企業合并商譽處理的國際比較及其思考

商譽作為會計問題引起人們的關注起源于企業兼并業務，企業合并主要有吸收合并、新設合并和控制合并三種形式。吸收合并（又稱兼并）是一家企業兼并另外一家或幾家企業的合并，其中被兼并企業的法人資格消失，兼并企業繼續保留原法人資格并從事生產經營活動；新設合并是指兩家或兩家以上企業取消原法人資格，合并建立一個新法人企業的合并；控制合并，則是通過一家企業對其他企業投資從而取得被投資企業的表決權和控制權而實現的經濟意義上的合并，其中投資企業和被投資企業的法人資格繼續保留。在這三種企業合并中，吸收合并（兼并）最直接提出了商譽問題。商譽問題一直以來受到會計界的矚目，我國《企業會計準則———企業合并（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），也首次對企業兼并產生的商譽處理作了規定，對此淺談一些自己的看法。

一、我國合并商譽的處理

根據征求意見稿，企業吸收合并時，兼并企業的合并成本大于被兼并企業確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。商譽應按企業消耗該項資產產生的經濟利益的方式，在預計使用年限內采用系統、合理的方法攤銷。如果無法可靠地確定商譽所產生經濟利益的消耗方式，應采用直線法按不超過10年的期限攤銷。會計期末，企業應對商譽按照相關準則規定，進行減值測試，計算確定其減值金額。商譽計提減值準備后，應當按照扣除減值準備后的賬面價值與預計使用年限，重新計算以后各期的攤銷額。 對于企業合并成本小于在合并中取得被購買方凈資產公允價值的部分，征求意見稿中要求首先要對合并中取得的資產、負債的公允價值，作為合并對價的現金、非現金資產或發行的權益性證券的公允價值進行復核，如果復核結果表明所確定的各項資產和負債的公允價值是恰當的，應將合并成本低于取得的被購買方凈資產公允價值之間的差額，直接計入合并當期損益。

二、世界其他國家合并商譽的處理

(一)商譽的攤銷及減值的處理

美國FASB第16號意見書規定：“所購入的凈資產以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認凈資產的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。”但在2000年，FASB對此進行了修改，第142號準則規定，商譽確認為一項資產，不必進行攤銷，但是每年必須在報告單元層次上進行減損測試，在特定情況下要進行基準評估。

1990年英國會計準則委員會頒布了《合并商譽的會計處理》，對合并商譽的處理作了嚴格的限定，即合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產，并且規定，除特殊情況合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年。

國際會計準則委員會第22號國際會計準則規定：“交易日所取得的可辨認凈資產和負債以公允價值記量”“交易發生時，購買成本超過購買企業在所取得的可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽，并確認為一項資產”“商譽應在其使用年限內系統攤銷，這里存在一個允許推翻的假定，自初始確認起，商譽的使用年限不超過20年”，如果這一假定不成立，“企業應在最佳估計的使用年限內攤銷商譽，并至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發生了減值損失”。

（二）對負商譽的處理

FASB規定，當所取得凈資產公允價值大于購買成本時，其差額作為負商譽。負商譽應按比例沖減以下各項資產以外的所有資產：金融資產（按權益法核算的投資除外）、通過銷售被處置的資產、遞延所得稅資產、與養老金有關的資產或其他與退休金計劃有關的資產及其他流動性資產。如果資產已沖減至零，剩余的金額應確認為非常利得；如果企業合并涉及或有支付協議，且或有事項發生時，有可能確認被購買企業的一項額外成本要素，最大或有支付中的較小金額必須確認為一項負債。

英國把負商譽稱為合并資本公積，并記入“合并資本公積”賬戶，單獨列示在所有者權益部分。這意味著合并時獲得利潤是不可分利潤，因為這部分利潤是未實現利潤。

國際會計準則委員會第22號國際會計準則規定，“在交易日，凡是購買企業在購得的可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額超過購買成本的，都應確認為負商譽”。“如果負商譽與購買企業的購買計劃中確認并能可靠計量的預計未來損失和費用有關，但并不代表購買日的可辨認負債，那么，這一部分負商譽應在未來的損失和費用得到確認時在損益表中確認為收益；如果負商譽與那些在購買日能夠可靠計量的可辨認的預計未來損失和費用無關，那么，這些負商譽應按下述方法在損益表中確認為收益：（1）如果負商譽不超過所取得的可辨認非貨幣性資產的公允價值，就根據所取得的可辨認應折舊或應攤銷資產的加權平均剩余年限，用系統方法確認為收益；（2）如果負商譽的金額超過取得的可辨認非貨性幣資產的公允價值，就應立即確認為收益”。

三、幾點思考

首先，征求意見稿對我國企業吸收合并產生的商譽采用攤銷與計提減值并行的做法，筆者認為不妥，認為對于合并商譽只需計提減值而無需進行攤銷，主要是因為:

1.由于目前國際通行的做法是只確認外購商譽，而不確認自制商譽，許多企業以龐大的金額維護或提升商譽，此項支出無法予以資本化，如再按期攤銷商譽，對企業無疑是一種雙重懲罰。

2.如按期攤銷商譽，則企業的賬面商譽價值越來越低，企業的經營卻可能越來越好，企業的實際價值也越來越大，這就使得會計揭示的信息與實際不相符合。

3.如按期攤銷商譽，那么，當商譽攤銷完畢后，是否應重新將企業擁有的商譽計價入賬？如不計價入賬，顯然與會計的一貫性原則不符；如計價入賬，則使得以前的商譽攤銷工作毫無意義。

4. 如果按期攤銷商譽，是否意味著當我國的某一企業面臨被兼并時，美國（或其他不進行商譽攤銷的國家）企業所支付的金額，比它在國內兼并相同企業所支付的金額要小很多，是否有國有資產貶值或流失之嫌呢？

其次，征求意見稿對我國企業吸收合并產生的負商譽不予確認，而是作為當期損益處理，筆者認為這也不符合我國的會計準則與國際趨同的本意。理由如下：

1.負商譽是客觀存在的。在被兼并企業出現連年虧損的情況下，為了盡快將企業售出，避免更多虧損，企業業主可能將企業降價出售或者被兼并企業存在著隱性負債，這種情況在我國尤為突出。因此兼并企業在確定兼并價格時常常要壓低兼并價格，以彌補這部分未來的付出。

2.負商譽與商譽有相反的性質和特征，它是現行財務會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業的盈利水平低于一般水平。而這些不利因素將在一定時期內存在于企業中，企業在吸收合并時一次性將其計入當期損益，顯然不符合穩健原則。

3．對于負商譽的處理在世界范圍內，通常有三種方法：一是確認為一項遞延收益，并在確定的期限內攤入各期收益；二是將其按比例調減長期非貨幣性資產的公允價值，若不夠抵減時，剩余部分確認為一項遞延收益，并在確定的期限內攤銷為收益；三是負商譽確認為資本公積。在這三種方法中，第一、三種方法和負商譽的本質不符，將商譽確認為資本公積也虛增了企業的資產和資本。筆者認為商譽的處理方法應是：將其按資產賬面價值比例抵減非貨幣資產的公允價值，一直抵減到購買成本為止，如還不夠抵減，將其作為一種遞延資產，在以后年度內分期攤銷。

（作者單位：新疆阿克蘇職業技術學院經管系、新疆財經學院會計系）