財務(wù)報表的粉飾行為及防范

摘要：本文通過分析財務(wù)報表粉飾行為產(chǎn)生的動因及危害，集中分析了財務(wù)報表粉飾行為的手段，重點討論了防范財務(wù)報表粉飾行為的方法。其結(jié)論可為提高財務(wù)報表的可靠性、公允性及決策有用性提供參考意見。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；粉飾行為

財務(wù)報表粉飾行為是一個國際性﹑歷史性的問題，如何防范財務(wù)報表粉飾行為一直是整個會計學(xué)界研究的重點課題，也是各國政府著力解決的重大問題。然而，時至今日，形形色色的財務(wù)報表粉飾行為仍困擾著各國。比如：美國“安然事件”，以及我國的“銀廣廈事件”﹑“紅光事件”等。這些事件的披露造成整個會計界的巨大震動，引起了更大規(guī)模的關(guān)于財務(wù)報表粉飾行為及防范問題的爭論。目前之所以沒有在會計信息失真的研究與治理方面取得實質(zhì)性的進(jìn)展，其中一個重要原因在于沒有將信息失真進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸悾瑥亩鵁o法采取相應(yīng)的措施分別予以治理。造成上市公司信息失真的根源在于公司治理的缺陷，即上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。本文作者分析了財務(wù)報表粉飾行為產(chǎn)生的動因及手段，指出企業(yè)（本文不涉及私營企業(yè)相關(guān)問題）會計信息失真的根源，并提出了相應(yīng)防范粉飾行為的方法。

一﹑財務(wù)報表粉飾行為產(chǎn)生的動因及危害

無論是在發(fā)達(dá)國家還是在發(fā)展中國家，財務(wù)報表粉飾行為是普遍存在的現(xiàn)象。粉飾行為的存在不僅僅影響企業(yè)自身的誠信度，也不利于整個市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

1． 財務(wù)報表粉飾行為產(chǎn)生的動因。（1）市場經(jīng)濟發(fā)展不成熟。隨著競爭的日趨激烈，有些不具備生存能力的企業(yè)為了不被市場淘汰而造假。（2）相關(guān)部門監(jiān)管力度不夠。監(jiān)管部門往往不能及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)的造假行為，監(jiān)管手段不到位也給企業(yè)提供了造假的空間。（3）長官意識的強迫性。有資料顯示，在處理會計業(yè)務(wù)的過程中，當(dāng)會計人員的意見與單位負(fù)責(zé)人的意見產(chǎn)生分歧時，21.86%的會計人員認(rèn)為應(yīng)按領(lǐng)導(dǎo)的意見辦；61.27%的會計人員認(rèn)為應(yīng)作為“技術(shù)處理”以便按領(lǐng)導(dǎo)的意見辦。對于當(dāng)前普遍存在的財務(wù)報表粉飾現(xiàn)象，會計人員被迫操作的占44.7%，配合單位負(fù)責(zé)人作假的占26.8%。（4）激勵政策不合理。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，通過傳統(tǒng)的收益表所反映的經(jīng)營業(yè)績已無法及時全面衡量管理者的業(yè)績及能力。由于評價經(jīng)營者能力指標(biāo)的單一性，導(dǎo)致部分經(jīng)營者在達(dá)不到預(yù)定目標(biāo)時通過粉飾財務(wù)報表的行為達(dá)到欺瞞的目的。（5）信息不對稱。信息不對稱是指企業(yè)管理者與外部信息使用者之間的信息不一致。管理者正是利用這種信息不對稱的優(yōu)勢，在擁有大量的私人信息的條件下，對報表進(jìn)行粉飾和美化，不斷地進(jìn)行收益和盈余調(diào)節(jié)，向市場傳遞不正確的信息(W. R. Scott，1997)。（6）融資籌資的壓力。當(dāng)企業(yè)有融資的需求，卻沒有良好財務(wù)狀況支持時，有的公司便選擇利用粉飾財務(wù)報表這一手段來達(dá)到目的。

2． 財務(wù)報表粉飾行為的危害。（1）危害市場經(jīng)濟秩序。企業(yè)會計信息失真的行為會掩蓋企業(yè)真實的經(jīng)營狀況，增加國民經(jīng)濟運行中的不確定因素，欺詐廣大投資者，誤導(dǎo)國家對目前經(jīng)濟的判斷。（2）危害企業(yè)長期發(fā)展。企業(yè)高層在決策時以財務(wù)報表為主要依據(jù)，不能正確反映企業(yè)狀況的信息給決策者以錯誤的導(dǎo)向，致使決策失敗，給企業(yè)造成更大的損失。（3）危害注師行業(yè)的成長。目前，注冊會計師內(nèi)部競爭激烈，少數(shù)會計師事務(wù)所為了拉攏客戶而競相壓價或與企業(yè)達(dá)成某種協(xié)議。這種惡性競爭導(dǎo)致的直接結(jié)果是——事務(wù)所依賴客戶，在職業(yè)過程中處于被動地位。（4）危害廣大投資者。投資者投資的依據(jù)是企業(yè)所提供的財務(wù)報表，它的粉飾行為會誤導(dǎo)投資者，在造成投資者經(jīng)濟損失的同時更會使投資者對企業(yè)的投資環(huán)境失去信心，所造成的損失很難用金錢來衡量。（5）危害會計人員本身。會計人員做假帳這種行為造成了整個會計行業(yè)空前的信任危機。現(xiàn)階段會計界誠信問題已引起社會各界的普遍關(guān)注，這種不信任的態(tài)度對會計界的長期健康發(fā)展是十分不利。

二、財務(wù)報表粉飾行為的手段

1． 利用資產(chǎn)重組粉飾財務(wù)報表。加強企業(yè)的競爭力，優(yōu)化資源配置，使企業(yè)扭虧為盈，資產(chǎn)重組是一種有效的辦法。若將資產(chǎn)重組扭曲為報表粉飾，不但不利于企業(yè)的長期發(fā)展，而且對國家的經(jīng)濟運行也會產(chǎn)生不利影響。通過資產(chǎn)置換方式進(jìn)行重組，一方面，公司以其不良的實物資產(chǎn)與控股公司或集團(tuán)通過協(xié)議將其全部或部分不良資產(chǎn)剝離出去，并由大股東或集團(tuán)重新注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，從根本上改變企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。或者企業(yè)將不良或閑置資產(chǎn)與母公司或有借殼傾向公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行置換，以改變企業(yè)的財務(wù)狀況甚至盈虧狀況，由此降低公司不良資產(chǎn)的比例。這樣一來，公司減少不良資產(chǎn)帶來的大量損失，這種資產(chǎn)剝離的手段是公司資產(chǎn)重組的一種常用手段。另一方面，公司利用資產(chǎn)溢價轉(zhuǎn)讓，提高當(dāng)期的收益。在資產(chǎn)重組中資產(chǎn)的溢價轉(zhuǎn)讓是公司提高當(dāng)期收益最便捷的手段，特別是當(dāng)控股公司實力雄厚時。公司溢價賣給其控股公司資產(chǎn)，由此得到高于賣出資產(chǎn)本值的收入，這往往是資產(chǎn)重組的第一步。更有公司在溢價賣出資產(chǎn)后再溢價買回資產(chǎn)，這樣一來，賣出資產(chǎn)時利潤會大幅增加，買回資產(chǎn)時資產(chǎn)又會大幅增加。反復(fù)幾筆交易后，公司的利潤和資產(chǎn)都會大幅增加達(dá)到預(yù)期的目的。據(jù)統(tǒng)計，從2000年10月初到11月份底，滬深兩市共有120多家上市公司公布了各種各樣的資產(chǎn)重組方案。有的上市公司與大股東進(jìn)行完全不對稱的關(guān)聯(lián)方交易，大股東用優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取上市公司大量劣質(zhì)資產(chǎn)；有的上市公司甚至在同一天賣出和買入同一筆資產(chǎn)，從中獲取了4000多萬元巨額差價；有的上市公司把巨額債務(wù)劃給母公司，在獲得配股資金后再給母公司以更大的回報（周曉蘇，2001）。從中不難看出，關(guān)聯(lián)交易在重組中占有相當(dāng)高的比例，是個突出的弊端。

2． 利用固定資產(chǎn)項目粉飾財務(wù)報表。固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中一個重要項目，其計量的準(zhǔn)確程度直接影響到資產(chǎn)負(fù)債表的真實性，也會影響到利潤表的真實性。（1）折舊和攤銷年限的“自我調(diào)節(jié)”。對部分企業(yè)而言，固定資產(chǎn)的折舊費用占銷售收入的比重很大，因此固定資產(chǎn)折舊費用的變化對最終利潤的影響是值得重視的。（2）控制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖回。新會計準(zhǔn)則上規(guī)定企業(yè)可以計提8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于會計估計的不確定性及非強制性，企業(yè)在執(zhí)行時有較大的轉(zhuǎn)換空間。（3）施行了新的會計準(zhǔn)則。近年來，固定資產(chǎn)融資租入現(xiàn)象越來越普遍，經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型比過去更加復(fù)雜。新制度作了詳細(xì)的闡述，即執(zhí)行成本與市價孰低計量原則。舊制度對折舊采用強制統(tǒng)一的政策，規(guī)定了折舊的區(qū)間。

3． 利用往來項目粉飾財務(wù)報表。隨著市場競爭的日趨激烈，為了擴大市場占有率，提高企業(yè)的競爭能力，企業(yè)會采取賒銷或分期付款等方式來吸引客戶。從而導(dǎo)致往來項目中的應(yīng)收賬款在資產(chǎn)項目所占比例越來越大，有些企業(yè)恰恰是利用虛假應(yīng)收或應(yīng)付項目進(jìn)行一些掛賬處理。

4． 利用長短期借款粉飾財務(wù)報表。企業(yè)為了進(jìn)一步發(fā)展會利用長短借款來籌資。企業(yè)可能會在核算利息的入賬及計算的金額上做文章，長期借款利息的計提由于準(zhǔn)則中未強制統(tǒng)一計算方法，企業(yè)選取有一定的靈活性。再者借款費用資本化確認(rèn)的正確與否也會直接影響到財務(wù)報表的真實性。

5． 利用成本項目粉飾財務(wù)報表。人為將企業(yè)成本錯誤歸集是舞弊行為的主要手段。企業(yè)成本主要由以下3種成本構(gòu)成一個循環(huán)：生產(chǎn)成本，產(chǎn)成品成本及銷售成本。這3種成本中銷售成本企業(yè)不易造假，因為這部分有據(jù)可查。銷售業(yè)務(wù)會有相應(yīng)的銷售單據(jù)，增值稅發(fā)票等。企業(yè)在生產(chǎn)成本和產(chǎn)成品成本兩部分可能有舞弊行為，因為費用歸集是企業(yè)可以自我控制的部分，所以調(diào)整相關(guān)費用的歸集是造假的主要手段。生產(chǎn)成本中雖有相應(yīng)的原始憑證，但譬如在耗費水電量及一些輔助材料等需分配費用的處理上有較大隱蔽性。產(chǎn)成品成本所涉及的也是此類問題，因為企業(yè)在一個生產(chǎn)季度內(nèi)不只發(fā)生一筆業(yè)務(wù)會發(fā)生多筆業(yè)務(wù)。而每筆業(yè)務(wù)產(chǎn)品的成本也因其材料及相應(yīng)費用的價格不同而有所不同，因此產(chǎn)成品計價準(zhǔn)確與否不易辨別。企業(yè)極易少計產(chǎn)品的成本及費用，從而導(dǎo)致期末結(jié)算時利潤虛增，反之亦然。

三、財務(wù)報表粉飾行為防范的宏觀手段

如何防范財務(wù)報表中存在的舞弊現(xiàn)象，是我們目前迫切需要解決的問題。

1． 優(yōu)化會計環(huán)境，整頓會計秩序，完善會計制度。只有“有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)”，才能對造假者產(chǎn)生威懾力，才能在發(fā)現(xiàn)問題后依照相應(yīng)法規(guī)對舞弊行為做出懲罰。例如：在鄭州鄭百文股份有限公司提供虛假財務(wù)報表一案中，對于鄭百文公司是否于1997年在實際經(jīng)營虧損的情況下，采用虛提返利、費用跨期入賬等手段編制虛假財務(wù)報表，鄭州市檢察院和鄭百文公司都聘請了會計人員以支持己方立場。但這還只是零星的司法實踐，它缺乏制度的支撐（馮萌等，2003）。新頒布的《會計法》已從明確責(zé)任主體、完善記賬規(guī)則、健全監(jiān)督機制、加大制裁力度等4個方面對保證會計信息質(zhì)量提高其可靠性、真實性作了法律性的規(guī)定。一方面，使會計從業(yè)人員真正意識到只有誠信才是生存之道，任何虛假行為都不會長久，使其從思想深處認(rèn)識到粉飾行為的危害。另一方面，會計從業(yè)人員要不斷學(xué)習(xí)加強專業(yè)知識以提高業(yè)務(wù)處理的能力，并且對相應(yīng)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)也不能放松。

2． 充分發(fā)揮經(jīng)濟系統(tǒng)的監(jiān)督作用。審計、稅務(wù)、工商、銀行、財政等部門構(gòu)成了監(jiān)督體系。在這些監(jiān)督部門中，稅務(wù)、工商、銀行和企業(yè)有密切的接觸，在監(jiān)督中起到了很重要的作用。但三者之間并沒有建立徹底的聯(lián)系，有著各自在不同領(lǐng)域的分工職責(zé)，因此他們只能片面地起到對企業(yè)監(jiān)督的作用。因此應(yīng)加強審計及財政部門在實際審計中所起的作用。現(xiàn)在兩者作為規(guī)范的制定者，行業(yè)的統(tǒng)率者似乎與實際審計工作接觸不大，處于一種理論家的角色。如何將兩者從一種指導(dǎo)者的身份轉(zhuǎn)變成行業(yè)中真正的監(jiān)督者，如何拉近兩者與實際工作的距離？這是我們目前亟需解決的問題，而且這個問題解決得好會產(chǎn)生事半功倍的效果。

3． 加強對注師行業(yè)的監(jiān)督力度。由于公司治理結(jié)構(gòu)的不斷復(fù)雜化，董事會和經(jīng)理的角色日益復(fù)雜，最終導(dǎo)致審計業(yè)務(wù)的聘任權(quán)由企業(yè)的經(jīng)營者掌握。形成了原本是廣大股東審計經(jīng)營者卻變成了經(jīng)營者自己審計自己的現(xiàn)狀.注師行業(yè)最為重要的是職業(yè)道德問題，注師對本身職業(yè)道德的要求程度會直接影響到其審計的力度。如果采取審計費統(tǒng)一交到監(jiān)管部門，之后由監(jiān)管部門委派會計師事務(wù)所去審計。雖然實質(zhì)上未變，但打亂分配的結(jié)果有利于注師在審計過程中保持其獨立性。

4． 制定合理的獎懲機制。在實踐中不斷摸索出一套適合企業(yè)實際情況的獎懲體系，在保障可以取得利益的同時還有相應(yīng)的約束機制。盡量減少代理機制的存在而引起的所有者與經(jīng)營者目標(biāo)不一致而產(chǎn)生的差異。

四、財務(wù)報表粉飾行為防范的微觀手段

1．防范資產(chǎn)重組造成的影響。1999年以滬深兩市的211家進(jìn)行過重組的上市公司為研究樣本，將觀察期延后一年發(fā)現(xiàn)重組公司業(yè)績出現(xiàn)明顯下滑（張?zhí)镉啵?000）。這說明公司的重組行為并沒有真正改善公司的業(yè)績，而只是利用重組來提高會計利潤粉飾財務(wù)報表的手段之一。由于債務(wù)重組、出售資產(chǎn)的行為都是非經(jīng)常性利潤來源，在分析企業(yè)會計報表時，應(yīng)將這些非經(jīng)常性因素予以排除。

2． 防范固定資產(chǎn)造成的影響。證實固定資產(chǎn)存在的真實性后，判斷企業(yè)賬上折舊額計提的準(zhǔn)確性。

3． 防范往來項目造成的影響。往來項目真實性的驗證可以利用函證手段，然而不應(yīng)排除企業(yè)和所函證單位聯(lián)合舞弊的情況。

4． 防范長短期借款造成的影響。每筆長短期借款在銀行都有記錄。可以由以下形式取得可靠憑證來驗證其是否存在：銀行提供的《銀行信貸咨詢系統(tǒng)—查詢結(jié)果》。表上列明每筆未還貸款信息，當(dāng)前負(fù)債查詢及未結(jié)清保函信息。企業(yè)提供的《人民幣短期借款合同》或《人民幣資金借款合同》，《抵押合同》等形式規(guī)范且不易造假的合同證明其借款的真實性。

5． 防范成本項目造成的影響。首先，由企業(yè)賬上數(shù)額檢驗企業(yè)總賬與明細(xì)賬是否相符；其次，抽取10筆左右的交易，對交易數(shù)額較大或前后期數(shù)額變化較大的業(yè)務(wù)，進(jìn)行實質(zhì)性測試；再次，編制生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表，由此表可得出產(chǎn)品銷售成本；最后，與企業(yè)所提供的產(chǎn)成品成本相比較，看企業(yè)是否在這部分有無造假現(xiàn)象。

6． 建立健全內(nèi)控制度。應(yīng)根據(jù)企業(yè)實際情況設(shè)計所需的會計崗位及崗位所需的會計人員，明確每個人的職責(zé)所在，建立起內(nèi)部牽制及核查制度，完成會計的基礎(chǔ)工作。其次，每個會計人員應(yīng)定期地進(jìn)行崗位的輪換，有利于會計人員全面地掌握會計業(yè)務(wù)，及時發(fā)現(xiàn)崗位存在的問題，采取救急措施，杜絕隱患。最后，應(yīng)強化內(nèi)審制度，從基礎(chǔ)原始憑證記賬開始直到報表的報出整個會計循環(huán)每一步都應(yīng)制定與其配套的內(nèi)審制度。只有這樣才能從根本上加強內(nèi)控制度，產(chǎn)生可靠的會計報表。

參考文獻(xiàn)：

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3．周曉蘇．資產(chǎn)重組會計研究．中國財政經(jīng)濟出版社，2001．

作者簡介：安同良，南京大學(xué)商學(xué)院經(jīng)濟學(xué)系副主任、副教授、博士；李佳明，南京大學(xué)經(jīng)濟學(xué)系碩士研究生。

收稿日期：2003-11-28。