碳達峰和碳中和背景下企業碳審計評價指標體系研究

收稿日期：2023-08-14

項目基金：西安財經大學行知學院2023年度科學研究課題“基于DPSIR模型的能源企業碳審計評價指標體系研究”（23KY02）。

作者簡介：張虓烽（1991-），男，漢族，山西忻州人，講師、審計師、會計師、稅務會計師，研究生學歷，會計碩士，研究方向為審計理論與實務。

摘 要：對碳審計理論和現階段碳審計評價指標體系構建的主要模型進行介紹，分析了目前各種碳審計模型的特點，并基于層次分析法構建了一套雙碳背景下分行業的企業碳審計評價指標體系。

關鍵詞：碳達峰；碳中和；企業碳審計；評價指標體系

中圖分類號：X38文獻標志碼：A文章編號：1673-9655（2024）03-00-05

1 碳審計概述

1.1 碳審計涵義

碳審計是審計的一個分支，可以理解為一種專項審計工作。碳審計主要是按照審計準則的規定，對企業碳排放狀況以及相關的生產經營活動進行跟蹤調查和取證，從而判斷企業是否符合相應的碳排放要求，是否達到相關的碳排放標準，并據此出具碳審計報告的一項經濟監督活動。

1.2 碳審計的主體

碳審計的主體根據審計的不同部門來劃分，主要有以下三種：第一，以政府部門為牽頭的政府碳審計；第二，以內部審計部門牽頭的內部碳審計；第三，以注冊會計師牽頭進行的社會碳審計。這三種形式的碳審計主體各有不同，政府碳審計主要由政府部門來開展。在我國，目前政府碳審計是主要的碳審計形式，主要由政府牽頭對污染嚴重的一些企業，特別是能源企業進行審計，從而對其是否符合碳排放標準進行監督。政府部門牽頭的政府碳審計可以由審計署直接開展，也可以由地方審計部門開展。此外，以內部審計部門為主的內部碳審計是從內部審計的角度入手，對于企業自身是否符合相關碳排放標準進行監督的一種工作。由注冊會計師牽頭的社會碳審計獨立性最強，但目前開展情況較少。

1.3 碳審計特征

碳審計屬于審計的一種特殊形式，是一種專項審計，與傳統的財務報表審計相比有顯著的區別。首先，碳審計不是以財務報表作為主要審計的對象，它是選取審計中所需要的指標和數據，并據此分析，從而得出審計結論的過程；其次，碳審計的主要審計主體是政府部門，雖然內部審計和社會審計也可以進行碳審計，但是只屬于輔助形式；再次，在審計程序上也存在顯著不同，碳審計在審計中雖然需要具備審計的一些基本要求，符合審計準則的規定，但是更多的要借鑒專家判斷，聽取相關專家建議；最后，在審計報告上也存在顯著區別，碳審計不需要出具傳統的財務報表審計報告，但是要根據相關部門的要求，出具符合規定的碳審計報告。

1.4 碳審計程序

碳審計程序和傳統的審計程序既有區別也有聯系，主要聯系在于碳審計也符合傳統的審計程序，即要通過審計計劃、審計實施、審計終結三個階段來開展審計工作。碳審計具體實施中，這三個階段中的具體項目存在差異。首先，在準備階段，要根據上級部門的要求，設計審計指標體系，明確審計目標，在此基礎上制定審計計劃。其次，在審計實施過程中，要通過預審計和實施審計兩個程序來進行。預審計主要是通過對現場考察、實地走訪，判斷審計重點，在此基礎上實施審計工作。實施審計工作當中也不是僅對財務報表相關的信息進行搜集，而是主要針對碳審計目標相關的數據和指標進行搜集，然后通過計算做出判斷，最終出具碳審計報告。

2 現階段我國主要使用的碳審計評價指標體系構建模型

2.1 生態足跡模型

生態足跡模型立足于生態環保角度。以生態環保實現的主要路徑作為出發點進行指標體系的設計，從大氣污染、水污染、固體廢棄物污染、粉塵污染等六個角度設計評價指標，并以此構建評價指標體系。

該指標體系立足于環保，從環保角度進行審計評價，為企業更好地實現碳審計，控制碳排放起到積極作用。但是，該指標體系與目前我國的雙碳要求聯系不大，更多的是從環保角度入手，不能全面反映雙碳背景下的新要求。

2.2 Lotka–Volterra（捕食者—獵物）模型

捕食者-獵物模型是一個簡單而有價值的模型。該模型從三個層面入手進行碳審計評價指標體系設計。該模型認為企業的碳排放情況與國家的監管力度直接相關，如果監管力度大則碳排放低，如果無人監管則排放水平高。因此，從企業碳排放的數據進行分析，對現階段企業碳排放的主要污染源進行收集，并用這些污染源作為指標設計碳審計評價指標體系。

該模型對了解現階段企業碳排放主要污染物，更好的控制碳排放有積極作用，但是該指標體系與目前我國的雙碳要求聯系不大，更多的是從現階段企業污染物角度入手設置指標，不能全面反映雙碳背景下的新要求。此外，隨著污染物排放的變化，該指標體系評價的客觀性將會降低。

2.3 PSR（壓力-狀態-響應）模型

該模型主要從壓力-狀態-響應三個角度入手進行指標設計，認為碳排放情況與企業目前所處的壓力、狀態有關，企業的壓力、狀態不同其碳排放的情況與管理也會不同；進而通過對企業壓力和狀態的分析，提出了壓力與狀態指標，并形成評價指標體系。

該模型構建的碳審計評價指標體系一定程度上可以考慮到目前企業存在的碳排放管理問題，并有效地基于問題導向設置評價指標，提升了碳審計評價的現實性。但是，該指標體系與目前我國的雙碳要求聯系不大，更多的是從企業目前所處的壓力、狀態角度入手，不能全面反映雙碳背景下的新要求。

2.4 DSR模型

DSR 模型是一種用于評價可持續發展問題的分析框架，它是基于 PSR（壓力-狀態-響應）模型發展起來的。DSR 模型將 PSR 模型中的壓力（P）替換成驅動力（D），以突出社會、經濟和制度等因素對環境問題的影響。驅動力指標的替換可以對現階段社會、經濟和制度對企業的碳排放要求和企業的戰略進行考量，更有利于評價指標提煉的科學性。

基于DSR 模型設計的碳審計評價指標體系的優點是能夠反映出驅動力與狀態之間的因果關系，以及響應與狀態之間的反饋關系，從而為制定有效的政策提供依據。但是該模型不能充分考慮壓力和影響等中間變量，以及不同區域和尺度之間的差異性，審計結果的科學性有些許不足。

2.5 生命周期模型

生命周期模型的碳審計評價指標體系主要從生命周期角度入手，對企業的全生命周期進行分解，并設置全生命周期的碳審計評價指標。

該體系從導入期、成長期、成熟期再到衰退期都有與之對應的評價指標，能夠實現全生命周期的碳審計評價。但是，該指標體系在使用中不利于對不同階段的企業進行碳審計評價結果的比較，評價結果使用效率低。

2.6 可持續發展模型

這一模型主要按照可持續發展的三要素進行指標設計，從企業可持續發展的角度入手，按照狀態指標、壓力指標、響應指標三個層面設置碳審計評價指標體系。

狀態指標，用于衡量環境質量或環境狀態；壓力指標，用于衡量對環境造成的壓力；響應指標，用于衡量環境政策的實施狀況。

3 基于層次分析法的碳審計評價指標體系構建

3.1 目標層確定

目標層是指標體系的評價最終要達到的目標。本研究主要探索碳審計評價指標體系，因此目標層就是企業碳審計評價指標體系。在目標層設置完成后，將通過對目標層進行分解，構建準則層。

3.2 準則層確定

準則層是目標層設置完成后的進一步分解。在目標層建立之后，將根據目標層的評價要求，將總體評價目標劃分為不同的幾個指標。通過對這幾個指標進行評價，從而對目標層進行最終判斷。根據碳審計評價的目標，選擇了環境、經濟、人員、技術四個指標作為準則層的指標。在這四個準則層的指標中，環境指標是最重要的指標，因為碳審計評價的內容更多要通過環境類的指標來顯現。

3.3 指標層確定

在目標層和準則層確定后，為了更加細致的對審計結果進行評價，提升評價的合理性、可操作性，需要進一步將準則層進行分解，分解為可操作的、可量化的具體指標，這就是第三層指標層。通過這些指標的評價可以對準則層進行判斷，并且由此計算分析得出最終目標層的判斷結果。

3.3.1 環境性指標

作為碳審計的評價指標，首當其沖的是環境性指標。環境性指標作為監測碳排放的主要依據，是各類指標當中的主要指標，對碳審計評價指標體系的構建起到基礎性作用。碳審計評價指標體系中的環境性指標主要根據碳達峰與碳中和背景下具體的碳排放要求來定。通過搜集大量文件，選取二氧化碳排放量和相關溫室氣體排放量等指標，從而使得評價指標中的環境性指標更加全面細致。

除二氧化碳外，溫室氣體還包括《蒙特利爾議定書》管控的氟氯碳化物（CFC）、氫氟氯碳化物（HCFC）、哈龍、四氯化碳、甲基氯仿、甲基溴等；《京都議定書》《巴黎協定》關注的全氟化碳、六氟化硫、三氟化氮，以及《蒙特利爾議定書》和《京都議定書》共同控制的氫氟碳化物（HFC）。目前中國自主貢獻目標、碳強度約束性指標主要是針對二氧化碳。未來，加強氫氟碳化物的控制，并將逐步從加強管控氫氟碳化物延伸到其他所有的非二氧化碳溫室氣體，已經是大勢所趨。

3.3.2 經濟性指標

經濟性指標也是評價指標體系中的重要組成部分。作為碳審計評價指標體系，不僅要關注碳排放，還要關注企業的經濟發展水平。如果沒有良好的經濟能力，企業的碳排放也無法得到控制。碳排放與經濟發展是協調進行的，不能偏廢其一。如果單純的在碳審計當中評價碳排放，而不評價經濟發展水平顯然是不科學的。因此，選取部分影響企業可持續發展的經濟指標。

3.3.3 技術性指標

要想實現碳達峰和碳中和，需要一定的技術支持，脫離了良好的技術支持雙碳目標無法達成。所以，在評價指標體系中選擇部分技術性指標作為補充，從而全面評價企業碳排放的能力和技術水平。

3.3.4 人員性指標

企業能否實現雙碳目標，關鍵是靠人，人是一切的推動者。在碳審計中，應當關注企業的人員性指標。要考慮到個人的價值觀念、個人的思想素質以及個人是否有能力處理碳排放的問題。只有觀念到位、擁有技能，才能真正的控制碳排放，實現雙碳目標。所以在評價指標的選取中本文選取部分人員性指標作為補充，使得評價指標更加全面科學。

3.4 指標權重計算

在目標層、準則層和指標層的指標全部設置完成后，需要結合層次分析法和專家打分法對評價指標體系當中的指標進行權重賦予。在權重賦予時，先通過層次分析法對準則層的四個指標進行權重賦予，再對指標層的指標進行權重賦予，然后形成具體指標的組合權重。

本文在碳審計評價指標體系構建中的一大特色就是在對指標層的指標進行權重賦予時，分行業進行了指標權重的設置。不同行業的碳排放并不相同，比如農業企業和工業企業的碳排放種類不同，如果按照相同的權重進行評價，會使得評價結果缺乏科學性。本文基于不同行業的具體特點，在利用專家打分法進行指標權重設置時，讓專家對不同行業的指標分別進行賦權，使最終的評價指標體系更具實用性。

根據專家打分法，最終碳審計評價指標體系形成，如表1所示。

3.5 確定評分依據

在評價指標和權重設置完成后，需要對評價指標體系中的評分依據進行設計。評分依據的設計主要從以下幾個方面進行：第一，具體指標的評分依據根據同行業的平均水平或最高水平確定，以行業的平均水平或最高水平作為判斷依據；其次，可以根據被審計單位以前年度的數值作為基本依據進行評分；最后，可以根據國家相關法律法規當中的規定以及技術標準來進行判斷。以上三種評分依據可以根據不同的審計對象有針對性地進行選擇，從而提升評價的質量和效果。

3.6 設立評價標準

根據評分依據，審計人員將對評價指標體系當中的具體指標進行打分，每一個指標都按照

100分作為上限進行打分。打分時將根據被審計單位的具體情況，對比其他企業或者國家所規定的相關數據以及其他相關評分依據，從而計算出具體得分，最終合計出總評分。根據總評分，確定目前該企業碳審計最終結果以及最終評價等級。為了更好地對企業碳審計結果進行等級劃分，根據打分結果，確立了企業碳審計評價等級表。將碳審計評價結果劃分為四個等級，分別是不及格、及格、良好和優秀。最終得分為0～59分為不及格；最終得分為60～79分為及格；最終評價得分為80～89分為良好；最終評分為90～100分為優秀。具體評分表如表2所示。

表2 企業碳審計評價等級表

綜合得分 0～59 60～79 80～89 90～100

評價等級 不及格 及格 良好 優秀

4 企業完善碳審計相關建議

4.1 增強企業政治站位與社會責任意識

雙碳背景下，我國出臺了許多碳排放政策和措施，企業應當以高度的社會責任心和堅定的政治站位為雙碳目標的實現貢獻力量，不應當抵觸碳審計，更不應該在碳排放當中弄虛作假。

4.2 建立企業內外部碳審計相關制度

（1）實施強制碳審計制度

關于碳審計，目前我國還沒有強制實施，只是在部分行業內進行，審計范圍較狹窄。為了更好地進行碳排放管理，應當實施強制的碳審計制度。并且將碳審計制度和企業財務報表審計結合起來，特別是高污染、高耗能的企業，更要讓其實施強制碳審計，并且對碳審計結果進行對外公布，以起到督促監督的作用。

（2）完善內部碳排放制度

企業應當完善內部碳排放制度，內部控制是企業經營管理當中的重要組成部分，為企業提質增效發揮重要作用。企業應當建立內部碳排放控制制度，從制度層面做好碳排放管理，確立內部碳排放績效考核制度，進行內部碳排放流程再造，建設內部碳排放數據統計及相關分析平臺，為碳排放管理奠定良好的制度基礎。

（3）開展內部碳審計制度

企業內部也應當在內部審計中建立內部碳審計制度，從內部層面加強對碳審計的關注，為更好地實現內外部相結合的碳審計模式奠定基礎。內部碳審計和外部碳審計相比更能了解企業的碳排放情況，對企業碳排放的管理更有發言權。所以建立內部碳審計制度并開展內部碳審計也是下一步促進碳審計制度進一步發展的重點方向。

（4）碳審計結果公開制度

現價段的碳審計結果公開力度并不強，對于企業的宣傳、輻射和震懾力度較弱，因此應當加強對碳排放結果的公開制度建設，讓碳排放結果能夠在相關的平臺當中進行公布。讓更多的投資者、消費者能夠了解相關企業的碳排放情況，從而為提高企業碳管理的重視奠定基礎。

4.3 注重碳審計結果利用程度

（1）開展碳審計結果獎懲

針對碳審計的結果還應進行相關獎懲，從而更好的利用碳審計結果。目前的碳審計結果利用較弱，碳審計結果只是簡單的對企業進行闡述說明，并沒有以此作為晉升、上市、退市等條件，嚴重的制約了碳審計結果的利用和企業對碳審計的關注度。因此，應當大力加強碳審計結果的獎懲建設，碳排放管理好的企業要進行獎賞，碳排放不佳的企業要通過稅收等方法進行懲罰。

（2）實行碳排放準入門檻

此外，還應當建立碳排放準入門檻，將企業的碳排放水平作為企業進入某一領域的重要依據。若企業碳排放量大，可以限制其進入相關領域，為企業更好地關注碳排放情況提供支持。

5 結論

雙碳背景下，碳排放的監控是世界各國政府都在進行的一項重要工作，碳審計在碳排放監控中起到了十分重要的監督作用。本文從碳審計理論和現階段碳審計評價指標體系構建的主要模型出發，分析了目前各種碳審計模型的特點，并基于層次分析法和專家打分法構建了一套雙碳背景下分行業的企業碳審計評價指標體系。在指標體系構建中，通過指標選取、評價依據的確定、指標權重的賦予以及評價標準的設定，使得評價指標體系更加科學合理。

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Study on the Assessment Indicator System of Carbon Audit of Enterprises in the Background of Peak Carbon Dioxide Emissions and Carbon Neutral

ZHANG Xiao-feng

（Xingzhi College of Xi'an University of Finance and Economics， Xian Shanxi 710038， China）

Abstract： The main models adopted to build the present assessment indicator system of carbon audit based on the carbon audit theory were introduced. The characteristics of the models were analyzed as well. A set of assessment indicator system was established based on analytic hierarchy process in the context of carbon peaking and carbon neutrality.

Key words： peak carbon dioxide emissions; carbon neutrality; carbon audit in the background of carbon peaking and carbon neutrality; assessment indicator system