種植業(yè)初級農(nóng)產(chǎn)品種植成本分配方法對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
——以紫花苜蓿干草為例

武亞琨

（作者單位：甘肅亞盛田園牧歌草業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司）

初級農(nóng)產(chǎn)品是指種植業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)未經(jīng)過加工的產(chǎn)品。許多種植業(yè)的初級農(nóng)產(chǎn)品，都需要在耕地上投入種植成本。通常而言，一整片同類農(nóng)作物的種植流程和工藝是相同的，成本投入也是相同的，但收獲的農(nóng)產(chǎn)品受生物特性、天氣狀況或者土地肥沃程度等因素影響，同一批農(nóng)產(chǎn)品的含糖量、果徑大小、外觀品相等品質(zhì)有高有低。在銷售時(shí)，農(nóng)作物的品質(zhì)與銷售價(jià)格有很大關(guān)系，例如水果可以經(jīng)過篩選，按果徑大小以不同的價(jià)格銷售[1]。在這種情況下，采用不同的成本核算方法，將種植成本在不同品級農(nóng)產(chǎn)品之間分配，對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)產(chǎn)生較大的影響。

一、紫花苜蓿生物性質(zhì)和產(chǎn)品品級介紹

紫花苜蓿系豆科苜蓿屬，多年生宿根草本植物，在所有飼草中，營養(yǎng)物質(zhì)豐富，飼用價(jià)值最高。適時(shí)收獲的紫花苜蓿葉亮豐富，莖稈柔軟，富含蛋白質(zhì)、維生素和礦物質(zhì)，氨基酸和微量元素含量也比較高，據(jù)測定，粗蛋白質(zhì)含量在15.9%～27.1%，含有胡蘿卜素、核黃素等8 種家畜需要的維生素和銅、鐵、錳等15 種對家畜生長有益的微量元素[2]。

紫花苜蓿的種植需要經(jīng)過耕作整地、播種、防蟲、除草等數(shù)道種植和田間管理作業(yè)。紫花苜蓿收割制成的苜蓿干草，根據(jù)其粗蛋白含量不同，可分為特優(yōu)級（粗蛋白含量≥22%）、優(yōu)級（20%≤粗蛋白含量＜22%）、一級（18%≤粗蛋白含量＜20%）、二級（16%≤粗蛋白含量＜18%）和三級（粗蛋白含量＜16%）[3]。

二、苜蓿干草常見的成本分配方法

苜蓿干草是典型的成本投入相同，而產(chǎn)出品級不同且價(jià)格不同的農(nóng)產(chǎn)品。這類農(nóng)產(chǎn)品的成本分配方法在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中沒有明確的規(guī)定，而采用不同的成本分配方法，對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)業(yè)績可能產(chǎn)生較大的影響?！镀髽I(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)〔2013〕17 號）第四十條規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)比照制造企業(yè)對產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。因此紫花苜蓿種植環(huán)節(jié)發(fā)生的成本先在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目中歸集，待苜蓿干草產(chǎn)品收獲后，將全部農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本在產(chǎn)成品（苜蓿干草）中進(jìn)行分配，核算其單位成本[4]。

（一）產(chǎn)量平均分配法

制造企業(yè)通常采用約當(dāng)產(chǎn)量法將當(dāng)期生產(chǎn)成本按產(chǎn)成品數(shù)量進(jìn)行分配，核算產(chǎn)成品的單位成本[5]。在核算農(nóng)產(chǎn)品單位成本時(shí)，可以參照制造業(yè)企業(yè)對產(chǎn)成品分配方法，在全部收獲的苜蓿干草中不考慮產(chǎn)品級別，直接按產(chǎn)量噸數(shù)進(jìn)行平均分配。

例：假定2022年集中種植6 666 667 m2畝紫花苜蓿，采取相同的種植工藝和田間作業(yè)，共計(jì)發(fā)生成本2 000 萬元，每667 m2成本為2 000 元。每667 m2單產(chǎn)為0.8 噸，總產(chǎn)共計(jì)8 000 噸，對應(yīng)特優(yōu)級、優(yōu)級、一級、二級、三級的產(chǎn)量分別是800 噸、1 600 噸、3 200 噸、1 600 噸和800 噸。特優(yōu)級苜蓿干草銷售價(jià)格為3 300 元/噸左右，優(yōu)級草銷售價(jià)格3 000 元/噸左右，一級草銷售價(jià)格2 800 元/噸左右，二級草銷售價(jià)格2 400 元/噸左右，三級草銷售價(jià)格2 000 元/噸左右（其他事項(xiàng)均不考慮）。

按產(chǎn)量平均分配，每噸苜蓿的成本為：

單位成本=20 000 000 元/8 000 噸=2 500 元/噸

苜蓿干草的銷售收入為：

特優(yōu)級產(chǎn)品收入=800 噸×0.33 萬元/噸=264 萬元

優(yōu)級產(chǎn)品收入=1 600 噸×0.30 萬元/噸=480 萬元

一級產(chǎn)品收入=3 200 噸×0.28 萬元/噸=896 萬元

二級產(chǎn)品收入=1 600 噸×0.24 萬元/噸=384 萬元

三級產(chǎn)品收入=800 噸×0.20 萬元/噸=160 萬元

苜蓿干草產(chǎn)品總收入=264 萬元+480 萬元+896 萬元+384 萬元+160 萬元=2 184 萬元

苜蓿干草的成本為：

特優(yōu)級產(chǎn)品成本=800 噸×0.25 萬元/噸=200.00 萬元

優(yōu)級產(chǎn)品成本=1 600 噸×0.25 萬元/噸=400.00 萬元

一級產(chǎn)品成本=3 200 噸×0.25 萬元/噸=800.00 萬元

二級產(chǎn)品成本=1 600 噸×0.25 萬元/噸=400.00 萬元

三級產(chǎn)品成本=800 噸×0.25 萬元/噸=200.00 萬元

經(jīng)計(jì)算，如果按產(chǎn)量平均分配，各級別的苜蓿干草成本是相同的，此種分配法下高品質(zhì)產(chǎn)品售價(jià)高，毛利也高；低品質(zhì)產(chǎn)品售價(jià)低，毛利也低，其中二級、三次苜蓿干草成本倒掛，毛利為負(fù)。相關(guān)計(jì)算結(jié)果如表1 所示。

表1 采用產(chǎn)量平均分配法的各級別產(chǎn)品毛利和毛利率

（二）相對銷售價(jià)格分配法

通常農(nóng)產(chǎn)品的主要產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)是優(yōu)質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品，品質(zhì)較低的農(nóng)產(chǎn)品是由于生物特性、生產(chǎn)工藝和其他因素導(dǎo)致的，如果將低品質(zhì)的農(nóng)產(chǎn)品視為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的副產(chǎn)品或者聯(lián)產(chǎn)品，可以參考制造業(yè)在核算副產(chǎn)品和聯(lián)產(chǎn)品的核算方法。制造業(yè)在副產(chǎn)品和聯(lián)產(chǎn)品成本核算中，通常采用相對售價(jià)法進(jìn)行分配，即以副產(chǎn)品占全部產(chǎn)品售價(jià)的比例，分配其相應(yīng)比例的生產(chǎn)成本。在低品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品成本核算中，也可以采用此種方法。

接上例：采用相對售價(jià)法核算的苜蓿干草的成本為：

特優(yōu)級產(chǎn)品成本=264/2 184×2 000 萬元=241.76 萬元

優(yōu)級產(chǎn)品成本=480/2 184×2 000 萬元=439.56 萬元

一級產(chǎn)品成本=896/2 184×2 000 萬元=820.51 萬元

二級產(chǎn)品成本=384/2 184×2 000 萬元=351.65 萬元

三級產(chǎn)品成本=160/2 184×2 000 萬元=146.52 萬元

經(jīng)計(jì)算，如果按相對銷售價(jià)格分配，各級別苜蓿干草的成本按照銷售收入的比例分?jǐn)?，?huì)導(dǎo)致各個(gè)級別的苜蓿干草產(chǎn)品毛利與整體毛利一致。相關(guān)計(jì)算成本如表2 所示。

表2 采用相對銷售價(jià)格分配法的各級別產(chǎn)品毛利和毛利率

三、不同成本分配方法對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

苜蓿干草種植成本可以采用按產(chǎn)量平均分配和按相對銷售價(jià)格分配兩種方法，兩種分配方法計(jì)算的庫存商品成本總金額相同，但各級別農(nóng)產(chǎn)品的單位成本不同，因此采用不同的銷售方案，對當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)業(yè)績會(huì)產(chǎn)生一定影響。相關(guān)結(jié)果如表3 和表4 所示。

表3 采用產(chǎn)量平均分配法核算庫存商品成本對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

表4 采用相對銷售價(jià)格分配法核算庫存商品成本對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（一）方案一：當(dāng)年生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品全部出售

無論采用何種分配方法核算庫存商品成本，種植總成本是固定的，因此當(dāng)年生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品全部出售，兩種分配方法形成的利潤是相同的。

接上例：將2022年生產(chǎn)的苜蓿干草8 000噸全部出售，2022 年度確認(rèn)的收入為2 184 萬元，按產(chǎn)量平均分配和相對銷售價(jià)格分配法核算的庫存商品成本均為2 000 萬元，全部出售結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本，毛利率為8%，最終利潤表中凈利潤184 萬元，2022 年末資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目為零。

（二）方案二：當(dāng)年銷售高品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品，次年銷售低品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品

采用產(chǎn)量平均分配方法核算庫存商品成本，各級別的苜蓿干草單位成本一致，高品質(zhì)產(chǎn)品毛利高，低品質(zhì)產(chǎn)品毛利低，因此采用當(dāng)年銷售高品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品，次年銷售低品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品的銷售方案，會(huì)將高品質(zhì)產(chǎn)品的毛利全部確認(rèn)在當(dāng)年，低品質(zhì)產(chǎn)品的毛利（可能虧損）轉(zhuǎn)移至次年，導(dǎo)致當(dāng)年利潤高估，次年利潤低估。

接上例：將2022 年生產(chǎn)的特優(yōu)級、優(yōu)級和一級苜蓿干草5 600 噸銷售，二級和三級苜蓿干草2 400 噸于次年銷售。2022 年度確認(rèn)收入1 640 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本1 400 萬元，毛利率為15%，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備56 萬元，最終利潤表中凈利潤184 萬元，2022 年末資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目為544 萬元。實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)人員通常會(huì)忽視對品質(zhì)較低的農(nóng)產(chǎn)品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，容易將品質(zhì)較低農(nóng)產(chǎn)品的虧損轉(zhuǎn)移至下一年度，導(dǎo)致2022 年實(shí)現(xiàn)凈利潤240 萬元，2022 年末庫存商品余額600 萬元，最終導(dǎo)致2023 年虧損56 萬元。

采用相對銷售價(jià)格分配法核算庫存商品成本，各級別的苜蓿干草單位毛利是一致的，因此采用何種銷售方案實(shí)現(xiàn)的毛利率一樣的。

接上例：2022 年度確認(rèn)收入1 640 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本1 501.83 萬元，毛利率為8%，最終利潤表中凈利潤138.17 萬元，2022 年末資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目為498.17 萬元。

（三）方案三：當(dāng)年銷售低品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品，次年銷售高品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品

采用按產(chǎn)量平均分配方法核算庫存商品成本，采用當(dāng)年銷售低品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品，次年銷售高品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品銷售方案，會(huì)將低品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品的虧損當(dāng)年消化，將高品質(zhì)的農(nóng)產(chǎn)品利潤轉(zhuǎn)移至下一年度。

接上例：將2022 年生產(chǎn)的二級和三級苜蓿干草2 400 噸銷售，特優(yōu)級、優(yōu)級和一級苜蓿干草5 600 噸于次年銷售。2022 年確認(rèn)收入544 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本600 萬元，最終2022 年利潤表中凈利潤為-56 萬元，2022 年末存貨項(xiàng)目余額為1 400 萬元，2023 年能夠?qū)崿F(xiàn)毛利240 萬元。

采用相對銷售價(jià)格分配法核算庫存商品成本，各級別的苜蓿干草單位毛利是一致的，因此采用何種銷售方案實(shí)現(xiàn)的毛利率一樣的。

接上例：2022 年確認(rèn)收入544 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本498.17 萬元，最終2022 年利潤表中凈利潤為45.83 萬元，毛利率為8%，2022 年末存貨項(xiàng)目余額為1 501.83 萬元，2023 年能夠?qū)崿F(xiàn)毛利138.17 萬元。

四、結(jié)論和建議

經(jīng)過計(jì)算和對比可以發(fā)現(xiàn)：

第一，對于以紫花苜蓿為例的種植成本投入相同、產(chǎn)出品級不同而價(jià)格不同的農(nóng)產(chǎn)品，當(dāng)期生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品全部銷售，無論采用何種成本分配方法，都不會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。

第二，當(dāng)期生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品沒有全部銷售，按產(chǎn)量平均分配核算庫存商品成本，會(huì)導(dǎo)致出售高品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品的期間實(shí)現(xiàn)利潤高，出售低品質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品的期間實(shí)現(xiàn)利潤低，按相對銷售價(jià)格分配核算庫存商品成本則對財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響。

綜上所述，在以紫花苜蓿為例的農(nóng)產(chǎn)品種植企業(yè)中，應(yīng)合理考慮種植成本分配方法，建議采用按相對銷售價(jià)格分配法來分配農(nóng)產(chǎn)品種植成本，可以保障企業(yè)前后年度財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)業(yè)績平穩(wěn)。對于采用按產(chǎn)量平均分配農(nóng)產(chǎn)品種植成本的企業(yè)，建議財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注低品級產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值，嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。