新收入準則對科研企業的影響探析

孔雪婷 姚丹 丁夢覺 盧彥竹

摘?要：新收入準則在實現國際趨同之跨越、解決實務執行之爭議的同時，也對各企業收入確認問題提出了新的挑戰。文章聚焦于商業模式極具特殊性的科研企業，基于新舊準則典型差異，探析準則革新對科研企業不同類型收入確認的影響路徑，總結新準則背景下的新難題并據此提出應對建議，以期為企業執行準則提供參考。

關鍵詞：新收入準則；科研企業；履約義務；履約進度

中圖分類號：F406.7????文獻標識碼：A?文章編號：1005-6432（2024）10-0088-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.10.022

1?引言

收入作為企業補償資源耗費、驅動經營運轉、推動規模擴張的重要來源和外部投資者、債權人、監管機構研判企業盈利能力的關鍵依據，備受會計理論界和實務界的矚目。隨著市場經濟的日益發展，市場交易早已超越“一手交錢，一手交貨”的傳統范疇，交易事項日趨復雜，收入確認的爭議性漸顯。我國于2017年7月發布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”或“新準則”），此次準則修訂在切實解決實務問題的同時，也給商業模式極具特殊性的企業的收入處理帶來了不小沖擊，科研企業即為其一。

隨著事業單位改革和科研院所轉制的不斷推進，在中央政策文件的指導下，建立產權清晰、符合現代企業制度要求的科技型企業，成為科研事業單位改革的新方向，科研事業單位轉企成為順應時代發展的大勢所趨，未來將有更多的科研企業適用新收入準則。近年來，政府持續推進價格機制改革，逐步放開競爭性環節價格，在“自主經營、自負盈虧”的體制改革推動下，科研企業的市場化程度不斷提高，新型商業模式層出不窮，加之科研企業產出多為長周期、定制化的多項產品和服務，導致其在應用收入準則中面臨諸多爭議。由于科研企業多為非上市企業，信息披露的充分性不高，其收入確認是否合理、是否存在盈余管理，甚至蓄意操縱的可能難以被外界識別。我國科研企業多為國有，其收入確認的真實性、完整性、準確性對我國國有資產的保值增值至關重要。

由于我國新收入準則實施時間較短，有關新收入準則的研究大多聚集于理論層面或著眼于房地產、建筑等典型行業，鮮有文獻聚焦于科研企業，研究新準則的施行對其產生的影響。文章在對比分析新舊準則變化的基礎上，以我國典型科研企業A為研究對象，結合不同業務類型分析新準則的實施對其產生的影響，以期探尋新準則下的新問題和應對策略，是對已有理論研究的有益補充。

2?新舊收入準則的對比及評析

2.1?收入確認模型的差異

舊準則下，企業需區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權、建造合同等具體交易形式適用收入或建造合同準則，并采用不同的方法進行確認和計量。然而，劃分收入和建造合同準則的邊界模糊，準則也未對商品和勞務的交易加以明確區分，實務中不同企業對同一經濟實質的交易做出不同會計處理的情況時有發生，在一定程度上削弱了會計信息的可比性。另外，舊準則的規則導向性也易使企業對新交易或新業務的收入確認問題無所適從。

新準則引入“合同”概念和統一的五步法確認模型，解決“應否”確認的問題。新準則不拘泥于規則導向的形式界限，更加關注交易的經濟實質，趨于原則導向，將合同基礎貫穿收入確認和計量的始終，消除了舊準則對不同交易類型會計處理上的差異，為各類企業不同業務收入的確認提供了統一可遵循的指引；另外，合同基礎的收入確認模型凸顯權責發生制的原則要求，強調企業按照合同義務的履行確認收入，以資產和負債的變化作為收入確認的焦點，保持了與資產、負債定義的內在一致性，修正了“收入費用觀”易產生不符合資產負債定義的遞延項目的缺陷，實現了從“收入費用觀”到“資產負債觀”的華麗轉身，符合財務會計理論發展的趨勢（唐瀅瀅和汪祥耀，2014）。

2.2?收入確認時點的差異

收入確認時點的提前和推遲均會混淆各個報告期間的真實業績，加之各行業特點迥異，遂使收入確認時點的判斷成為實務中的主要分歧。舊準則將“所有權上主要風險和報酬的轉移”作為商品收入確認的依據，將“完工百分比”作為勞務收入和建造合同收入確認的標準。事實上，準則并未明確規定收入確認的最佳時點，僅基于謹慎性原則進行了“收入同時滿足下列條件，‘才能予以確認”的必要性表述，容易帶來收入確認的滯后問題。另外，準則也未對“主要風險與報酬”和“次要風險與報酬”的界限作出詳細解釋，實務中，何時確認收入更依賴于會計人員的職業判斷，不僅降低了收入信息的可比性，也為企業留下了盈余管理的空間。近年來，中國證監會披露的上市公司通過合約安排蓄意粉飾財務報表的處罰案例不在少數，各地證監局也多次對某些上市公司調節完工進度操縱收入的情況進行了風險警示通報。

新準則引入合同履約義務的概念，打破商品和勞務的界限，將“控制權轉移”作為收入確認時點的依據，并在應用指南中對如何判斷商品控制權是否發生轉移給予了詳細解釋，其中，“商品所有權上主要風險和報酬的轉移”僅是企業應當考慮的五個跡象之一而非全部。由此可見，新準則對于收入確認時點的把控更為嚴謹和客觀，將“已賺得”和“可實現”深度融合，強調企業已履行合同義務是以合同為基礎確認收入的最佳時點（葛家澎，2010），即企業完成向客戶履行商品轉移義務并由客戶接收認可之時。

2.3?收入計量基礎的差異

企業報告期內的實際收入高低受其計量基礎的直接影響。舊準則及其應用指南將公允價值作為收入的計量屬性，規定企業應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入，依據完工進度確認勞務收入。公允價值確保了收入計量的公平合理性，順應國際財務報告概念框架發展方向。然而由于其在實踐中難以精確獲得，企業在實務中往往直接以商品銷售價格作為收入的計量依據。

新準則將“交易價格”作為合同收入的計量基礎，要求企業在充分考慮可變對價、重大融資成本、非現金對價、應付客戶對價等諸多因素的基礎上，按照分攤至各單項履約義務的交易價格確定收入，僅在非現金對價和應付客戶對價中提及“公允價值”將其作為交易價格的參考；而對于包含多項履約義務的合同，新準則規定企業仍應按照單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，并提供了市場調整法、成本加成法和余值法等合理估計單獨售價的方法。“交易價格”與合同基礎一脈相承，指向明確且可識別性高，新準則中對于可變對價、重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等的處理方法也為實務中企業常見的折扣、返利、獎勵積分、商業信用等交易方式提供了統一規范的指引，但是由于缺少公允價值作為衡量交易價格公平與否的標桿，關聯方通過操縱交易價格調節收入及利潤的缺口始終存在。

3?新收入準則對科研企業的影響路徑

目前，我國多數科研機構已完成科研院所企業化轉制，由單一的任務型科研單位發展成為“自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束”的市場化科技型企業，非政府補助收入所占比重顯著加大，業務范圍趨于多元，大多涵蓋咨詢服務、產品銷售、技術許可、試驗檢測等類型。文章將以A企業為代表，基于不同業務類型及合同分析新收入準則對科研企業的影響路徑。

3.1?咨詢服務類

咨詢服務類業務主要涉及技術開發、技術服務、技術咨詢等，此類業務多以項目為基礎，以技術報告、技術方案、標準規程、期刊論文等理論成果或軟硬件裝置、發明專利等知識產權成果為最終產出，合同中明確約定技術服務內容、進度計劃、驗收標準及支付計劃。

如甲公司委托A企業開展關鍵技術研究并簽訂為期兩年的技術服務合同，合同約定A企業提供的最終成果應包含2份技術報告、1套專屬監測裝置、2篇核心期刊論文，并應根據工程需要開展線路評估服務。

按照舊準則，A企業為甲公司提供專屬技術服務取得的收入可視為勞務收入，企業僅需合理估計完工進度，據此確認收入。

新準則下，A企業需以合同為起點，識別各項履約義務并采用時點法或時段法確認收入。由于該合同中承諾的各項成果之間可明確區分，且甲公司可以從各單項成果本身受益，因此該合同包含六項履約義務，A企業應將600萬元的交易價格分攤至各單項履約義務，并在履行提交技術報告、監測裝置、期刊論文、提供評估服務等每一單項履約義務時確認收入，新準則的施行將在一定程度上影響收入確認的時點，進而影響各報告期內收入的分布情況。

3.2?產品銷售類

不同于傳統制造業和零售業，科研企業銷售的產品多為根據客戶個性化需求和技術標準而設計、研發、特制的裝置、系統或集成化平臺等科研產品，研發周期長且產品具有不可替代性。由于科研產品具有一定的專用性，科研企業在銷售產品時通常需一并提供安裝及調試服務，并在合同中承諾質保期和質保金。

如乙公司向A企業采購某計算分析平臺，該平臺由計算管理軟件、模型庫、操作系統、硬件設備等組成，A企業負責對平臺進行定制化安裝調試，并確保平臺的性能及穩定性以供乙公司驗收審批。

按照舊準則，A企業在乙公司接受該平臺并完成安裝檢驗后，即商品所有權上的主要風險和報酬已轉移給購貨方時，全額確認該筆產品銷售收入。

新準則下，盡管合同貨物清單中包含多項軟硬件設備、接口裝置，但在該合同中，A企業向乙公司承諾的是為其提供由各項設備裝置整合形成的計算分析平臺并進行定制化安裝調試，而非直接提供單項貨物，表明各單項商品之間、商品與提供安裝調試服務之間在合同層面均不可明確區分；另外，A企業為乙公司提供的質量保證僅為保證類質保而非單項服務，因此A企業應將整合產出計算分析平臺、安裝調試服務以及質量保證合并作為單項履約義務。

由于計算分析平臺為定制化產品，若合同中存在A企業在整個合同期內有權就累計已完成的履約部分收取成本加利潤補償的條款，A企業就可以在合同期內按照履約進度確認收入。此時，新舊準則對該合同的處理方式存在差異，新準則在一定程度上緩解了舊準則收入確認的滯后問題，提高了企業收入成本之間的配比度。但是，若合同中未明確A企業可以就已履約部分獲得成本加利潤的收款權，則該履約義務僅屬于在某一時點履行的履約義務，A企業只能在乙公司驗收該平臺后一次性確認該筆收入，此時新舊準則的處理方式無顯著差異。

3.3?技術許可類

科研企業通常擁有大量發明專利，技術許可類業務一般為企業授權客戶在一定期限內使用專利產品或依照專利技術開發、制造、銷售相關產品，許可使用費一般采用“一次性支付”或“基本使用費+提成費”的支付模式。

如A企業將其擁有的某項專利技術授權給丙公司使用，且日后不會實施對該專利技術產生重大影響的活動。合同期限為5年，合同對價包括每年100萬元的基本使用費和按照丙公司銷售額20%計算的提成，基本使用費于每年年末收取，提成費于次年年初收取。

舊準則僅區分提供設備和有形資產的特許權費和提供后續服務的特許權費，要求企業分別在交付資產、提供服務時予以確認，未對授予知識產權許可收入的確認提供進一步的指引。實務中，企業往往根據開票和付款進度分期確認收入，即每年確認100萬元的基本使用費及本年提成。

根據新準則，該合同僅包含授予專利技術許可一項履約義務，由于A企業預期不會實施對該專利技術產生重大影響的活動，因此授予該專利技術許可屬于在某一時點履行的履約義務，A企業應在丙公司獲得該專利技術許可時全額確認500萬元的基本使用費收入，而對于按照丙公司實際銷售額計算的提成費，應在丙公司銷售實際發生或企業履行履約義務孰晚的時點確認。由此可知，新準則將影響部分技術許可類業務收入在不同報告期的分布情況。

3.4?試驗檢測類

試驗檢測類業務實質上屬于技術服務的一種形式，科研企業嚴格按照委托方要求及行業、國家標準，對送檢樣品的外觀、性能等進行檢測，測試完成后為客戶出具權威檢測報告，該檢測報告即為試驗檢測類業務的最終產出。

如丁公司委托A企業檢測其生產的某樣機是否達到國家標準并出具檢測報告，合同約定檢測費用為20萬元。

舊準則下，部分企業將試驗檢測類業務視為由提供檢測服務和銷售檢測報告兩部分組成，由此采用完工百分比法確認檢測服務部分收入，在提交檢測報告時確認剩余收入；而另有企業認為提供檢測服務和出具檢測報告不能區分，根據準則規定將其一并作為銷售商品處理，在向客戶提交檢測報告的時點全額確認收入。由此可見，舊準則未對業務形式的區分提供進一步明確的指引，且僅依據業務形式適用不同收入確認方法的模式極易帶來企業在實務判斷中的分歧，從而導致對同一經濟業務實質的收入確認時點及金額出現差異。

首先，根據新準則，A企業判斷為丁公司提供試驗檢測服務和出具檢測報告兩者具有高度關聯性，在合同層面不可明確區分，因此將其合并視為單項履約義務；其次，由于該合同亦不滿足某一時段履行履約義務的三項條件，A企業將在最終向丁公司提交檢測報告的時點確認收入；最后，新準則對于履約義務的判斷和收入確認的處理更為明晰，能夠在一定程度上提高不同企業對同一業務處理方式的一致性。

4?新準則背景下的新難題

首先，新準則對科研企業不同類型收入的影響路徑主要體現在履約義務的判斷和收入確認的時點上。新準則不再區分業務形式，統一提出識別合同和履約義務的要求，將履約義務滿足的條件作為區分時點法和時段法的唯一依據。其次，不論是銷售商品還是提供勞務，新準則均為企業對滿足條件的合同按照履約進度確認收入提供了可能，從而能夠實現收入確認時點的適當前置，提高合同收入與履約成本的配比度。新準則的科學性和前瞻性不言而喻，但其革新也不可避免地為企業的收入確認帶來了新難題和新挑戰。

4.1?履約義務的識別難題

合同和履約義務作為新準則下五步法模型的起點和收入計量的單元，是決定企業收入確認的關鍵。然而科研合同的特殊性使得合同和履約義務的識別成為企業執行新準則中面臨的首要難題。一方面，一些企業的合同管理基礎薄弱，某些科研合同簽訂周期長、項目驗收急，實務中不乏項目已在研或產品已交付而合同未正式簽訂的情況，抑或是簽訂補充協議或進行合同變更的情況；另一方面，科研合同通常包含多項咨詢服務、派生產品或集成化平臺，交易內容繁雜且邊界模糊，甚至存在高度關聯性，單項履約義務的識別需要結合合同條款和商業實質進行大量的職業判斷，加之許多合同并未明確各單項履約義務的單獨售價，而僅以合同總價款予以列示，使得交易價格難以分攤，財務人員面臨“法”“業”“財”多重挑戰。

為跨越新準則執行的首要障礙，科研企業需站在合同角度重新審視和厘清各類業務實質，在完善合同管理制度和流程的基礎上，形成法務、業務、財務的多方聯動，積極推動合同條款的設計和修訂，明確合同權利義務、履約標準、履約義務的逐項價格、關鍵里程碑節點、違約條款等要素，提高各履約義務的清晰可識別度。另外，企業需培養財務人員打破固有核算邏輯，重塑收入模型架構，在全面掌握新收入準則要求的同時深入業務前端，提高職業判斷水準和價值創造水平。

4.2?履約進度的確定難題

諸多技術服務或定制類產品的科研合同涉及某一時段履行的履約義務，企業需要采用產出法或投入法合理估計履約進度，以此作為收入確認的依據。然而，科研項目投入多為人力成本，科研人員通常交叉參與多個并行項目，某些科研人員在參與項目研究的同時又承擔經營管理工作，項目人員具有流動性，加之人工成本極易受薪酬政策、外部市場環境等的影響，導致企業難以采用投入法準確衡量某一項目的實際履約進度。實務中，很多企業以客戶確認的完工進度單為外部依據，采用產出法，根據時間進度、已達到的里程碑節點等指標設定比例估計履約進度。然而，科研企業合同量巨大，部分企業合同管理系統不健全、履約記錄不完整、合同雙方無法對項目履約進度達成一致等成為企業確認收入的又一難題。

5?結語

新收入準則的科學性和前瞻性不言而喻，但其革新也不可避免地為企業收入確認帶來了新挑戰。為跨越新準則執行過程中履約義務識別難、履約進度確定難之障礙，科研企業需站在合同角度重新審視和厘清各類業務實質，完善合同管理制度和流程，積極推動合同條款的設計和修訂，形成法—業—財的多方聯動，盡可能地明確合同權利義務、履約標準、關鍵里程碑節點、違約條款等要素，提高各履約義務的清晰可識別度。在此基礎上，以合同為標識，以打造數據中臺為目標，打通項目、物資、財務等系統鏈路，實現合同履行全周期的數據共享，提高履約進度內外部證據的充分性，精準把控項目投入成本，合理計量項目產出進度，夯實收入確認基礎。

參考文獻：

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