基于PDCA模型的內部審計循環多層次增值模式構建探索

[摘要]本文從現階段內部審計增加企業價值的相關研究出發，分析了現有理論構建增值模式中存在的問題。為克服現有局限性，本文引入PDCA管理模型，探討了從項目、功能和組織層面構建增值模式的具體內容，并以某保險企業內部審計實踐為基礎，分析了PDCA管理模型下內部審計增值模式是如何驅動運行并對企業戰略進行支撐的，從而為內部審計增加企業價值提供了可借鑒的模式。

[關鍵詞]PDCA模型 內部審計 價值增值 風險 戰略

習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上指出，做好新時代新征程審計工作，總的要求是在構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好發揮審計監督作用上聚焦發力，具體要做到如臂使指、如影隨形、如雷貫耳。為更好落實中央總體部署與要求，內部審計應創新工作模式，著眼于更高的政治站位和戰略定位，積極探索以效益增值貫穿始終，為企業戰略提供支持的現代內部審計模式。

一、內部審計增值理論及其局限性

國際內部審計師協會（IIA）從目標層面提出內部審計是企業治理的重要組成部分。2018年，審計署發布《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號），將內部審計的職能表述與國際接軌，在“監督、評價”的基礎上，增加了“建議”職能，以促進單位完善治理，增加價值，實現目標。

如何構建內部審計增值途徑？多年來，在國際上有幾種起主導作用的代表性理論，如哈佛大學教授邁克爾·波特（Michael E.Porter）提出的價值鏈理論、哈佛大學教授羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）與諾頓研究院大衛·諾頓（David Norton）創立的平衡計分卡理論，以及美國國家工程院院士托馬斯·L. 薩蒂（Thomas L Saaty）提出的層次分析法理論。近年來，棱柱模型、經濟增加值（EVA）、價值管理（VBM）等理論也被運用于構建內部審計增值途徑。棱柱模型理論通過三棱柱相互關聯的五個方面建立增值途徑，EVA通過內部審計挽回損失金額來評價增值額，VBM通過對現有審計資源進行整合來實現企業價值增值。上述理論采取定性與定量等不同方法，主要通過對現有內部審計的外部環境，以及內部業務流程等相關要素進行歸類總結的方式建立其增值路徑，從而為內審增值提供思路。

然而，目前隨著企業治理環境和經營活動的不斷復雜化，內部審計增值的理論存在諸多局限性。

（一）缺乏關于內部審計增加企業價值驅動力方面的研究

在企業實踐中，內部審計增加企業價值必須有直接且持續的驅動力量，否則增值難以為繼。實踐中，內部審計的增值與企業面臨的風險息息相關：一方面，內部審計通過對企業面臨的風險信息進行收集、分析和評估，為企業發展提供相關意見建議，進而為企業增值提供持續動力；另一方面，隨著現代企業經營數據呈指數級增長，內部審計只能將審計資源投入風險聚集的領域，通過風險引導內部審計，持續為企業增值服務。因此可從風險角度加強內部審計增加企業價值驅動力方面的探索。

（二）增值鏈條對企業戰略進行支撐方面的研究較少

前述理論較少涉及戰略層面對內部審計增加價值的影響，但在實踐中，內部審計增值鏈條必須為企業戰略提供支撐。一方面，企業各種資源的調配必須支持企業戰略目標的實現，內部審計作為企業治理的重要一環，其增值作用必須為企業戰略提供支撐；另一方面，內部審計在審計成果運用環節，應推動戰略管理層利用審計成果研判企業高風險領域，從而實現為企業提供增值服務的功能。

（三）主流增值理論中的各個影響因素和環節缺乏有效鏈接

一方面，增值各要素之間的關聯性和協調性欠缺，難以全面、完整、動態地模擬內部審計增值模式；另一方面，增值路徑的層次性、系統性不足，難以更進一步拓展挖掘，對內部審計增值模式造成較大局限。在企業實踐操作中，內部審計增加企業價值是一個循序漸進、不斷深化和持續改進的過程，增值鏈條的各個要素和板塊之間必須有機結合，不僅要在平面上相互關聯，而且要在縱向空間上相互支撐才能確保增值的動態發展。

（四）現有主流理論對內部審計增值模式的反饋和自我調節機制相關研究較少

如果增值模式缺乏反饋和自我調整機制，首先會影響模式構建的完整性和系統性；其次，難以對模式運行過程中產生的失誤和偏差進行修正；最后，難以根據企業自身所處生命周期，動態決定應采取的內部審計行為，無法統籌考慮內部審計的長遠規劃。內部審計需要面對不斷變化的客觀實際采取針對性措施，一旦與預期發生偏差，應立即進行靈敏、有效反饋，發現矛盾，解決問題，并且循環往復，不斷提升企業價值。

二、PDCA管理模型下內審增值模式構建

PDCA管理模型由美國現代統計質量控制之父沃特·阿曼德·休哈特（Walter A.Shewhart）率先提出，質量管理學家愛德華茲·戴明（W.E.

Deming）對該理論進行了補充和繼承發揚，即P（plan）計劃—D（do）執行—C（check）檢查—A（action）糾正四個階段。PDCA管理模型是一個持續的“階梯式螺旋上升”系統，系統中的四個步驟有序運行，并根據企業實際情況，不斷地進行調整和改進，每一次循環均在繼承上一次循環經驗與優勢的基礎上不斷優化提升，循序漸進地推動問題解決。PDCA管理模型為內部審計增加企業價值提供了一個全新的視角，對構建內部審計增值模式具有重要借鑒意義。

PDCA管理模型具有環環相扣，周而復始和螺旋式上升等特點，目前該模型在內部審計領域主要運用于內部審計質量控制，但在長期持續的內部審計增值模式構建方面，其動態性、循環性、階梯性功能發揮依然不足。如何將PDCA管理模型用于構建動態集成、綜合實用的多層次內部審計增值模式正是本文研究的重點和創新點。

根據上文分析，內部審計增加企業價值是多方面多角度立體全面的過程，因此構建的增值模式應當是多層次三維立體的，能夠從宏觀到微觀，從整體到局部，從形式到實踐均體現內部審計增加組織價值的途徑，對此，本文從審計項目層面、內審職能層面和組織治理層面利用PDCA管理模型對內部審計增值模式進行構建。

（一）PDCA管理模型在審計項目層面的增值模式構建

審計項目是內部審計增值的載體，是內部審計增值的基礎，不同層次增值模式的構建必須建立在開展內部審計項目上。本部分在內部審計項目層面中引入PDCA管理模型構建增值模式。首先從單一的審計項目出發，每個審計項目均可視為一個PDCA管理模型，PDCA管理模型在審計項目層面增值途徑具體構建要素見表1。

PDCA管理模型在審計項目層面的A（action）成果運用階段，通過對本次審計項目發現的問題進行整理和評估，發現企業的高風險領域，進而有針對性地制訂審計計劃P（plan），即進入下一PDCA循環。內部審計通過PDCA管理模型在一次審計項目中的運作，發現問題，推動整改，不斷提升企業價值。企業各個部門的經營管理和業務流程也能被視為一個PDCA循環，內部審計則能夠針對企業的各個部門和各項業務，通過制訂審計計劃、開展審計項目、發現問題、反饋整改，將內部審計的PDCA模型嵌入企業經營管理PDCA之中，形成具有反饋環節，不斷提升的PDCA模型。當開展若干個審計項目時，即若干個內部審計PDCA模型同時運轉，形成可調節的、動態的循環系統，將每一次PDCA模型運作結果運用于下一次循環，每一次循環都是在繼承上一次循環經驗與優勢基礎上的不斷優化提升的過程，即通過審計發現問題的反饋與整改，將企業管理提升至一個更高的水平，最終增加企業價值。PDCA管理模型在審計項目層面的增值模式見圖1。

（二）PDCA管理模型在內部審計職能層面的增值模式構建

在職能層面上，根據審計署令第11號相關規定，內部審計應發揮監督、評價和建議職能，并促進單位完善治理，實現目標活動。PDCA管理模型為內部審計的職能提升和優化提供一個可以遵循的框架，可以根據企業實際情況進行豐富改進，最終實現職能層面PDCA循環，PDCA管理模型在內審職能層面增值途徑具體構建要素見表2。

PDCA管理模型在內審職能層面的A（action）評估結果處理階段通過對上一階段未達到預期目標的原因進行分析，有針對性地確定下一階段的審計工作目標，即進入下一PDCA循環。企業從單一的監督職能出發，根據企業戰略目標設定，拓展審計職能，由“監督、評價”逐步轉向“建議、咨詢”，由合規性審計逐步轉為績效審計和管理審計，并結合企業發展實際動態調整內部審計安排，通過審計功能的不斷提升服務于企業戰略，最終實現增值的目標。PDCA管理模型在內部審計職能層面的增值模式見圖2。

（三）PDCA管理模型在組織治理層面的增值模式構建

在組織治理層面，內部審計在企業中的地位對其職能的發揮起著至關重要的作用。一方面，內部審計要獲得涉及企業各環節工作的信息，必須取得較高的組織地位，并向高級管理人員報告工作，這樣才能要求被審計單位較好地貫徹執行審計意見等；另一方面，內部審計的地位能夠體現內部審計活動受到重視程度，進而保證其審計職責的順利履行，對內部審計質量和效果有著重要的影響。PDCA管理模型在組織治理層面增值途徑具體構建要素見表3。

PDCA管理模型在組織治理層面的A（action）評估結果處理階段通過對未達到預期目標的原因進行分析，有針對性地確定下一階段持續提升內部審計的獨立性和權威性的目標，進入下一個PDCA循環。從內部審計在企業中的定位出發，伴隨著企業經營規模、業務性質及其復雜程度、經營管理狀況與收益狀況的不斷變化和發展，PDCA管理模型除了需要考慮已經發生改變的現實狀況外，還要將上一循環遺留的問題納進來，利用前期固化形成的成功管理經驗改進解決現有問題，促使企業價值不斷提升。PDCA管理模型在組織治理層面的增值模式見圖3。

（四）PDCA管理模型構建循環多層次增值模式

根據上文分析，內部審計增加企業價值是多方面多角度立體全面的過程，是一個立體空間的系統，該系統可以從審計項目層面、內審職能層面以及組織治理層面構建，三大層面循環互動，其中內部審計職能的發揮依賴于審計項目的開展，只有通過實際開展審計項目才能積累職能發揮的素材，與此同時內審職能發揮與其在組織治理中的地位密不可分，其地位越高，越有助于內部審計職能的發揮。另一方面，內部審計在組織治理中的地位能決定其職能大小的發揮，由其職能定位決定開展的具體審計項目。因此三個層面的循環室相互嵌套，相互影響，可以構建如圖4所示的多層次增值模式。

該模型中每個層面上的PDCA管理模型呈螺旋式運轉，且三個層面之間相互聯系，針對性地解決了目前內部審計體系中存在的部分突出問題，通過螺旋階梯式提升內部審計的項目質量、內部審計職能和組織治理地位，不僅給內審工作注入了服務企業戰略大局的內涵，還有效保證了內部審計對組織價值增值的持續改進。

三、PDCA管理模型下內部審計增值模式在企業中的應用構想

隨著內部審計從最初的揭示問題轉變為對管理效率、經濟效益進行審計監督，提供管理建議，提升經濟效益，內部審計逐步形成深化風險管理、公司治理及價值增值為一體的管理審計模式。因此在上文構建的循環上升的內部審計增值模式基礎上，本部分從風險驅動與戰略支持兩個角度，進一步深入探討PDCA管理模型下內部審計增值模式在企業中的應用構想。

（一）PDCA管理模型下的基于風險驅動的內部審計增值模式

根據上文描述，無論是從審計項目層面、內審職能層面還是組織治理層面，PDCA管理模型的運作均需要一定的驅動力，而風險就是該模型運作的天然驅動力。一方面，內部審計是從企業面臨的風險出發，在審計計劃階段立足于風險分布，將重大風險作為重要考量因素，制訂審計計劃和方案的；在審計實施階段，重點關注重大風險事項的控制措施是否充分、有效，剩余風險是否被組織接受；在審計報告階段，重點針對被審計領域的整體風險控制水平進行分析，以及報告重大風險控制的有效性，給出針對性的改善建議。另一方面，以風險為驅動能夠突破往常以財務為中心的簡單工作模式，內部審計通過確認企業內部影響目標實現的風險，提供客觀的確認和咨詢，進而增加企業價值。

在運營過程中，企業將業務部門的風險信息和風險數據進行整合，以數據池為基礎，并驅動組織治理層面的PDCA管理模型，以各部門在業務流程中產生的風險為支撐，驅動內審職能層面的PDCA管理模型，針對風險進行分析并開展內部審計項目為目的，驅動審計項目層面的PDCA管理模型。

1.組織治理層面的風險驅動。基于數字員工、ATM沙箱提數、集中采購等專業內部信息系統，內部審計能夠獲得企業各個部門、條線的銷售、承保、理賠以及采購等各個審計相關數據，通過對數據進行分析，匯總風險信息。近年來，隨著內部審計部門在企業中地位的提高，內部審計能對接的專業系統數量也逐步增加，獲取數據資源更加豐富，通過非現場分析得出的風險點更加全面，形成良性循環，內部審計職能得以充分發揮。

2.內審職能層面的風險驅動。在內審職能層面，企業在充分發揮內審監督職能的基礎上，以內部審計成果運用為抓手，結合審計中發現的各個具體業務流程中存在的風險，定期開展各類專項審計調研、“面對面”溝通等多種方式為企業提供咨詢服務，實現促進單位治理的目標，助力企業在當前復雜的經濟形勢下穩步提升、高質量發展。

3.審計項目層面的風險驅動。以風險和問題導向推動項目層面的PDCA管理模型增值模式。根據往年審計發現問題庫中較為重要和高風險的問題，細化審計發現問題分類及整改評估標準，推動審計發現問題整改，協助企業降低審計問題的整改難度，針對屢查屢犯的問題開展專項審計，并通過審計發現問題的反饋與整改，有效堵塞了相關漏洞，增加企業價值。

三個層面的風險信息通過層層加工，由組織治理層面匯總分析推動內審職能層面，并對風險數據進行進一步挖掘推動審計項目層面，三大模塊環環相扣、相輔相成，構建了風險驅動的PDCA管理模型增值模式，具體驅動流程如圖5所示。

（二）PDCA管理模型下內部審計增值對企業戰略的支持

從上往下層層推進執行企業戰略，能夠促進企業價值最大化目標的實現，與此同時，通過PDCA管理模型在審計項目、內審職能和組織治理層面構建增值模式；從下往上層層推進，能夠推動內部審計從戰略視角審視各種資源的流動和調配，進而支持企業戰略目標的實現。企業運營中，治理層通常傾向于組織治理方向促進價值保持，即通過推進組織治理層面的PDCA管理模型循環，不斷提升內部審計在企業中的地位，促使內部審計能夠積極制定企業戰略規劃，利用審計成果研判企業發展形勢，從戰略制定的高度推進企業價值保持。企業的管理層往往優先考慮制定績效指標來支持價值創造，即通過內審職能層面的PDCA管理模型循環提升內部審計的咨詢功能，更有效率地對企業運營績效進行評價，從戰略執行的角度增加企業價值。內部審計通過對業務層實施審計項目，即審計項目層面的PDCA管理模型，從戰略實施的角度推動企業價值增值，具體情況如圖6所示。

在內審職能層面的PDCA管理模型循環中，內部審計通過確認和咨詢的職能促進有效治理，確認服務即通過實施具體審計項目，提供業務層面的相關具體信息，有助于確保用于戰略決策的信息質量，使治理層和管理層能夠放心地使用信息，從而提高戰略決策的準確性。咨詢服務提供決策背景以及關于決策信息的分析和認知，促進治理層和管理層能夠了解治理趨勢，為完善治理提供補充性幫助。

四、結語

本文通過分析現有理論構建內審增值模式的局限性，引入PDCA管理模型，從審計項目層面、內審職能層面和組織治理層面構建循環上升的內部審計增值模式，且三個層面相互嵌套，形成立體多維的內審增值模式。與此同時，本文分析了PDCA管理模型下內部審計增值模式如何驅動運行及對企業戰略進行支撐，從而為內部審計增加企業價值提供了可借鑒的模式。

[作者單位：中國太平洋保險（集團）股份有限公司西北區審計部，郵政編碼：710004，電子郵箱：270477875@qq.com]

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