轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的國際新動向及其借鑒

　　【摘要】本文擬對轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的國際新動向作一簡要介紹和闡釋，并通過剖析我國轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制存在的問題，提出切實(shí)可行的完善對策。
　　
　　轉(zhuǎn)移定價(jià)是跨國集團(tuán)公司內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)和實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)的重要工具，也是其經(jīng)常采用的最為重要的避稅手段。轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制作為一種基于稅收考慮而對關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行調(diào)整或稅務(wù)處理的法規(guī)體系，是遏制和防止跨國集團(tuán)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)間的避稅行為，從而維護(hù)本國經(jīng)濟(jì)權(quán)益和市場公平競爭的基本制度保障。隨著我國加入WTO和放松對外資進(jìn)入的限制，會越來越多地遇到外商投資者利用轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤，造成我國稅收流失和市場秩序混亂，進(jìn)一步完善我國的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制并使之與國際慣例接軌已迫在眉睫。
　　
　　一、轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的國際新動向
　　現(xiàn)在世界上已有70多個(gè)國家實(shí)行了轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制，其中最具典范性的首推最新的美國《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)及其實(shí)施規(guī)則（簡稱美國規(guī)則）和OECD的《跨國企業(yè)與稅務(wù)部門的轉(zhuǎn)移定價(jià)準(zhǔn)則》（簡稱OECD準(zhǔn)則），二者已成為國際上處理轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收問題和協(xié)調(diào)各國稅收利益的標(biāo)準(zhǔn)，也是目前各國制定轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制所參照的基本范例。近年來，代表轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制發(fā)展方向的美國和OECD對各自的轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則進(jìn)行了一系列的補(bǔ)充修訂，具有重要國際影響的OECD其他主要成員國也在轉(zhuǎn)移定價(jià)立法領(lǐng)域進(jìn)行了一系列新的探索和改進(jìn)，增加了和正在增加某些適應(yīng)目前跨國公司戰(zhàn)略及國際經(jīng)濟(jì)變動新特點(diǎn)的新規(guī)范。主要內(nèi)容如下：
　　（一）增加了對轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰問題的規(guī)定
　　美國1996年發(fā)布了關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰條款《國內(nèi)收入法典》第6662（e）節(jié)的實(shí)施細(xì)則。其核心含義是如果納稅人以準(zhǔn)確的方式使用了合理的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法，并提供了相關(guān)的文件資料，則不會被處罰，而只對過分的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為予以處罰。英國、法國、澳大利亞、加拿大等近年也增加了對過分或惡意的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為進(jìn)行處罰及視不同情況分別免于、減輕或加重處罰的法律措施，體現(xiàn)了既要維護(hù)國家稅收利益，又要尊重企業(yè)權(quán)利的政策思想，使轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制更具積極意義。
　　（二）增加了關(guān)于納稅人舉證責(zé)任的規(guī)定
　　美國規(guī)定，國內(nèi)稅收署對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的所得調(diào)整將由法院支持，除非納稅人能證明其是武斷或不合理的，納稅人負(fù)有舉證責(zé)任，包括提供有關(guān)年度的所有經(jīng)濟(jì)因素涉及的資料及稅法規(guī)定的各種報(bào)表資料。美國稅務(wù)當(dāng)局還要求納稅人在填寫納稅申請表以前提供大量資料，準(zhǔn)備詳細(xì)的功能分析，以支持其定價(jià)方法。其他一些OECD成員國如英國、法國、意大利、比利時(shí)、加拿大、澳大利亞等，也都明確規(guī)定了納稅人的舉證責(zé)任，而只有在納稅人涉及欺詐行為或涉及處罰時(shí)，舉證責(zé)任才轉(zhuǎn)由稅務(wù)部門承擔(dān)。這一規(guī)定改變了以前舉證責(zé)任通常單純由稅務(wù)部門承擔(dān)的做法，避免了過去稅務(wù)部門提出審閱文件要求之后總要耽擱很長時(shí)間（平均一年或更長）的狀況，并迫使納稅人對確定公正合理的轉(zhuǎn)移價(jià)格更為關(guān)注，最終減少對轉(zhuǎn)移定價(jià)核查的工作量和難度。
　　（三）增加了有關(guān)資本金弱化問題的專門條款
　　在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過人為的內(nèi)部金融操作，使企業(yè)的債務(wù)規(guī)模遠(yuǎn)大于資本金所對應(yīng)的正常水平的狀況被稱為“資本金弱化”（Thin Capitalization）。資本金弱化實(shí)際上也是一種特殊形式的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為，會造成關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利潤轉(zhuǎn)移和相關(guān)的稅收問題，因?yàn)槿绻麤]有現(xiàn)有的集團(tuán)關(guān)聯(lián)關(guān)系，資本金比例過低將使企業(yè)無法正常經(jīng)營下去。1987年OECD推出《資本金弱化政策》，1992年在重新修訂的OECD范本中又對聯(lián)屬企業(yè)條款注釋中的“資本金弱化”作了詳盡的補(bǔ)充，為締約國在其國內(nèi)法中規(guī)定負(fù)債/權(quán)益比提供了依據(jù)。相應(yīng)地，從上個(gè)世紀(jì)80年代后期開始，美國、英國、法國、德國、澳大利亞、加拿大等國相繼在轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整法規(guī)中加進(jìn)了關(guān)于資本金弱化問題的規(guī)定。
　　（四）加快了電子商務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制研究的步伐
　　電子商務(wù)(Electronic Commerce)的發(fā)展使跨國交易變得更加難以確認(rèn)、跟蹤和量化，電子商務(wù)在交易的確認(rèn)、無形資產(chǎn)的使用、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器的位置、收入性質(zhì)的確認(rèn)、常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)以及正常交易原則等多方面對傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制提出了挑戰(zhàn)。因此，將傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)處理方法運(yùn)用到電子商務(wù)交易中有很大的局限性，傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制越來越難以適應(yīng)全球商務(wù)一體化的進(jìn)程，由轉(zhuǎn)移定價(jià)引發(fā)的稅收利益的移動更加引起各國政府的關(guān)注。基于電子商務(wù)對原有稅收體制的影響，OECD已經(jīng)成立了四個(gè)工作組，其中就有一個(gè)專門研究電子商務(wù)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題，并致力于建立一個(gè)可行的國際稅收框架計(jì)劃。
　　
　　二、我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制存在的主要問題
　　我國目前的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)規(guī)制，主要體現(xiàn)在國家稅務(wù)總局1998年4月發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（試行）（國稅發(fā)［1998］59號）及在此基礎(chǔ)上于2004年10月發(fā)布《關(guān)于修訂〈關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)［2004］143號）（以下簡稱《規(guī)程修訂稿》）中。我國目前的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制借鑒OECD準(zhǔn)則等國際上通行的做法，結(jié)合我國實(shí)施反避稅工作的要求和轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收管理的具體實(shí)踐，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系及其轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)查、審計(jì)和稅收調(diào)整等都作了較為系統(tǒng)的規(guī)定，基本實(shí)現(xiàn)了與轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制國際慣例的接軌，并與我國以前的有關(guān)法規(guī)相比，大大提高了詳盡程度、系統(tǒng)性和可操作性。但由于我國轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的制定起步較晚，經(jīng)驗(yàn)不足，再加之經(jīng)濟(jì)形勢不斷變化，其在若干方面還存在缺陷，需要進(jìn)一步研究和完善。舉其要者如下：
　　（一）有形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法的規(guī)制仍不夠全面和科學(xué)
　　1.雖然《規(guī)程修訂稿》較詳細(xì)地列舉了判斷是否正常交易的可比性因素，但由于轉(zhuǎn)移定價(jià)并非一門精密科學(xué)，要依此得出一個(gè)能夠準(zhǔn)確確定某項(xiàng)受控交易條件是否公平獨(dú)立的簡單數(shù)值很難。《規(guī)程修訂稿》的一個(gè)重要未盡之處就是缺乏解決這一問題的進(jìn)一步規(guī)定。2.《規(guī)程修訂稿》只是引進(jìn)了可比利潤法、利潤分割法、凈利潤法等其他調(diào)整方法，但未對這些方法做出具體規(guī)定。
　　（二）勞務(wù)轉(zhuǎn)讓收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不確定。《規(guī)程修訂稿》第30條規(guī)定，對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務(wù)費(fèi)用參照類似勞務(wù)活動的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，但對何為正常收費(fèi)、構(gòu)成勞務(wù)收費(fèi)重要組成部分的成本應(yīng)包括哪些因素、正常收費(fèi)是否包括利潤因素、在什么情況下允許僅按成本收費(fèi)等一系列實(shí)際操作問題，均未規(guī)定明確的標(biāo)準(zhǔn)，這給具體執(zhí)行帶來了很多困難。
　　（三）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整規(guī)定過于簡單
　　無形資產(chǎn)交易不同于商品交易，其價(jià)格彈性大、成本和效益難以確定，價(jià)格轉(zhuǎn)移又有很大的隱蔽性。雖然《規(guī)程修訂稿》第32條規(guī)定了一些調(diào)整有形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的傳統(tǒng)方法，但由于無形資產(chǎn)具有與有形資產(chǎn)完全不同的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的調(diào)整方法往往難以奏效。相反，可比利潤法、利潤分割法等更適合于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整，而《規(guī)程修訂稿》又恰恰缺乏對這些方法使用的具體規(guī)定。同時(shí)，我國轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制對無形資產(chǎn)的定義和項(xiàng)目內(nèi)容未作具體說明，這就很難適應(yīng)近年來無形資產(chǎn)的內(nèi)容構(gòu)成日益擴(kuò)展和復(fù)雜化的新情況。
　　（四）缺乏應(yīng)對關(guān)聯(lián)企業(yè)利用“資本金弱化”避稅的規(guī)制措施
　　隨著跨國公司在我國投資經(jīng)營的不斷增加，資本金弱化也將成為其避稅的重要手段。而我國目前尚沒有資本金弱化方面的相應(yīng)規(guī)定，顯然也是一個(gè)不容忽視的制度漏洞。
　　（五）轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰規(guī)定空缺，企業(yè)舉證責(zé)任規(guī)定不到位
　　1．處罰是法規(guī)約束力的重要保障。對以逃避稅收為目的的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為不予處罰（只規(guī)定對企業(yè)未按規(guī)定期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來申報(bào)表的處以微少的罰款），也是我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制重要的不完善之處。2.我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制雖然也規(guī)定了企業(yè)提供其轉(zhuǎn)移定價(jià)證據(jù)材料的義務(wù)和內(nèi)容，但這僅是一個(gè)基本要求，還缺乏納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任劃分和納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)裁決以前或以后不能按規(guī)定舉證時(shí)的處置措施。這一點(diǎn)也削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的權(quán)威性。
　　
　　
　　三、完善我國轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的基本思路與對策
　　（一）進(jìn)一步健全轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整規(guī)范。1.對可比利潤法、利潤分割法、凈利潤法等做出詳細(xì)可行的操作指南。由于營業(yè)利潤不僅受價(jià)格因素影響，而且還受多種其他復(fù)雜因素的影響，因此在指南中應(yīng)特別注意選擇適當(dāng)?shù)睦麧櫵街笜?biāo)和有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以盡量保證這些方法使用的可靠性。同時(shí)，為規(guī)范和便于具體操作，在所有調(diào)整方法的規(guī)定中除加強(qiáng)可比性的解釋外，還應(yīng)列出所需的調(diào)整公式，并且應(yīng)采用排除法明確規(guī)定即使具有可比性也不能作為評價(jià)或調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)依據(jù)的項(xiàng)目，例如美國就明確規(guī)定破產(chǎn)倒閉的清算價(jià)格等非正常經(jīng)營過程中的價(jià)格不能作為可比價(jià)格。2.引入正常交易值域概念。在存在多個(gè)可比結(jié)果的情況下，一些西方國家是以四分位數(shù)間距法計(jì)算出一個(gè)正常數(shù)值區(qū)間。OECD規(guī)則規(guī)定，如果受控交易的相關(guān)數(shù)值（價(jià)格或利潤）處在正常交易值域以內(nèi)，則不受調(diào)整；若納稅人的相關(guān)數(shù)值不在正常交易值域內(nèi)，納稅人可以提交應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大值域的證據(jù)。如果納稅人不能做到，即認(rèn)定該企業(yè)存在違反正常交易原則的情形，并以正常交易值域的中值作為調(diào)整基準(zhǔn)。這樣做既增強(qiáng)了轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法的靈活性和適用性，又可以對企業(yè)是否存在轉(zhuǎn)移定價(jià)行為做出比較公正的判斷，應(yīng)為我國所借鑒和采納。
　　（二）明確勞務(wù)收費(fèi)的正常標(biāo)準(zhǔn)
　　我國可借鑒OECD準(zhǔn)則，以勞務(wù)成本為稅務(wù)上可接受的最低標(biāo)準(zhǔn)。對比較直接的勞務(wù)提供行為（即一家企業(yè)為另一家或多家關(guān)聯(lián)企業(yè)提供勞務(wù)），可使用可比非受控價(jià)格法確定其正常交易價(jià)格。當(dāng)該方法不適用時(shí)，可將專以提供勞務(wù)為主的供應(yīng)者和兼營其他營利項(xiàng)目的供應(yīng)者區(qū)分開來，對前者以成本加按成本利潤率計(jì)算的毛利計(jì)價(jià)，對后者采取成本價(jià)的計(jì)價(jià)方法。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中許多兼營服務(wù)者確實(shí)是僅以成本價(jià)提供服務(wù)的；對于更為復(fù)雜的勞務(wù)提供方式（即兩家或多家企業(yè)共同出資建立一個(gè)隸屬于其中一家企業(yè)或單獨(dú)設(shè)立的共享的服務(wù)中心而共同接受該中心提供的某些勞務(wù)），可以采用成本分?jǐn)偰Ｊ絹硪?guī)范其定價(jià)，即將所有企業(yè)發(fā)生的成本統(tǒng)一匯總，然后將這些成本根據(jù)企業(yè)從勞務(wù)中的受益情況按比例分?jǐn)偟礁髌髽I(yè)中。
　　（三）對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)問題予以特別規(guī)定
　　1．明確無形資產(chǎn)的定義。除傳統(tǒng)無形資產(chǎn)外，要將對有關(guān)產(chǎn)品具有重要推銷價(jià)值的專有名稱、符號、圖像及貨物生產(chǎn)或勞務(wù)提供中使用的設(shè)計(jì)與模型、轉(zhuǎn)讓給客戶或應(yīng)用于商業(yè)業(yè)務(wù)的自有商業(yè)資產(chǎn)的無形權(quán)利等新型無形資產(chǎn)包括進(jìn)來。2.詳細(xì)規(guī)定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的適用方法，并指出每種方法使用的前提，以使稅務(wù)部門可以根據(jù)具體情況進(jìn)行選擇。3.對不同無形資產(chǎn)的創(chuàng)造成本、使用壽命、內(nèi)在價(jià)值的估價(jià)，給出應(yīng)有的判斷標(biāo)準(zhǔn)。4.明確給予稅務(wù)機(jī)關(guān)對原納稅額進(jìn)行事后調(diào)整和納稅人申請事后調(diào)整的權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的目標(biāo)。
　　（四）增加資本金弱化問題的專門規(guī)定
　　1．選擇適宜的資本金弱化調(diào)整方法。對此，OECD提倡采用兩種方法：一種是正常交易法，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的相同，如果不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按相應(yīng)法規(guī)處理對利息的征稅；另一種是固定比率法，即如果公司資本結(jié)構(gòu)超過特定的負(fù)債權(quán)益比，則超過的利息不允許稅前扣除，并將超過的利息視同股息征稅。就我國而言，由于正常交易法給予稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定權(quán)較大，納稅人易感到確定性不夠，因此，為了有利于吸引外資和給外商提供一個(gè)確定的投資環(huán)境，宜采取固定比率法。2.規(guī)定具體的資本金弱化比率標(biāo)準(zhǔn)。考慮給外商創(chuàng)造較為寬松的投資環(huán)境的需要，我國在確定負(fù)債權(quán)益比時(shí)應(yīng)采取適度從寬的政策。
　　（五）制定合理、有力的轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰措施
　　制定轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰措施，要體現(xiàn)既要維護(hù)國家稅收利益、又要尊重企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)權(quán)利的治稅政策思想。據(jù)此，應(yīng)明確規(guī)定對以準(zhǔn)確的方式使用了合理的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法并提供了相關(guān)的文件資料的一般性轉(zhuǎn)移定價(jià)，可以進(jìn)行調(diào)整，但不予處罰，而只對過分和逃稅動機(jī)的轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)施處罰措施。在處罰的政策界限上，可按照轉(zhuǎn)移價(jià)格高于或低于正常交易價(jià)格的幅度、利潤調(diào)整金額的額度、利潤調(diào)整額占調(diào)整后總收入的比例、所逃稅額占正常應(yīng)納稅額的比例等確定罰款的數(shù)量，并實(shí)行累進(jìn)辦法，逃避稅程度越高，處罰越重。
　　（六）進(jìn)一步充實(shí)和完善納稅人舉證責(zé)任的規(guī)定，以減少稅務(wù)部門對轉(zhuǎn)移定價(jià)核查的工作量和難度
　　主要是在現(xiàn)有規(guī)定基礎(chǔ)上明確兩點(diǎn)：1.在一般情況下，舉證責(zé)任均由納稅人承擔(dān)。只有在納稅人涉及欺詐行為或涉及處罰時(shí)，舉證責(zé)任才轉(zhuǎn)由稅務(wù)部門承擔(dān)。2.如果稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定納稅人有轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為，納稅人可以提供與此相反的證明。如不能提供，則按稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定執(zhí)行。
　　(七)加強(qiáng)對電子商務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)問題的研究
　　如今電子商務(wù)環(huán)境下的稅收流失問題日益引起人們的重視，要防止電子商務(wù)所造成的稅收損失，只有通過我國與世界各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切合作，運(yùn)用國際互聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)，加強(qiáng)國際情報(bào)交流，才能深入了解納稅人的信息，使稅收征管、稽查有更充分的依據(jù)。在國際情報(bào)交流中，尤其應(yīng)當(dāng)注意有關(guān)企業(yè)在避稅地網(wǎng)址以及通過該網(wǎng)址進(jìn)行交易的情報(bào)交流，防止企業(yè)利用國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易進(jìn)行避稅。
　　（八）加快轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制正式立法的進(jìn)程
　　在我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制體系中，除僅有原則性規(guī)定的外資企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則、稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則外，所有可供具體操作運(yùn)用的規(guī)則都是以國家稅務(wù)局文件的形式下發(fā)的，并且有的是僅限稅務(wù)部門內(nèi)部掌握，透明度差，約束效力低，也遠(yuǎn)不適應(yīng)加入WTO新形勢的要求。因此，應(yīng)以最新修訂的《規(guī)程》為基礎(chǔ)，在進(jìn)一步充實(shí)完善后盡快通過國家的正式立法程序，以提升我國轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)的立法層級。
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