有全球包括國內外的年初和年末的石油和天然氣儲備數據。（2）無論在國內外，于此期間獲得的礦區權益以及投入的所有原油和天然氣探查及開發的費用的總計。（3）明確礦區權益、礦井以及相關設備的起始記賬金額，總的折舊和預備的累積減值以及其計算方法；研究和石油、天然氣開采過程中附加設備和設施的初期賬面價值、總的折舊以及預期減值累積金額及其計劃等。盡管我國的CAS27 在會計規則適用性上與美國的相關規則存在相似性，但其實際應用僅限于油氣公司，未涉及非油氣公司。故此，該規則特定的適用性使得其實施成本較低，并有助于為整個資源開發行業構建完善的規則體系。

對于油氣勘探資金的管理，我國的石油天然氣公司只能依據CAS27 的規定，采用成功效應法進行計量，這主要是因為其適應了油氣行業的特點和明確的需求。在美國，石油和天然氣行業主要由私營企業主導，但在我國，該行業主要是由三大國有公司掌控，雖然私營資本已經介入，但其所占的份額仍然不大。隨著我國資本市場的不斷優化，對企業財務信息的需求也在不斷提升。我國的幾家大型石油和天然氣公司已經融入全球資本市場，因此進一步提升財務信息質量對于增強投資者信心、擴大投資量起到了關鍵的影響。成功效應法的核心理念就是將探查的成本轉化為資本投入，其中考慮的關鍵因素是已經發現的礦藏的開采成本對于探查資金的補償。這樣做的目的是為了進一步削減公司的開支，同時提高其盈利水平。大量的現實研究證實，成功效應法能夠產生更多的收益。而在未找到礦藏的投資上，由于沒有獲得資本回報，所以它在當期就被定性為支出。但是，全成本法會分配這些開支，導致當期開支減少、攤還的開銷增加，從而使得收益與現實場景不一致。換句話說，采用全成本法可能會使得油氣公司在會計周期里的花費降低和資產上升，這可能與審慎性原則產生矛盾。所以，采納成功效應法的CAS27 更適應我國石油和天然氣行業的會計處理實際。但是，采用成功效應策略有可能使得管理者削減調研開支以提升盈利，這可能對公司的長遠發展造成影響。現在，我國已經放開了石油和天然氣的勘探市場，并且推動了其他企業的參與。可是，對于新興民營油氣公司來說，成果法的執行并無積極效益。因此，我國也應引入和采納一些國際的經驗。

我國在油氣資產的減值會計處理上遵循CAS27 的指導，其設定的方式與FASB 和IASB 極為接近。初步來看，FASB 所設定的標準和CAS27 的目標均為油氣相關企業的資產，IFRS6 更側重對資產的尋覓和深度分析。FASB 和CAS27 的標準更側重先去確認礦區的探照情況，再引入深層分析，而IFRS6 會直接做出具體規定，即均按照“國際會計準則第36 號——資產減值”來進行會計處理。

（二）國際油氣會計信息披露。根據IFRS6 提出的信息公開總體規定：相關實體應將財務報表中確定的金額用于解析和確定礦產資源的勘查和估值的信息進行公開。IFRS6 關于信息披露的具體要求中，主體應披露：（1）對于勘察和估價費用的財務制度，包含對勘測和估算資產確認的部分；（2）對礦產資源的調查和估價所形成的財產、債務、利潤與開支，以及經營和投資行為生成的現金流的數額。

實際實體應當將資產的勘查和評估當作資產種類中的單獨一類來對待，并根據其種類，按照《國際財務報告標準16 號——房地產、工廠和設備》或者《國際財務報告標準38 號——無形資產》進行披露。

國際會計準則委員會（IASB）認為披露石油天然氣儲量信息是十分必要的。（1）儲量信息對于財務信息使用者的用途：儲量數量可用于企業進行融資時的擔保；儲量信息的變動可以看作是對企業業績度量的指標，也可以作為企業管理層進行儲量替補決策的依據；儲量信息可用于地下儲量的購買和出售的決策；儲量信息可以作為分析人員和其他財務信息使用者進行計算的依據，進而分析和評價企業的管理業績，這對于分析股票價值很有幫助。（2）儲量信息對于會計處理上的用途：儲量數量可以用于計算與石油天然氣等礦藏相關的資本化成本的折舊；用于礦物轉讓時的成本分配；用于在公司兼并與并購時進行的成本分配。關于是否使用統一標準來衡量礦物儲備對財務報告的目的，IASB 并未對學術界提出的六種策略（包括公平價值、凈銷售價、預期在用價值、在用價值、標準化計量以及現時重設成本）做出明確的規定。

在會計規定的適用領域中，IFRS6 被全球的開采行業企業所接納，其涵蓋了石油天然氣領域，以及其他非再生資源的探索和開采行業。因為采掘業的行業范圍涵蓋了石油天然氣和其他采掘業，所以制定統一的會計準則可以提高行業間的可比性，降低制定準則和實施準則的成本。

對于石油和天然氣資產的勘探投資的資本化問題，目前國際上的主要流派主要采取了成果法和全面成本法。盡管IFRS6 并未清晰地規定使用哪一種方法，但是它在處理探勘支出和礦產資源相關問題時，建議采用成本法來計算探勘成本和評估資產價值。按照IFRS6 的相關規定，在處理油氣資產的減值會計時，若有跡象表明油氣公司可能收回的金額少于探勘和估價資產的記賬金額，那么就應當進行減值操作。

（三）美國關于油氣會計的信息披露。FASB 創建了FAS69，這是一項專門為美國石油和天然氣產業的企業制定的信息披露規定。這個準則主要是要求這些公司公告已發現的石油和天然氣儲量、石油和天然氣生產地的資本化成本、獲取資產和勘探開發活動的花費、石油和天然氣生產活動的成果以及預計的折現凈現金流量等。并且FAS69 也會對大型石油和天然氣生產企業進行測試。與此相反，我國的石油和天然氣規定對信息披露的要求非常簡潔，只提出了企業應該公告年度在國內國外進行的全面勘探和開發的費用、所具有的石油和天然氣儲量、與石油和天然氣開采相關的已發現礦區權益，以及井口、相關設備、輔助設備以及設備的結余金額，還有要計提的累計折舊、累計折耗和準備金金額。

美國財務會計準則公告（SFAS）在討論會計標準的適用性時指出，石油天然氣業與其他礦業在本質上存在著顯著的區別，這主要源于其在勘查階段面臨的風險類型各異。石油天然氣業的核心目標在于尋找石油和天然氣，而其他礦產企業則更加關注礦藏的開發和采掘。因此，不應對礦業和石油天然氣業的會計標準進行一概而論。關于油氣勘探支出的處理，FASB 在第19 號財務會計準則公告中要求使用成果法核算勘探資產。FASB 在第25 號財務會計標準聲明中，允許兩種方案的并行存在。當前，美國證券交易委員會規則，允許美國的石油和天然氣公司在成果法和全成本法兩者中自主選擇一種，以此來編制其企業財務報表。當涉及石油和天然氣資產減值的會計處理時，SFAS19 規定，需要對未經確認的礦區定期進行評估，以便確定資產是否出現了減值。

（四）中外準則比較。經過對三個油氣標準的研究，我們發現中美兩國的油氣標準在主要內容上具有較大的一致性，且CAS27 被視為美國標準的精簡版本。然而，CAS27 并未對油氣企業的所得稅處理、聯合開采等問題建立規范，這在國際與美國的標準中都有完整的解釋。此外，我國在油氣企業處理礦井廢棄責任和資源企業資產減值特殊需求的條款方面過于簡化，帶來了執行難度。針對資產減值計算等問題，我國準則與國際準則存在差異。CAS27 明確指出，資產減值損失一旦確認，就不能在后續中彌補。然而，按照國際標準，如果資產回收價值由于某些原因超過賬面價值，可以對之前的損失進行平衡。此一差異也導致了企業在財務信息披露方面存在分歧。

二、我國油氣會計信息披露問題分析

我國的石油和天然氣會計標準尚不健全，關于信息公開的規定只占會計規則的一部分。

（一）缺少對儲量價值的披露。在我國的規定中，并沒有要求公司發布已探測礦藏的價值信息，也沒有明確要求公司用儲量認可法對已探測礦藏產生的未來現金流進行預估公布。換種說法，這種報告方式更適合遵守審慎性原則，但也會導致缺乏很多重要的相關信息，如未來現金流折現值等。目前，石油和天然氣公司投資的主要趨勢是朝向多元化的方向發展，儲量價值不僅體現在國家資源和國家財富，投資者應得的回報也應在其中體現，因此揭露已探測礦藏與價值相關的信息，也是公司必須公開的重要內容之一。儲量的多少反映的只是儲量問題，而因各個地區的地質結構等的影響，其油氣品質是不相同的，所以相同的儲量在不同的地區所代表的價值也是不相同的，因此有必要體現關于數量的價值差異。

（二）國內準則對油氣儲量的信息披露規定較簡單。根據美國的SFAS69 準則，公司需要年度統計和分析石油和天然氣的發現儲量以及已經開采的儲量的權益凈值，并詳細開展年初和年末的數量變動分析。在一年間，油氣發現儲量的凈值變動需要被公示，并對以下各項進行詳盡解釋、發現儲量的原始估計值的修訂、因改良開采技術帶來的新增數量、由于開采造成的發現儲量減少以及售賣礦區導致的儲量減少。而我國沒有明確規定在報表中需要體現出相關的披露內容，規定的內容不夠具體，因此會導致石油天然氣公司在報表上披露的內容較為簡單，不能滿足信息使用者的需求。

（三）對現有石油天然氣會計準則沒有及時修改和完善。對比分析國內外石油與天然氣的會計信息披露準則后，觀察得出以下兩點：第一，CAS27 雖然規定了大量的會計處理方式，但仍然存在諸多不足之處；第二，國際會計準則以及美國的石油天然氣準則會隨著實務進展的實際情況而持續修訂改善。因此，我國在對現行的石油天然氣會計準則進行及時修訂和完善上顯得欠缺。

三、我國油氣會計信息披露完善建議

（一）披露油氣已探明儲量與價值有關的情況。根據CAS27 的規定，財務報告中應應用“歷史成本+儲量量”的呈現方式，其中涵蓋挖掘資源資產時的探測以及估計費用，并且還包含已經找到的石油和天然氣儲量。這種財務報告的構建方式與傳統的歷史成本報告方式有所不同，進而讓外部使用者更易理解。然而，這一規定并未明確企業必須公開已經找到儲量的價值信息，也沒有明確企業必須采用儲量認證法對已找到儲量產生的未來現金流進行預估并公開，換種方式說，這一報賬模式更偏向于審慎性的原則，可能導致一些重要的相關信息被忽略，例如未來現金流的現值等。在當前油氣公司投資方向日益多樣化的情況下，除了國家資源和國家財富的儲量價值，投資者應有的回報也應該得到反映，因此已經發現的儲量與價值相關的信息也變成了公司需要公開的關鍵內容之一。

（二）增加基本名詞解釋。確立會計規則必須依賴于對基礎概念和會計原理的理解以及定義，因為從不同的基本觀念或者不同的立場理解原則，可能導致對結果的認定和評估各不相同。在石油和天然氣的生產過程中有很多行業專有詞匯，例如開發井、勘探井、油田、外國地質區、已發現礦區、已證實的儲量和油層等，對這些專業詞匯的理解會直接影響人們對石油和天然氣會計規則的解讀。因此，在確立石油和天然氣會計規則時，應對石油天然氣資產的定義及其構成內容進行嚴格的界定和分類，并與一般企業會計規則的資產定義和分類相結合。

（三）改進對油氣儲量的披露。油氣儲量不僅是企業進行開采活動的前提，也是其經營相關活動的必要準備。為了體現儲量信息披露的全面性，不僅要分析其每個會計期間財務數據的變動情況，同時需要對這些變動情況做出相關說明。另外，在國內披露油氣儲量數量時，采用的計量單位應為投資者熟悉的如噸、立方米等，這樣才有助于信息使用者做出決策。

（四）豐富信息披露形式。首先，信息公開方面做得既全方位又靈活。我國的石油天然氣企業需要逐步改變常規的單一公告手法，運用柱狀圖、線圖、地理分布圖等形象和直觀的展示方式。其次，我們需要側重對信息進行多層次、多視角的研究，通過明了的財務分析數據來評估公司的財務健康狀況和未來成長的可能性，從而讓投資者能夠根據公開的信息做出決策。