新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)處理的影響研究

摘 要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長，各行業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容變得更加復(fù)雜，收入準(zhǔn)則（2006）的弊端日益凸顯。我國于2017年修訂收入準(zhǔn)則，對比收入準(zhǔn)則（2006），新收入準(zhǔn)則采用控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型代替風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型，在收入確認(rèn)、收入記錄、相關(guān)信息披露等方面都有較大的變動，對房地產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)會計(jì)處理產(chǎn)生了較大的影響。基于此，對比新城控股在收入準(zhǔn)則（2017）發(fā)布后財務(wù)報告的變化，對其在期房收入確認(rèn)、合同取得成本資本化方面的會計(jì)處理影響進(jìn)行分析，認(rèn)為新城控股對收入準(zhǔn)則（2017）的應(yīng)用存在問題，并討論期房銷售是否應(yīng)該采用段時間法進(jìn)行收入確認(rèn)，在對合同取得成本資本化方面提出新城控股應(yīng)當(dāng)全面考慮商品的銷售周期，以確定應(yīng)該計(jì)入其他流動資產(chǎn)還是其他非流動資產(chǎn)，明確新城控股在財務(wù)報表附注中披露的不足之處。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則；房地產(chǎn)企業(yè)；會計(jì)處理

中圖分類號：F236.9 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2024）15-0093-04

一、研究背景

自2017年我國修訂收入準(zhǔn)則后，我國房地產(chǎn)行業(yè)上市公司逐步將新收入準(zhǔn)則應(yīng)用于經(jīng)營業(yè)務(wù)會計(jì)處理當(dāng)中，在各房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際應(yīng)用中諸多問題顯現(xiàn)出來。如收入確認(rèn)方法如何選擇、會計(jì)判斷是否合理等問題。我國房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)主要是銷售商品房，銷售商品房分為期房銷售和現(xiàn)房銷售兩種方式。新收入準(zhǔn)則將收入準(zhǔn)則（2006）中風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的收入判斷標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移的收入判斷標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)合同內(nèi)容判斷按時間段或者按時間點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)。這一改變對現(xiàn)房銷售的影響很小，但對期房銷售的會計(jì)處理影響很大。針對期房銷售應(yīng)何時進(jìn)行收入確認(rèn)，應(yīng)按時間段進(jìn)行收入確認(rèn)還是按時間點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)成為學(xué)者們關(guān)注的焦點(diǎn)問題。2017年碧桂園在其年度報表中對按時段履約的應(yīng)用進(jìn)行了詳盡描述，為新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)的后續(xù)應(yīng)用提供了參考。但目前為止我國大陸上市的房地產(chǎn)企業(yè)大多數(shù)仍然按時間點(diǎn)進(jìn)行期房銷售收入的確認(rèn)。

二、新收入準(zhǔn)則對新城控股經(jīng)營業(yè)務(wù)會計(jì)處理的影響

（一）新收入準(zhǔn)則對新城控股收入確認(rèn)的影響

新城控股主要涉及商品房銷售和提供勞務(wù)兩項(xiàng)收入，在收入準(zhǔn)則（2006）指導(dǎo)下新城控股規(guī)定商品房銷售收入在實(shí)際交付時確認(rèn)銷售收入是比較謹(jǐn)慎的做法。有些房地產(chǎn)企業(yè)選擇在竣工驗(yàn)收時進(jìn)行收入確認(rèn)。例如，萬科在收入準(zhǔn)則（2006）指導(dǎo)下的收入確認(rèn)政策是：“房地產(chǎn)銷售在商品房完工并驗(yàn)收合格，達(dá)到了銷售合同約定的交付條件，取得了買方按銷售合同約定交付商品房的付款證明時確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。”新城控股則對現(xiàn)房銷售和期房銷售全部按時間點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)，收入確認(rèn)的時點(diǎn)就是實(shí)際交付的時點(diǎn)。

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，雖然新城控股的收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)從風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移改為控制權(quán)轉(zhuǎn)移，但在實(shí)際操作中收入確認(rèn)的方式和判斷依據(jù)依然與收入準(zhǔn)則（2006）指導(dǎo)下的相同。通過比較北辰實(shí)業(yè)、大悅城、華僑城幾家較早開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)，不難發(fā)現(xiàn)幾家房地產(chǎn)企業(yè)均不按時間段對期房銷售收入進(jìn)行確認(rèn)。企業(yè)不采用按時間段進(jìn)行收入確認(rèn)的方法與多個方面有關(guān)，根據(jù)華僑城在2018年報表中的披露可知，華僑城認(rèn)為在考慮合同條款、業(yè)務(wù)慣例以及大陸的法律和監(jiān)管環(huán)境方面，期房銷售合約不符合在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，其他幾家房地產(chǎn)企業(yè)在報表披露中沒有明確標(biāo)明判斷依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

（二）新收入準(zhǔn)則對新城控股合同取得成本會計(jì)處理的影響

在收入準(zhǔn)則（2006）的指導(dǎo)下，新城控股在期房銷售時發(fā)生的傭金、印花稅等為簽訂預(yù)售合同的花費(fèi)均不區(qū)別使用目的計(jì)入銷售費(fèi)用。在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，為簽訂預(yù)售合同發(fā)生的傭金、印花稅等相關(guān)費(fèi)用，可以作為合同取得成本進(jìn)行資本化處理，并根據(jù)與其相關(guān)的商品收入確認(rèn)進(jìn)度判斷攤銷期限是否超過一年分別計(jì)入其他流動資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)。但根據(jù)新城控股2019年4月11日對上交所事后審計(jì)事項(xiàng)問詢函的回復(fù)可知，新城控股的全部合同取得成本均資本化為其他流動資產(chǎn)。

表1 2018年度合同取得成本變動表（單位：億元）

房地產(chǎn)企業(yè)在銷售商品房時一般會采用銷售代理的方式進(jìn)行推銷，這部分費(fèi)用對報表會有重大影響，在新城控股與證交所的問詢函中，新城控股表明公司將這部分增量成本計(jì)入了其他流動資產(chǎn)，由2018年期末其他流動資產(chǎn)余額以及2018年度合同取得成本期末余額可以看出，新城控股將2018年新產(chǎn)生的合同取得成本全部計(jì)入其他流動資產(chǎn)，通過查閱新城控股2019以及2020年報可知，新城控股沒有記錄任何合同取得成本到其他非流動資產(chǎn)，但商品房從銷售到最終交付要經(jīng)歷2—3年，顯然這部分增量成本全部計(jì)入其他流動資產(chǎn)并不合理。

根據(jù)表2可以得知，新城控股的利潤表報表項(xiàng)目分別受到了新收入準(zhǔn)則不同程度的影響，由于新城控股不采用按時間段進(jìn)行收入確認(rèn)方法，因此營業(yè)收入受到的影響反而不大，新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行對銷售費(fèi)用的影響遠(yuǎn)超過對銷售收入的影響。在2018年之后，新城控股的營業(yè)成本的增長率遠(yuǎn)超過營業(yè)收入的增長率，是因?yàn)閷⒃瓉碣M(fèi)用化的合同取得成本資本化為其他流動資產(chǎn)，在相關(guān)商品房確認(rèn)銷售收入時增加了營業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)金額，造成了營業(yè)成本增長率的大幅上漲。

（三）新收入準(zhǔn)則對新城控股信息披露的影響

收入準(zhǔn)則（2006）僅要求對企業(yè)采用的收入確認(rèn)政策進(jìn)行披露，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)對七個項(xiàng)目進(jìn)行披露，但在信息披露方面新城控股并沒有按照要求完全進(jìn)行披露，存在個別項(xiàng)目遺漏的情況。

如表3 新城控股在個別準(zhǔn)則要求的項(xiàng)目上沒有按照要求進(jìn)行披露，新城控股只披露了收入確認(rèn)和計(jì)量的會計(jì)政策，但沒有披露如何對段時間收入和點(diǎn)時間收入進(jìn)行會計(jì)判斷，根據(jù)合同收入的類別和分解信息可以得知新城控股并沒有對期房銷售收入進(jìn)行段時間的收入確認(rèn)，如果不仔細(xì)查閱報表信息，報表使用者單就收入確認(rèn)和計(jì)量的會計(jì)政策披露很難意識到這一點(diǎn)。新城控股在履約義務(wù)對合同資產(chǎn)的影響以及合同資產(chǎn)是否在本期產(chǎn)生重大變動、履約成本被確認(rèn)為各項(xiàng)資產(chǎn)的金額明細(xì)等方面的披露也出現(xiàn)了遺漏。

三、關(guān)于新收入準(zhǔn)則應(yīng)用問題的探討

（一）期房預(yù)售收入確認(rèn)應(yīng)按時間段還是按時間點(diǎn)

新城控股對期房銷售收入全部在某一時點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)，但并沒有給出具體的判斷原因。從法律環(huán)境來看，關(guān)于房地產(chǎn)交易的法律在購房者逾期未交款違約時，房地產(chǎn)企業(yè)通常無法收回已建造部分的成本和利潤，因此房地產(chǎn)企業(yè)不具有合格收款權(quán)；在財務(wù)方面房地產(chǎn)企業(yè)為保持謹(jǐn)慎性和穩(wěn)健性原則，新城控股等房地產(chǎn)企業(yè)沒有在某一時段內(nèi)對期房銷售收入進(jìn)行確認(rèn)。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，期房預(yù)售合同只有滿足以下三個條件之一時，可以判斷為根據(jù)履約進(jìn)度在某一時段內(nèi)履約。（1）客戶在房地產(chǎn)企業(yè)的履約時段內(nèi)可以獲得消耗履約帶來的經(jīng)濟(jì)利益；（2）客戶可控制履約時段內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)的在建商品房；（3）履約時段內(nèi)產(chǎn)出的商品具有不可替代用途且房地產(chǎn)企業(yè)在合同期內(nèi)就能累計(jì)已履約部分收取款項(xiàng)。也就是說，當(dāng)合同為不可替代、不可撤銷建造合同、項(xiàng)目完成進(jìn)度可以計(jì)量、客戶是根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)履約進(jìn)度進(jìn)行款項(xiàng)支付的這三個條件，就可以判斷為在某一時段履約。由于在建房屋正在施工，客戶不可能在房屋開發(fā)過程中通過消耗企業(yè)履約獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此期房銷售收入不屬于第一類判斷標(biāo)準(zhǔn)；在購房過程中，客戶不能夠控制房屋的構(gòu)造和建設(shè)，客戶不能隨意終止合同，一旦終止合同，已經(jīng)建造的部分也不歸客戶所有，根據(jù)會計(jì)司在2018年發(fā)布的應(yīng)用指南的解釋可知，商品房銷售不符合第二類判斷標(biāo)準(zhǔn)。期房銷售收入是否屬于在某一時段進(jìn)行收入確認(rèn)主要依據(jù)第三類判斷標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為期房銷售收入應(yīng)該在某一時段內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)，理由分析如下。

1.商品房具有不可替代用途。根據(jù)收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋，商品具有不可替代用途是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)出的商品只能提供給特定的客戶，不能被輕易地用于其他用途，則該商品就具有不可替代用途，且無需考慮合同被終止的可能性。期房銷售的過程中，客戶會選擇性購買商品房的房型、朝向等，同時根據(jù)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部于2014年發(fā)布的《商品房買賣合同示范文本》可知，房地產(chǎn)企業(yè)和客戶簽訂的合同中明確指出所購買的商品房是哪一戶以及戶型、套內(nèi)建筑面積、社區(qū)規(guī)劃、公共服務(wù)等建筑細(xì)節(jié)。簽訂合同后，房地產(chǎn)企業(yè)不得隨意更改建筑規(guī)劃，也不得將指定的商品房再賣給其他客戶。也就是說，其一，當(dāng)企業(yè)將該商品房出售給其他客戶時，客戶可以根據(jù)合同主張對指定商品房的權(quán)利；其二，企業(yè)合同中約定的商品房不能夠和其他商品房相互替換交付給客戶。這兩點(diǎn)滿足應(yīng)用指南中合同限制的兩個判斷標(biāo)準(zhǔn)，期房銷售的商品房具有不可替代用途。

2.房地產(chǎn)企業(yè)具有合格收款權(quán)。上文已經(jīng)表明期房銷售具有不可替代用途，那么決定期房銷售收入是否符合在某一時段內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)的關(guān)鍵就是判斷房地產(chǎn)企業(yè)是否具有合格收款權(quán)。購買商品房時有很多種付款方式，根據(jù)《商品房買賣合同示范文本》付款方式大致包括四種：（1）一次性付款，指客戶在合同規(guī)定的日期一次性支付全部房款。（2）分期付款，由房地產(chǎn)企業(yè)與客戶協(xié)商付款時間和金額。（3）按揭貸款，指由客戶簽訂合同當(dāng)日支付一定的首付，并于十日之內(nèi)與合同規(guī)定的銀行辦理按揭手續(xù)，由銀行先將所有價款交付至房地產(chǎn)企業(yè)，客戶于之后定期向銀行償還貸款。（4）由房地產(chǎn)企業(yè)與客戶約定其他付款方式。一次性付款和分期付款都是在客戶與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂合同后，企業(yè)就能根據(jù)合同取得合格的收款權(quán)。對于按揭貸款而言，根據(jù)法律規(guī)定以及眾多司法案例顯示，當(dāng)客戶由于個人原因無法向銀行申請貸款導(dǎo)致無法向房地產(chǎn)企業(yè)支付房款時，法律都是支持房地產(chǎn)企業(yè)要求客戶以現(xiàn)金的方式補(bǔ)足房款，這也代表了在按揭貸款下房地產(chǎn)企業(yè)具有合格的收款權(quán)。只要企業(yè)按照前三種付款方式簽訂預(yù)售合同，就可以判定房地產(chǎn)企業(yè)具有合格收款權(quán)，如果房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂預(yù)售合同規(guī)定以其他方式付款，仍需要企業(yè)的會計(jì)人員結(jié)合法律建議進(jìn)行專業(yè)判斷。

現(xiàn)實(shí)生活中，大多數(shù)人購買期房是為了節(jié)省購房成本，甚至在期房購買名額有限的情況下顧客會更加珍惜購房名額，且違約成本對于一般顧客而言還是較高的，如果不是出現(xiàn)重大變故是不會違約的。從法律的角度來看，我國法律對期房退房的要求十分嚴(yán)格，只有滿足以下五個條件之一才允許客戶要求退房：（1）開發(fā)商隱瞞拆遷安置房事實(shí)；（2）期房延遲交房嚴(yán)重；（3）購房合同與認(rèn)購書差異大；（4）房屋存在交易限制；（5）開發(fā)商五證不全，樓盤屬于違規(guī)建筑。也就是說倘若開發(fā)商不存在嚴(yán)重違約行為，購房者是不能夠主動違約的。針對其他學(xué)者所提到的，“倘若客戶逾期付款只需要繳納違約金，但這一部分違約金不足以彌補(bǔ)企業(yè)的成本以及毛利”這一觀點(diǎn)，并沒有法律規(guī)定客戶在故意逾期付款時有權(quán)要求解除合同，解除合同是房地產(chǎn)企業(yè)的權(quán)利并非義務(wù)，通常情況下是房地產(chǎn)企業(yè)站在成本效益原則主動放棄購房合同，解除合同后，該商品房不再受到合同限制，但這并不代表法律支持購房者主動違約。

以上兩個理由足以證明期房銷售滿足收入準(zhǔn)則第11條中在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的條件，因此本文認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)對期房預(yù)售收入確認(rèn)應(yīng)按時間段進(jìn)行收入確認(rèn)。本文認(rèn)為，目前房地產(chǎn)企業(yè)不在某一時段內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)的更大影響因素是房地產(chǎn)企業(yè)擔(dān)心會使得未來收入增長水平不能得到維持，如果對期房銷售按時間點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)，那么企業(yè)可以在一定的范圍內(nèi)對交房時點(diǎn)進(jìn)行調(diào)節(jié)從而達(dá)到平衡收入的目的，使得在市場低迷的情況下也不會出現(xiàn)收入急劇下降的情況。

（二）合同取得成本資本化的合理性

新城控股將合同取得成本全部資本化為其他流動資產(chǎn)，同時對比其他實(shí)施新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)，新城控股資本化的增量成本占原銷售費(fèi)用總額的35.43%，而萬科和信達(dá)地產(chǎn)僅占比9.84%、11.21%。本文認(rèn)為新城控股的處理并不合理，其一是房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售一般會持續(xù)2—3年，根據(jù)新城控股在2018年年報中的披露以及2018年年度報告時候?qū)徍藛栐兒幕貜?fù)可以得知，新城控股將2018年度產(chǎn)生的合同取得成本全部資本化為其他流動資產(chǎn)，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)合同履約時間分為其他流動資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)。其二是新城控股資本化的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他同行業(yè)的企業(yè)，很可能存在調(diào)節(jié)利潤的嫌疑。在這項(xiàng)會計(jì)處理的判斷上，企業(yè)具有很大的自主判斷權(quán)，這無形中給予企業(yè)一個操控稅前利潤的途徑，企業(yè)可以通過調(diào)整費(fèi)用達(dá)到提高稅前利潤美化報表、保持利潤平穩(wěn)的效果。因此，本文認(rèn)為企業(yè)的會計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高會計(jì)判斷的準(zhǔn)確性，以企業(yè)簽訂的銷售合同、相關(guān)的代理合同等作為原始憑證進(jìn)行審核，判斷與銷售合同相關(guān)的增量成本是否能夠預(yù)期收回以及何時能夠收回，從而準(zhǔn)確劃分這部分增量成本的會計(jì)科目。

（三）信息披露的完整性

雖然新收入準(zhǔn)則對財務(wù)報表的信息披露提出更加詳細(xì)的要求，但目前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報表信息披露均存在披露不完整的情況。由于執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的過程中存在大量的會計(jì)估計(jì)如收入確認(rèn)等，會計(jì)人員的職業(yè)判斷會對報表使用者的決策產(chǎn)生直接影響，進(jìn)行完整的信息披露是十分必要的。

四、結(jié)束語

在收入確認(rèn)方面，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則帶來的是對收入確認(rèn)時點(diǎn)的統(tǒng)一，規(guī)范了在收入準(zhǔn)則（2006）指導(dǎo)下過早或過晚進(jìn)行收入確認(rèn)的情況，很多房地產(chǎn)企業(yè)并沒有按時間段進(jìn)行收入確認(rèn)。但本文認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂預(yù)售合同后，存在合同限制，滿足商品房具有不可替代用途的判斷標(biāo)準(zhǔn)。且在一次性付款、分期付款以及按揭貸款的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)均具有合格收款權(quán)，期房銷售收入滿足按時間段進(jìn)行收入確認(rèn)的條件。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)與客戶另有約定時，財務(wù)人員應(yīng)針對特殊合同咨詢法律意見以判斷是否具有合格收款權(quán)。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對期房銷售收入及時采用在某一時段內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)的方法，使得財務(wù)報表能夠更好地反映企業(yè)經(jīng)營的真實(shí)情況，避免反映滯后的問題。

在合同取得成本資本化時，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)考慮銷售周期，以相關(guān)的銷售合同為主要的判斷依據(jù)，將合同取得成本分為其他流動資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)，同時應(yīng)該注意判斷與取得銷售合同相關(guān)的增量成本是否能夠收回，從而合理劃分銷售費(fèi)用與合同取得成本，避免通過合同取得成本資本化這一行為進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。

在財務(wù)報表信息披露方面，財務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)對準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，將準(zhǔn)則要求的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行合理披露。

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[責(zé)任編輯 白 雪]