中小型會計師事務所審計風險問題研究

劉海英　劉鶴萱　張思晗

摘要：近年來，隨著市場經濟的蓬勃發展，會計師事務所在經濟運行中的監督功能越來越突出，審計工作環境越來越復雜，審計工作范圍逐漸擴大，審計風險也隨審計難度的增加而提高。在復雜的審計環境及更加嚴格的監管制度下，應對審計風險成為會計師事務所生存和發展的重要前提和基礎。基于此，從3個方面分析中小型會計師事務所審計風險管理存在的問題，并給出相應的對策，希望能進一步增強會計師事務所的風險意識，降低審計風險。

關鍵詞：中小型會計師事務所；審計風險；財務舞弊；風險管理

0 引言

會計師事務所是獨立從事注冊會計師業務的公司，它接受客戶委托，從事審計、咨詢和稅務等有關工作。國家統計局劃分會計師事務所規模的主要依據是從業人數和總資產。通過中國注冊會計師協會歷年數據可知，在我國所有會計師事務所中，中小型會計師事務所占據絕大多數，并包攬了大部分業務，是審計行業發展過程中必不可少的組成部分。相對于大型會計師事務所，中小型會計師事務所主要開展與中小企業和事業單位相關的業務，但是無論是在收入、規模還是在被審計單位質量方面，都與大型會計師事務所有很大的差距。伴隨著我國經濟的發展，注冊會計師的準入門檻也有所降低，中小型會計師事務所日益增多。因為其業務量和收費標準較低，所以業務能力也受到了限制。而大型會計師事務所擁有豐富的資源和先進的審計技術，收入往往更高。為了爭奪市場，中小會計師事務所通常會降低服務費用，但審計風險也隨之增加。近年來，人們對財務造假問題的關注度越來越高，對會計師事務所的審計質量要求也逐步提高，中小型會計師事務所面臨的審計風險呈增加之勢。所以，要想在激烈的市場競爭中不被淘汰，中小型會計師事務所就必須加強對審計風險的控制。

1 中小型會計師事務所審計風險特點

（1）客觀性。審計風險存在于審計全過程，通常無法被徹底消除。因此，審計人員只有采用有效的審計手段，通過一定的審計程序，才能對審計風險進行控制。

（2）潛在性。審計風險的潛在性主要表現在可能產生經濟損失、可能使審計師承擔風險等方面。

（3）非故意性。審計風險的形成有其客觀原因，但也與一定的主觀因素有關。即使是主觀因素，一般也是無意的。例如，審計工作經驗缺失致使審計證據不充分、審計計劃制訂不仔細等，這些都不是審計師有意為之。

（4）過程性。審計風險并非只存在于某一個階段，它涉及審計全過程。也就是說，任何一項審計活動都伴隨著審計風險的存在。例如，由于環境或業務的復雜性，審計人員在對被審計單位認識不充分的情況下簽訂了業務約定書^[1]。

2 中小型會計師事務所審計風險產生的原因分析

2.1 審計人員專業能力受限

我國中小型會計師事務所的工作人員存在業務水平和綜合素質高低不一的問題。隨著我國市場經濟的發展，中小型會計師事務所承接的業務也變得越來越復雜。當前，我國的審計師大多具有會計學或審計學專業背景，這與傳統審計模式下審計人員的專業需求一致。然而，隨著綜合審計業務的不斷增加，以及新興審計類型的涌現，會計師事務所不僅對會計、審計專業知識的要求日益提高，而且對具有其他學科專業知識的審計人才需求也不斷增加。“一專一能”的審計師已經不能滿足當前審計工作的需要，專業復合型審計師則成為審計機構選擇與培養的主要方向。中小型會計師事務所從業人員相對較少，如果接手緊急項目，或者遇到業務繁忙期，就會臨時聘用非專業人員，而這些人員大部分不具備審計相關工作經驗，這導致執業人員的總體素質不高。此外，部分新入職的畢業生在工作經驗上有欠缺，經過系統的訓練方能勝任工作。一些會計師事務所很少對從業人員進行必要的定期培訓和繼續教育，存在業務活動和整體人員結構不匹配問題，導致部分從業人員把全部精力用在了業務上，而忽視了對專業知識和最新準則的學習，與標準職業水平有一定的差距^[2]。

中小型會計師事務所受從業人員資質不足、人才稀缺等因素的制約，在嚴峻的市場競爭中處于不利地位。同時，中小型會計師事務所受規模小、資金有限的約束，在未來職業發展空間和從業人員薪酬待遇等方面，均無法與規模較大的會計師事務所抗衡。中小型會計師事務所要想生存，就要有充足的資金和資源，提升原有審計師的能力，并引進一流人才。

2.2 環境復雜

2.2.1 監管環境

市場監管對會計師事務所審計質量的提高具有一定的作用。我國對會計師事務所的市場監管有兩種不同的模式：政府監管和行業監管。會計師事務所為了應對市場監管，大多會借助一些特定的形式和程序開展審計工作，導致審計風險大大增加，降低了審計質量。為規范會計師事務所行為，提高審計透明度和嚴謹度，我國制定了會計師事務所相關外部監管措施，對會計師事務所審計情況進行考核，但由于對違規操作處罰力度不夠，違法成本偏低，限制了監管作用。

2.2.2 社會環境

近些年，經濟呈現新的發展勢態及新冠疫情出現，致使會計師事務所的執業環境與以往大不相同，阻礙會計師事務所審計質量提升的因素也越來越復雜。如何判斷和管控審計風險，是審計行業前景得到拓展、會計師事務所實現高質量發展必須解決的問題^[3]。

新冠疫情增加了生產經營活動中的流動性風險向審計風險轉化的可能性，各個地區的會計師事務所面臨新的風險。雖然審計師能夠借助遠程方式對其他國家或地區進行在線視頻訪談、監盤、觀察，被審計單位能夠利用授權登錄賬號進行系統檢查，通過電子數據傳輸取得檔案，但是，遠程審計仍存在一定的局限性，在利用電子設備進行遠程審計的過程中，所獲取證據的真實性、完整性和有效性都不強。被審計單位對遠程審計的限制，會使舞弊行為更加嚴重。若采用遠程審計來完成項目，其局限性主要表現為：一是不能像現場審核同樣仔細，很難找到數據被篡改的痕跡；二是不能像實地審核那樣在與有關人員進行交流時，對他們的行為進行細致觀察，導致一些重要的信息被忽略，從而影響進一步的數據核實工作；三是地理位置不同會造成信息交流障礙，從而使被審計單位無法及時提供審計所需要的信息，影響稽查工作的時效性；四是有些審核數據不能用計算機或軟件來獲取，如實際庫存、人員配置等，會造成審核中的疑點被忽略。

2.3 難以應對財務舞弊

中小型會計師事務所的客戶以中小企業為主，而部分中小企業存在稅務風險和財務舞弊行為，甚至出現偷稅漏稅、兩套賬等方面的問題。如果會計師事務所達不到這些企業的要求，就無法承接相關審計業務。這致使不少中小型會計師事務所明知被審計單位的要求不合理，卻迫于競爭壓力不得不接受審計業務。企業經營活動的復雜化及財務舞弊現象的產生不但會加大其經營風險，也會增大會計師事務所的審計風險，損害其聲譽。

例如，對于一些被審計單位來說，其進行財務舞弊能帶來很高的利潤，卻僅需承擔較小的成本和風險。財務舞弊的手段多種多樣，特別是復雜多變、跨行業、跨業務的舞弊方式往往會加大審計難度。在審計過程中，中小型會計師事務所受成本、人員專業勝任能力等方面的限制，很難通過傳統的抽樣、檢查原始憑證等方法來發現財務舞弊，也就無法充分獲取被審計單位的具體情況，難以對被審計單位進行全面的風險評估。此外，中小型會計師事務所的質量控制力度不夠，造成審計失敗的風險較高。近年來，大量案例顯示，在審計失敗后，會計師事務所和注冊會計師都是被問責的對象，并會受到處罰。比如，2022年1月26日，中國證監會宣布對3家與樂視網信息技術（北京）股份有限公司財務造假有牽連的中介機構進行立案調查。信永中和會計師事務所就是其中之一，它所涉及的所有 IPO（首次公開募股）項目都被暫停審核^[4]。

3 提高中小型會計師事務所審計風險管理水平的措施

3.1 加強人才培養

人力資源管理是會計師事務所首先要開展的市場化配置工作，也是其在激烈的競爭中立足的關鍵所在。會計師事務所信用風險管理除了要構建系統的信用風險管理制度，還應要求注冊會計師普遍實施審計風險管理。審計人員的一般專業素質是管控審計風險的關鍵，進而決定了會計師事務所的綜合素質。所以，進一步提升會計師事務所人員的綜合能力和素質，對于有效防控審計風險十分重要。總體而言，中小型會計師事務所存在從業人員綜合能力和素質良莠不齊的問題，而這個問題又是其審計風險偏高的原因之一。會計師事務所要想進一步提高從業人員的綜合能力和素質，就要從兩個角度入手。一是提高審計師的招聘質量。會計師事務所可以與區域內全國重點大學開展一體化教學合作。大學生的工作積極性、創造性及專業可塑性較強，能夠為會計師事務所注入新鮮“血液”。會計師事務所與高校開展合作，不僅能夠進一步提升其知名度，而且能積累一批有能力、有資質的后備人才。二是加強對原有從業人員的培訓。會計師事務所應當鼓勵審計人員參加相關專業培訓，研究行業近期動態和最新政策，學習專業知識。除此之外，在審計工作正式開展之前，會計師事務所還要組織項目成員學習和了解項目的基本信息，讓經驗豐富的員工向組內其他人員分享自己的心得，既培養組內員工的默契，又提高會計師事務所的審計效率。

審計是一項繁雜且專業性很強的工作。對此，會計師事務所應對現有審計人員中專業技能欠缺者或實踐經驗較差者進行考核，加強對這些人員的培訓，進一步強化其對相關專業知識的掌握程度。要應對審計人員理論知識豐富而實踐經驗不足的問題，會計師事務所可以考慮將風險相對較小的項目交由其執行，從而助其積累實踐經驗。

3.2 應對復雜環境

3.2.1 完善監控制度

會計師事務所應對內部制度設計和程序的規范性進行監督。首先，對內部控制中最重要的環節進行監控。中小型會計師事務所要結合自身實際情況設計和建設內部控制制度，不能一味照搬照抄。會計師事務所管理層需就制度構建的具體內容進行研究，可以咨詢相關領域的專家或其他有經驗的人員，為決策提供參考，并向公眾公開。其次，對內部控制制度的運行過程進行監控，包含對控制環境、財務會計系統、控制軟件程序的監控。中小型會計師事務所要注意自身組織形式的配置，明確管理人員基本職能和分工，從公司管理層入手落實內部控制制度，營造良好的可控環境；完善財務會計系統的操作規程，確保更有效地對項目進行匯總、分析、分類、記錄和報告；保障各類監控程序的有效執行，確保每項任務都能完整、恰當地得以執行，有效防止財務舞弊行為的發生。最后，督促審計工作者培養內部控制意識，讓內部控制意識滲透到會計師事務所工作的方方面面，進一步提高會計師事務所審計質量，促進其長期可持續發展。

中小型會計師事務所審計人員應對項目全程進行監控和記錄。若在監控過程中發現問題，需及時匯報，并與問題相關人員溝通和交流，讓對方給出合理的解釋，提供解決方案。若確有困難不能充分解決問題，需要在最短時間內告知管理層，由管理層對問題進行評估并制定挽救措施，將審計失敗的風險降至最小。

3.2.2 防范遠程審計風險

1.建立遠程審計制度保障體系

一是建立遠程審計制度文件制度，使過程實施標準化。在依法依規審計的大環境下，中小型會計師事務所必須充分運用與遠程審計取證相關的信息技術，制定科學、系統的操作規程，確定具有指導性的操作規范；根據不同審計對象的特點，對遠程審計計劃、實施方案、復核測試等各方面進行具體規定，從而彌補系統的缺陷，最大限度地保障遠程審計合法合規。二是在遠程審計的執行層次上提出相應的保障措施。

2.落實“遠程+現場”工作方法

一是基于遠程審計判斷，著重現場審計。在審計過程中，會計師事務所通常采取遠程審核的方法，利用錄像軟件對審計過程的真實性進行判定，并在現場審計中加以確認。二是利用遠程審計分析提高現場審計的準確度。針對線索類問題，遠程審計可以分析有關數據、整理相關事項，并在現場審計時結合實際情況確認問題是否得以解決。三是補充遠程審計缺失的信息及現場審計的缺陷。當無法進行遠程審計時，審計人員就需要在現場審計階段對相關原始數據進行核實，以確保審計范圍的完整性，同時起到查缺補漏的作用。

3.增強審計師對大數據的處理能力

一是資料處理的專業化。審計師應轉換傳統審計思維模式，在持續提高專業素養的前提下，加強對信息化數據分析和處理方法的研究，強化對審計風險點的把控。中小型會計師事務所應建立信息化審計人才梯隊，按照高、中、低3個級別對審計師進行“傳幫帶”，確保審計師的專業能力得到持續增強。二是建立一套完善的評估體系。中小型會計師事務所應當制訂一套與信息化審計內容相關的培訓方案，并聘用專業人士，對審計人員進行定期的理論與實際操作訓練^[5]。

3.3 加強職業道德建設

加強會計職業道德建設，可以有效減少財務舞弊現象，營造良好的財務審計環境。在實際審計中應注意：中小型會計師事務所前期選擇人員時，不只要考慮其專業能力，更要加強對其道德品質的考核，從而減少財務舞弊行為的發生，維護自身整體形象。在日常工作中，中小型會計師事務所要加強對員工的核心素質教育，同時要強化對員工的人文關懷，提高員工的歸屬感。加強對審計人員的職業素質培養，對提高審計人員的綜合素質具有重要意義。審計人員要嚴格要求自己，進行自我約束和控制，將職業道德規范融入日常工作；要有高度的自律精神，堅決抵制不符合職業操守的行為；確立正確的職業導向，保持職業謹慎態度，主動接受繼續教育，及時更新專業知識。同時，中小型會計師事務所要積極倡導獨立于會計師事務所和被審計單位的專業人士充分關注審計結果，并提供專業意見和監督指導；鼓勵媒體和社會輿論對會計師事務所和審計人員進行監督，及時曝光不遵守職業道德的行為，督促審計人員在任何時候都要保持謹慎盡責的工作態度^[6]。

一方面，要加強審計人員的職業素質培養。審計師專業性較強，因此審計師的職業素質培養可以以人才培養進行。對于財經類高校、相關專業或注冊會計師考試來說，要想使理論和實踐聯系起來，可以定期邀請財會高端人才、相關監管部門的人員到學校講授職業道德違規案例，提高職業道德相關內容在注冊會計師考試中所占的比例，從而引導在校學生及注冊會計師注重自身職業道德建設。

另一方面，從目前我國注冊會計師工作中存在的問題出發，加強對其職業道德的評價和考核。這就需要中國注冊會計師協會、會計師事務所等有關組織和機構，對注冊會計師的評估指標體系進行完善，對執業質量、違規行為等進行考核，進一步提高職業道德水平的可量化性。對于在職業道德方面表現不佳者，中小型會計師事務所可以針對性地加強其職業素質培養。對于在職業道德方面存在嚴重缺陷的注冊會計師，中小型會計師事務所可將其清出市場服務隊伍，從而保證職業道德教育得到落實，達到對注冊會計師行為的制約和規范效果，從審計主體角度來預防審計失敗的發生^[7]。

4 結語

審計風險是客觀存在的，會計師事務所尤其是中小型會計師事務所難以完全規避這種風險。審計風險控制是確保審計質量的一個關鍵環節。因此，中小型會計師事務所需加強對審計風險的防范與控制，結合自身情況不斷探索風險化解之道，尋求風險最小化，從而進一步提升審計質量，實現可持續發展。

參考文獻

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[7]胡明霞，竇浩鋮.我國會計師事務所審計失敗成因及治理[J].財會月刊，2021（15）：101-106.

收稿日期：2023-05-24

作者簡介：

劉海英，女，1972年生，碩士研究生，副教授，碩士研究生導師，主要研究方向：會計、財務管理、內部控制。

劉鶴萱，女，1999年生，會計專碩在讀，主要研究方向：財務管理與納稅籌劃。

張思晗，女，1999年生，會計專碩在讀，主要研究方向：財務管理與納稅籌劃。