母體企業(yè)與改制單位改制移交清算的會計處理

企業(yè)在改制過程中，有兩個重要的時點，即評估基準日和單位改制后新公司的工商注冊登記日。在評估基準日母體企業(yè)委托會計師事務所對改制單位完成了整體資產(chǎn)的評估工作，從評估基準日到改制單位完成新公司工商注冊登記日期間，我們稱為持續(xù)經(jīng)營期間。在此期間改制單位的所有收入、成本費用等均屬母體企業(yè)，企業(yè)并未真正完成改制，母體企業(yè)須對改制單位進行持續(xù)經(jīng)營效益審計，并根據(jù)審計結(jié)果完成母體企業(yè)與改制單位財務移交清算工作，以清算改制單位的職工改制帶資置換股權額，同時核銷母體企業(yè)對改制單位的長期股權投資。

在對企業(yè)實施改制時，母體企業(yè)除了與改制單位簽定國資委規(guī)定的相關法律文件外，我們認為，在改制單位完成新公司的工商注冊后，從財務管理的角度還需要與改制單位簽定“財務移交清算備忘資料”，以進一步明確改制單位相關的債權、債務及會計檔案的處理等其他改制事項，同時可作為財務改制移交清算會計處理的依據(jù)之一。

下面舉例說明母體企業(yè)與改制單位財務移交清算的會計處理。

假設甲公司下屬改制單位乙公司的改制評估基準日為２００４年５月３１日，此時乙公司整體資產(chǎn)賬面值４ ２００萬元，賬面審計調(diào)減值５０萬元，評估減值１５０萬元，整體資產(chǎn)評估值為４ ０００萬元；甲公司對乙公司長期股權投資余額為４ １００萬元，評估基準日乙公司的賬面累計利潤為１００萬元；改制后乙公司的工商注冊登記日為２００４年９月１日，持續(xù)經(jīng)營期間的賬面虧損為１６０萬元，經(jīng)過效益審計后，應調(diào)增利潤４０萬元，這樣經(jīng)核準的持續(xù)經(jīng)營期間實際虧損為１２０萬元；假設乙公司改制職工帶資額（含經(jīng)營者激勵股）為４ ３００萬元，不參與改制的職工獲得的現(xiàn)金補償額為１６０萬元。

根據(jù)以上情況，可確定２００４年８月３１日為改制移交清算時點，根據(jù)會計師事務所出具的持續(xù)經(jīng)營期間的效益《專項審計報告》，首先甲公司應編制“財務移交清算備忘資料”，并經(jīng)雙方單位簽字蓋章認可。在一般情況下，“財務移交清算備忘資料”需要明確以下主要事項：

１、雙方對會計師事務所出具的關于對乙公司《整體資產(chǎn)評估報告書》和持續(xù)經(jīng)營期間的效益《專項審計報告》無異議，一致同意其評估、審計結(jié)論：

（１）評估基準日乙公司整體資產(chǎn)賬面值為４ ２００萬元，賬面調(diào)減值５０萬元，評估減值額１５０萬元，審計后乙公司整體資產(chǎn)評估值為４ ０００萬元。

（２）經(jīng)審計確認，乙公司持續(xù)經(jīng)營期間應調(diào)增利潤４０萬元，經(jīng)調(diào)整后乙公司持續(xù)經(jīng)營期間的虧損為１２０萬元，２００４年１月１日至２００４年８月３１日乙公司的實際虧損２０萬元。

２、經(jīng)會計師事務所審核認定的乙公司持續(xù)經(jīng)營期間虧損１２０萬元由甲公司補虧。

３、按改制分流實施方案的批復和會計師事務所評估審計情況，并經(jīng)會計師事務所審計調(diào)整后，評估基準日乙公司凈資產(chǎn)評估值４ ０００萬元與改制職工帶資產(chǎn)置換的股權額（含經(jīng)營者激勵股）４ ３００萬元的差額３００萬元由母體企業(yè)甲公司補足。

４、乙公司工商注冊登記日２００４年９月１日前所有的收入、成本費用等均在持續(xù)經(jīng)營期間的效益中消化完畢，不存在遺留事項。

５、雙方經(jīng)過以上處理，截止到工商注冊登記日，甲公司需要支付乙公司資金５８０萬元，包括持續(xù)經(jīng)營期間的虧損１２０萬元、職工協(xié)解補償金１６０萬元、改制資產(chǎn)不足款３００萬元。

６、關于會計檔案：為了改制后的乙公司年度審計的需要，同意將原乙公司２００４年１～８月份的會計檔案暫時存放在乙公司一年，以備查閱，至２００５年８月１日移交回甲公司（附會計檔案清單）。請乙公司按照國家有關會計檔案管理的要求進行保管?熏保管期間發(fā)生會計檔案丟失、損壞等要承擔相應的責任。２００３年１２月前的會計檔案乙公司按照國家有關會計檔案管理要求整理后，送歸母體企業(yè)甲公司歸檔保存。

７、根據(jù)改制分流文件的有關規(guī)定，乙公司在經(jīng)營者崗位激勵股處置給經(jīng)營者之前，如發(fā)生破產(chǎn)、解散、合并、分立等情況，經(jīng)營者崗位激勵股由甲公司收回處置。

８、從工商注冊登記日開始，乙公司賬面上的債權債務以及經(jīng)營損益由改制后的乙公司承擔，與母體企業(yè)甲公司無關。

甲公司（母體企業(yè)）改制移交清算時的會計處理具體如下：

１、根據(jù)《整體資產(chǎn)評估報告》，核銷賬面審計調(diào)減值額５０萬元，

借：資本公積５００ ０００

貸：長期股權投資５００ ０００

２、根據(jù)《整體資產(chǎn)評估報告》，核銷評估減值額１５０萬元，

借：資本公積１ ５００ ０００

貸：長期股權投資１ ５００ ０００

３、權益法核算乙公司２００４年１～８月實際虧損２０萬元，

借：投資收益２００ ０００

貸：長期股權投資２００ ０００

４、補給乙公司２００４年６～８月實際虧損１２０萬元，

借：長期股權投資１ ２００ ０００

貸：銀行存款１ ２００ ０００

５、支付乙公司的協(xié)解補償金１６０萬元，

借：其他應收款１ ６００ ０００

貸：銀行存款１ ６００ ０００

６、甲公司核銷乙公司的協(xié)解補償金１６０萬元（預處理），

借：資本公積１ ６００ ０００

貸：其他應收款１ ６００ ０００

７、補足乙公司改制資產(chǎn)不足額３００萬元（評估基準日乙公司凈資產(chǎn)評估值４ ０００萬元與改制帶資額４ ３００萬元的差額），

借：長期股權投資３ ０００ ０００

貸：銀行存款３ ０００ ０００

８、最后核銷乙公司改制帶資額４３００萬元（預處理），

借：資本公積４３ ０００ ０００

貸：長期股權投資４３ ０００ ０００

以上會計事項用表格表述具體如下：

經(jīng)過以上會計處理，母體企業(yè)甲公司已補足乙公司帶資總額４ ３００萬元，同時全額核銷了甲公司對乙公司的長期股權投資額，這亦是改制時財務移交清算需要達到的目的。

（工作單位：江西華宏汽車有限公司）